ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 257/2020

Ședința publică din data de 21 ianuarie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, cauză venită prin declinarea competenței, potrivit sentinței civile nr. 2155 din data de 5 noiembrie 2015, pronunțată de Tribunalul Prahova, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Ploiești în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a solicitat anularea Deciziei nr. 147/07.04.2015 emisă de pârâta privind modul de soluționare a contestației nr. 7390/22.12.2015 formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/17.11.2014 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/17.11.2014.

Prin sentința nr. 302 din 22 decembrie 2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea având ca obiect "anulare act administrativ", formulată de reclamanta S.C A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova și Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii din Cadrul Direcției Regionale a Finanțelor Publice Ploiești, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 302 din 22 decembrie 2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în urma rejudecării cauzei, admiterea în parte acțiunii, în sensul anularii in parte a Deciziei nr. 147/07.04.2015 emisa de către reclamanta D.G.R.F.P. Ploiești, privind modul de soluționare a contestației formulata împotriva Deciziei de Impunere nr. x/17.11.2014 si a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/17.11.2014, respectiv anularea acesteia in sensul înlăturării obligației recurentei reclamantei de a achita următoarele sume:

- 417.264 Iei cu titlu de impozit pe salarii si contribuții sociale, la care se adaugă accesoriile aferente aferente (dobânzi si majorări de întârziere), precum și 50.484 Iei cu titlu de impozit pe dividende, la care se adaugă accesoriile aferente (dobânzi si majorări de întârziere), sume stabilite în mod nelegal de către organele de control ca urmare a recalificării fiscale a cheltuielilor efectuate cu achiziția de servicii turistice;

- 323.163 RON cu titlu de impozit pe salarii si contribuții sociale, la care se adaugă accesoriile aferente (dobânzi si majorări de întârziere), sume stabilite în mod nelegal de către organele de control ca urmare a recalificării fiscale a cheltuielilor de protocol.

În drept, recurenta-reclamantă a criticat hotărârea instanței de fond invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a invocat, în esență, următoarele critici:

- sentința recurată este nemotivată, prin raportare la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în ceea ce privește recalificarea fiscală a cheltuielilor cu servicii de cazare în valoare de 5.550 RON, înregistrate cu ocazia participării a doi dintre angajații societății la un târg internațional și reîncadrate de către organul fiscal drept beneficii de natura dividendelor, cu consecința stabilirii obligației de plată a sumei de 1.057 RON reprezentând impozit pe dividende și a accesoriilor acesteia;

- instanța de fond a înlăturat, cu buna știință, dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. i) Codul fiscal, aplicabile în speța de fata, prin omiterea oricărei aprecieri față de recalificarea fiscală a cheltuielilor anterior menționate.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea, care nu reiese în mod indubitabil din întreg probatoriul administrat;

- instanța de fond a apreciat eronat mijloacele de probă administrate în cauză și le-a înlăturat în totalitate, deși acestea dovedesc susținerile reclamantei;

- instanța de fond a dat o greșită interpretare prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a extins această normă juridică dincolo de ipotezele la care aceasta se aplică, astfel cum rezultă din conținutul înscrisurilor administrate și a raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză;

- instanța de fond a dat o greșită interpretare prevederilor art. 21 alin. (2) lit. k) și art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin reconsiderarea fiscală a cheltuielilor efectuate cu achiziționarea de servicii turistice și încadrarea acestora în cheltuielile salariale, precum și prin confuzia între cheltuieile efectuate cu achiziția de servicii turistice si cele de protocol;

- instanța de fond nu a aplicat jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, respectiv cauza nr. 39766/05 Serkov vs. Ukraina, privind efectele schimbării bruște si imprevizibile a practicii administrative, în raport de aplicarea eronată a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În susținerea recursului, reclamanta a depus la dosar înscrisuri.

Intimatele-pârâte nu au formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamanta S.C A. S.R.L..

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispozițiile Codul fiscal (2003):

"(...)

Art. 11.

(1). La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

(...)

Art. 21.

(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și:

(...)

i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

(...)

k) cheltuielile pentru perfecționarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreținerea și perfecționarea sistemelor de management al calității, obținerea atestării conform cu standardele de calitate;

(...)

(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

(...)

c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările și completările ulterioare. Intră sub incidența acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naștere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile și protezele, precum și cheltuielile pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități ori unități aflate în administrarea contribuabililor: grădinițe, creșe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamiliști, pentru școlile pe care le au sub patronaj, precum și alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă. În cadrul acestei limite, pot fi deduse și cheltuielile reprezentând: tichete de creșă acordate de angajator în conformitate cu legislația în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori și salariaților, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul pentru salariații proprii și pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariații care au suferit pierderi în gospodărie și contribuția la fondurile de intervenție ale asociației profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din școli și centre de plasament; (...)"

În baza dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde toate aceste elemente, instanța de fond arătând pe larg motivele pentru care a înlăturat susținerile reclamantei.

Astfel, instanța de fond a reținut că nu au fost prezentate organelor fiscale dovezi din care să rezulte că participarea la congresul internațional a celor doi angajați care au beneficiat de servicii turistice a fost în directă legătură cu activitățile și funcțiile acestora.

În consecință, instanța de fond a motivat atât recalificarea fiscală a cheltuielilor cu servicii de cazare în valoare de 5.550 RON și reîncadrarea acestora de către organul fiscal drept beneficii de natura dividendelor, cât și inaplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 21 alin. (2) lit. i) Codul fiscal (2003).

În jurisprudență și doctrină s-a reținut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că dispozițiile art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanțele să-și motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părți (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija vs. Spania).

În consecință, contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția adoptată.

Cu privire la al doilea motiv de recurs, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză.

În jurisprudență și doctrină s-a reținut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material intervine în următoarele situații:

- aplicarea unui text de lege străin situației de fapt reținute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situației de fapt reținute i s-a dat o interpretare greșită;

- violarea unor principii generale de drept.

În cauza dedusă judecății, recurenta invocă aplicarea greșita a prevederilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal (2003) și extinderea acestei norme juridice dincolo de ipotezele la care se aplică, având în vedere că instanța de fond a menținut obligarea acesteia la plata cotelor aferente contribuțiilor de asigurări sociale, nu numai la plata cotei de impozit pe salariu.

Înalta Curte reține că recalificarea fiscală a cheltuielilor cu achiziționarea de servicii turistice și de produse de protocol drept cheltuieli salariale, în baza dispozițiilor legale anterior menționate, are ca efect obligația recurentei la plata contribuțiilor de asigurări sociale aferente veniturilor de natură salarială.

Instanța de fond a interpretat și aplicat în mod corect dispozițiile art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal (2003), reținând că serviciile turistice nu se încadrează în categoria cheltuielilor sociale, cum eronat s-a susținut în raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, deoarece aceste dispoziții legale enumeră în mod limitativ cheltuielile deductibile în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului.

De asemenea, instanța de fond a interpretat și aplicat în mod corect dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. k) Codul fiscal (2003), reținând că serviciile turistice nu se încadrează nici în categoria cheltuielilor pentru perfecționarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreținerea și perfecționarea sistemelor de management al calității, obținerea atestării conform cu standardele de calitate, nefiind prezentate documente justificative în acest sens.

Recurenta a mai susținut că instanța de fond a înlăturat în mod nejustificat aplicabilitatea jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, având în vedere invocarea de către reclamantă, în fata instanței de fond, a Hotărârii din 7 iulie 2015, cauza Serkov vs. Ucraina, cu referire la schimbarea bruscă a practicii administrativ fiscale și a jurisprudenței instanțelor naționale.

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că recalificarea fiscală a cheltuielilor cu pregătirea personalului, respectiv cu protocolul, nu înseamnă că legea nu a fost accesibilă justițiabilului ori previzibilă în efectele sale, temeiurile legale invocate nefiind interpretate diferite în jurisprudență.

Înalta Curte reține că recurenta nu a făcut dovada că ar fi existat o schimbare a practicii administrative fiscale sau a jurisprudenței care să afecteze constatările autorităților fiscale sau măsurile dispuse de acestea.

Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanță a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea și a apreciat eronat mijloacele de probă administrate în cauză, Înalta Curte reține că stabilirea situației de fapt și aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

Pentru aceste considerente, reținând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinței potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție, în baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar CITR - Filiala București împotriva sentinței nr. 302 din 22 decembrie 2016 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 ianuarie 2020.