ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2171/2019

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 30 decembrie 2014, reclamanta Societatea A. SRL, reprezentată prin lichidator judiciar Extrem B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, a solicitat: - anularea Deciziei nr. 582 din 16 iulie 2014, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 03 decembrie 2013; - anularea Deciziei de impunere privind obligațiile de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 03 decembrie 2013 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 03 decembrie 2013, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 275 din 10 decembrie 2015, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. SRL, reprezentată prin lichidator judiciar Extrem B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 275 din 10 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (astfel cum s-a reținut prin raportul întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului), solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată. Sentința recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor prevăzute de art. 94 alin. (5) C. proc. fisc. , în vigoare la momentul efectuării controlului fiscal, dispoziții ce prevăd interdicția organelor de inspecție fiscală de a proceda la orice verificări solicitate de organele de urmărire penală în vederea lămuririi unor fapte ori împrejurări ale cauzelor aflate în lucru la aceste instituții. În cauză, susține recurenta-reclamantă că rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x din 03 decembrie 2013, cât și din cel al deciziei de impunere privind obligațiile de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 03 decembrie 2013, că respectivul control fiscal s-a realizat în urma solicitării Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Ploiești, în baza adresei nr. x/2013, înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova - Inspecție Fiscală sub nr. x din 17 octombrie 2013, prin sondaj, exclusiv în baza documentelor contabile puse la dispoziție de organele de cercetare penală, ceea ce, în opinia Societății A. SRL, nesocotește dispozițiile procedurii fiscale privind modalitatea de efectuare a inspecției fiscale și, respectiv, principiul independenței și autonomiei inspecției fiscale. Critică recurenta-reclamantă împrejurarea că instanța de fond s-a limitat doar să observe interdicția organelor de inspecție fiscală de a efectua strict constatări tehnico-științifice la solicitarea organelor de inspecție fiscală, când, în realitate, textul indicat are în vedere nu numai constatările tehnico-științifice, ci și orice alte verificări solicitate de organele de urmărire penală, independent de împrejurarea că astfel de verificări se finalizează printr-un raport de inspecție fiscală și/sau decizie de impunere. În concluzie, susține recurenta-reclamantă că prima instanță a conchis eronat că verificările solicitate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Ploiești nu au avut ca scop lămurirea faptelor penale ori a împrejurărilor din dosarul aflat în lucru la acest organ de urmărire penală, deși organul fiscal a ajuns la concluzii identice cu cele ale organelor de urmărire penală, respectiv că operațiunile derulate de contribuabilul verificat, strict cu anumite persoane juridice, aflate, la rândul lor, în același dosar de urmărire penală, sunt operațiuni nereale și, pe cale de consecință, documentele ce au stat la baza acestor operațiuni nu pot fi avute în vedere pentru justificarea de către recurentă a tratamentului contabil al TVA și al impozitului pe profit. Consideră Societatea A. SRL că o apreciere corectă asupra aplicabilității în cauză a dispozițiilor art. 94, alin. (5) C. proc. fisc. are o deosebită importanță, întrucât interpretarea greșită a acestei norme legale, astfel cum a fost făcută prin sentința recurată, lipsește de conținut și aplicabilitate ansamblul prevederilor C. proc. fisc. cu privire la inspecția fiscală, îndeosebi: - dreptul exclusiv al organelor de inspecție fiscală de a selecta contribuabilul ce urmează a fi supus inspecției fiscale (Art. 100 C. proc. fisc. ); - obligația organului de inspecție fiscală de a avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere (Art. 105, alin. (1) C. proc. fisc. ); - garanția că inspecția fiscală se exercită pe baza principiilor independenței, unicității, și autonomiei (Art. 105, alin. (5) C. proc. fisc. ); O altă critică a recurentei-reclamante a fost formulată în legătură cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor prevăzute în art. 105 alin. (1) C. proc. fisc. , întrucât activitatea de inspecție fiscală nu a avut în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt, fiind realizată prin sondaj și exclusiv în baza documentelor puse la dispoziție de organele de cercetare penală, fără a se solicita reprezentanților societății controlate lămuriri cu privire la contractele de prestări servicii, situațiile de lucrări, contractele de furnizare produse și alte documente avute în vedere de inspecția fiscală, limitându-se echipa de inspecție fiscală la a indica mai degrabă comportamentul fiscal inadecvat al societăților C. SRL, D. SRL, și E. SRL. Cu privire la acest aspect, arată recurenta-reclamantă că instanța de fond a confirmat concluzia la care au ajuns organele de inspecție fiscală, aceea că operațiunile cu aceste societăți sunt fictive, deși a reținut existența documentelor financiar-contabile justificative emise în relațiile economice ale societății în cauză cu celelalte trei entități juridice. A mai fost criticată sentința primei instanțe și pentru încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor prevăzute în art. 105 alin. (5) C. proc. fisc. , întrucât, în opinia recurentei-reclamante, prin constatările făcute, organele de inspecție fiscală și-au însușit în totalitate punctul de vedere al organelor de urmărire penală referitor la o eventuală implicare a recurentei în activități de natură penală și întindere a unui presupus prejudiciu, mai înainte de a exista o hotărâre penală definitivă de condamnare în acest sens, constatări ce au fost menținute de prima instanță, în pofida faptului că, în dosarul penal vizând posibila săvârșire de către societate, prin fostul administrator al acesteia, alături de alte persoane fizice și juridice, a infracțiunilor de evaziune fiscală, nu s-a pronunțat o hotărâre judecătorească definitivă de stabilire a vinovăției și a întinderii prejudiciului. A mai arătat recurenta-reclamantă că, în interpretarea dată dispozițiilor art. 95, alin. (5) C. proc. fisc. , instanța de fond a nesocotit și dispozițiile art. 100 din același act normativ, referitoare la selectarea contribuabililor pentru inspecție fiscală, întrucât, în cauză, organele de inspecție fiscală nu au procedat la selecția societății în vederea inspecției fiscale, din proprie inițiativă, ci la solicitarea Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Ploiești, în baza adresei nr. x/2013, înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova - Inspecție Fiscală sub nr. x din 17 octombrie 2013. Procedând astfel, susține recurenta-reclamantă că însușirea de către organele de inspecție fiscală a punctului de vedere al organelor de cercetare penală pune serios în discuție principiul independenței inspecției fiscale, iar actele administrativ fiscale emise într-un asemenea context trebuie suprimate, întrucât ele servesc altui scop, decât acela al constatării și impunerii corecte și temeinice a taxelor și/sau impozitelor datorate bugetului statului. Odată aleasă calea procesului penal, apreciază recurenta A. SRL că nu pot fi suplimentate remediile pe cale administrativ fiscală de către statul român, prin instituțiile sale.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 18 martie 2016, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. 4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 22 martie 2016, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 28 februarie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin Rezoluția din 9 octombrie 2018, Înalta Curte a stabilit termenul pentru judecata pe fond a recursului, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5)-(7) C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL, prin lichidator judiciar Extrem B., este nefondat, pentru următoarele considerente: II.1 Argumente de fapt și de drept relevante O primă critică a recurentei A. SRL a fost formulată în legătură cu pretinsa interpretare și aplicare greșită a dispozițiilor art. 94 alin. (5) C. proc. fisc. , care prevăd următoarele: "Nu intră în atribuțiile inspecției fiscale efectuarea de constatări tehnico-științifice sau orice alte verificări solicitate de organele de urmărire penală în vederea lămuririi unor fapte ori împrejurări ale cauzelor aflate în lucru la aceste instituții." Recurenta-reclamantă a susținut nelegalitatea actelor de impunere fiscală întrucât controlul în urma căruia au fost emise aceste acte s-a realizat în urma solicitării Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Ploiești, în baza adresei nr. x/2013, înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova - Inspecția Fiscală sub nr. x din 17 octombrie 2013, prin sondaj, exclusiv în baza documentelor contabile puse la dispoziție de organele de cercetare penală. Referitor la textul de lege anterior menționat, a menționat recurenta-reclamantă că, prin conținutul lui "se interzice organelor de inspecție fiscală să procedeze la orice verificări solicitate de organele de urmărire penală" în scopul prevăzut de norma citată, iar interpretarea conferită art. 94 alin. (5) C. proc. fisc. de către prima instanță încalcă principiile independenței și autonomiei inspecției fiscale. Punctul de vedere al recurentei-reclamante nu poate fi împărtășit de către instanța de control judiciar, deoarece scopul inspecției fiscale derulate la Societatea A. SRL nu a fost acela de a lămuri fapte sau împrejurări ale cauzei aflate în lucru la organele de urmărire penală, ci acela de a stabili, în privința relațiilor economice încheiate cu societățile C. SRL, D. SRL și E. SRL, realitatea achizițiilor de bunuri și servicii înscrise în evidența contabilă ca fiind realizate de la acești furnizori, în vederea determinării corecte a obligațiilor de plată către bugetul de stat în privința impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată (Titlul II și Titlul VI C. fisc. ). Societatea A. SRL a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale, metoda de control fiind cea prin sondaj, potrivit prevederilor art. 97 alin. (3) lit. a) C. proc. fisc. , iar mențiunile cuprinse în Cap. I, pct. 10 din raport, referitoare la modalitatea de îndeplinire a dispozițiilor stabilite la ultimul act de control, arată că societatea a mai fost verificată de organele de control din cadrul DGRFP Ploiești - AJFP Prahova - Inspecția fiscală, fiind întocmit procesul-verbal nr. x din 13 noiembrie 2013, prin care s-au estimat următoarele obligații fiscale: - 587.198 RON impozit pe profit; - 51.162 RON dobânzi impozit profit estimat; - 88.080 RON penalități de întârziere impozit profit estimat; - 1.479.966 RON TVA estimată; - 174.391 RON dobânzi TVA estimată; - 221.995 RON penalități de întârziere TVA estimată. Prin urmare, verificarea efectuată la solicitarea Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Ploiești s-a soldat cu întocmirea procesului-verbal nr. x din 13 noiembrie 2013, care a estimat obligații fiscale principale cu titlul de impozit pe profit și taxă pe valoarea adăugată, precum și accesorii ale acestora. În privința inspecției fiscale parțiale ce a fost efectuată prin sondaj, Înalta Curte observă că au fost respectate, în cadrul acestui control, principiile statuate în cuprinsul art. 105 alin. (5) C. proc. fisc. , fiind stabilite obligații fiscale suplimentare datorate bugetului de stat de către recurenta-reclamantă în urma constatărilor proprii ale echipei de inspecție fiscală, ce a reținut nerealitatea operațiunilor de achiziții a bunurilor și serviciilor încheiate cu cei trei furnizori vizați în cauză, pe baza documentelor contabile înaintate de către organele de urmărire penală, precum și din analiza deconturilor de TVA și a declarațiilor informative 394, informații furnizate din baza de date ANAF, precum și informații furnizate de alte instituții (ITM Prahova, instituții bancare, Primăria comunei Bucov, Inspectoratul General al Poliției de Frontieră). Prin urmare, reține instanța de control judiciar că a fost efectuată la recurenta-reclamantă o verificare la solicitarea organelor de urmărire penală, soldată cu procesul-verbal din 13 noiembrie 2013, după care a fost declanșată inspecția fiscală ce a avut loc în perioada 14 noiembrie 2013 - 28 noiembrie 2013, potrivit Titlului II și Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, inspecție fiscală asupra căreia nu se confirmă critica de nelegalitate din perspectiva incidenței prevederilor art. 94 alin. (5) C. proc. fisc. Această normă legală nu a stat la baza constatărilor proprii ale echipei de control fiscal, care, în verificările sale, a respectat atribuțiile conferite de legiuitor pentru activitatea de inspecție desfășurată la Societatea A. SRL. O a doua critică a recurentei-reclamante a privit modalitatea de interpretare și aplicare, de către prima instanță, a prevederilor art. 105 alin. (1) C. proc. fisc. , susținându-se, în cadrul acestor aserțiuni, că societatea controlată nu a putut prezenta niciun fel de documente contabile, întrucât ele au fost anterior ridicate de către organele de urmărire penală, iar judecătorul fondului a reținut, în mod inexplicabil, în opinia Societății A. SRL, că organele fiscale au procedat la verificarea tuturor stărilor de fapt și a raporturilor juridice relevante pentru impunere, stabilindu-se, în pofida volumului mare de documente contabile menționate în cuprinsul sentinței recurate, că operațiunile societății controlate cu cele trei entități juridice anterior menționate sunt fictive. Aceste rețineri au născut, în logica recurentei-reclamante, întrebarea privind conformitatea documentelor contabile cu normele legale în privința relațiilor economice derulate cu alte entități juridice, în afara celor trei furnizori (C. SRL, D. SRL și E. SRL), de natură a nu permite organelor de inspecție fiscală să reconsidere și alte cheltuieli ale persoanei verificate în sensul ajustării similare a TVA și a impozitului pe profit. Pornind de la prevederile art. 105 alin. (1) C. proc. fisc. , în care se arată că "inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere", observă instanța de control judiciar că recurenta-reclamantă nu a arătat, în concret, care sunt acele documente de care ar fi dorit să se prevaleze pentru a explica organelor de control fiscal situațiile de fapt care au fost avute în vedere la întocmirea RIF nr. x/2013. În ceea ce privește opinia potrivit căreia, în caz de dubiu, echipa de inspecție fiscală trebuia să interogheze contribuabilul punctual, în referire la fiecare operațiune analizată, acest punct de vedere nu este unul care să aibă un fundament legal, fiind obligatorie pentru organul fiscal îndeplinirea măsurilor prevăzute la art. 94 alin. (3) C. proc. fisc. , iar sub aspect probator, este de reamintit că decizia de impunere, ca act administrativ fiscal, se bucură de o prezumție relativă de legalitate asupra constatărilor sale, până la dovedirea contrarie a celor cuprinse în conținutul său. În consecință, întrebarea retorică a recurentei-reclamante privind aspectele reținute de echipa de control fiscal, menținute de către judecătorul fondului, are un caracter pur formal, în condițiile în care nu sunt prezentate argumente de substanță care să conducă la reținerea unei alte stări factuale și juridice decât cea constatată prin actele de impunere contestate. De altfel, în recurs nu se critică chestiunea caracterului nereal al operațiunilor derulate de Societatea A. SRL, ca problemă de fond ce a condus la stabilirea de obligații suplimentare datorate bugetului de stat de către acest contribuabil, ci doar s-au invocat aspecte privind numărul mare de documente contabile ce au fost verificate de către organul fiscal, precum și chestiuni referitoare la respectarea/nerespectarea normelor fiscale pentru alte operațiuni derulate de societate, ce exced controlului prin sondaj la care a fost supusă, având ca obiectiv verificarea relațiilor economice desfășurate doar cu cele trei societăți furnizoare. Declarația solicitată conform art. 105 alin. (8) C. proc. civ. ar fi fost necesară în situația în care documentația contabilă s-ar fi aflat la contribuabilul supus inspecției fiscale, însă, fiind ridicată anterior toată această documentație contabilă de către organele de cercetare penală, nu mai subzista rațiunea normei legale de fi conferită garanția cercetării, de către echipa de control, a tuturor documentelor și informațiilor solicitate de inspectorii fiscali, precum și a restituirii acestor documente către contribuabil la finalizarea inspecției. În concret, reține Înalta Curte că judecătorul fondului a stabilit corect că nu a existat o încălcare a drepturilor conferite contribuabilului în cadrul unei inspecții fiscale, decurgând din modalitatea în care au fost aplicate prevederile art. 105 alin. (1) C. proc. civ., iar alegațiile recurentei-reclamante în construcția acestei critici de nelegalitate a sentinței atacate sunt formale, urmând a fi respinse ca nefondate. O ultimă critică din cuprinsul căii de atac declarate în cauză a fost formulată în referire la încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor prevăzute de art. 105 alin. (5) C. proc. civ., în sensul însușirii de către organul fiscal a punctului de vedere al organelor de urmărire penală, referitor la o eventuală implicare a societății controlate în activități de natură penală și întinderea unui presupus prejudiciu, mai înainte de a exista o hotărâre penală definitivă de condamnare în acest sens. Critică recurenta-reclamantă faptul că, în opinia sa, nici instanța de fond nu se poate disocia de cauza penală, atunci când reține că prezumția de nevinovăție de care beneficiază reclamanta în materie penală nu este în măsură să afecteze legalitatea actelor administrative contestate. Aceste considerente, la care se adaugă, în logica recurentei-reclamante, lipsa unei selecții a contribuabilului controlat pentru inspecția fiscală, cum se prevede la art. 100 C. proc. fisc. , pun în discuție principiul independenței inspecției fiscale, considerându-se, de către A. SRL, că actele administrative de impunere servesc altui scop decât acela al constatării și impunerii corecte și temeinice a taxelor și/sau impozitelor datorate bugetului statului. Înalta Curte reține, în legătură cu aceste critici ale recurentei-reclamante, că, potrivit alin. (2) al art. 100 C. proc. fisc. , "contribuabilul nu poate face obiecții cu privire la procedura de selectare folosită", iar împrejurarea în care a ajuns să fie supusă recurenta A. SRL unei inspecții parțiale prin aplicarea metodei de control prin sondaj, nu determină o încălcare a principiilor independenței și autonomiei inspecției fiscale finalizate prin emiterea RIF nr. x din 3 decembrie 2013 și a deciziei de impunere nr. x din 3 decembrie 2013. A pretinde că actele de impunere contestate servesc unui alt scop decât cel al determinării corecte a obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat de către contribuabilul vizat, în condițiile în care probațiunea administrată în cauză nu infirmă constatările intimatei-pârâte, ci menține legalitatea raporturilor fiscale de stabilire a obligațiilor suplimentare în sarcina entității controlate, nu determină reținerea niciunui aspect care să atragă nelegalitatea actelor de impunere fiscală, fiind arătat, anterior, că inspecția la care a fost supusă recurenta-reclamantă a respectat principiile stabilite de art. 105 alin. (5) C. proc. fisc. , iar organele de cercetare penală nu au interferat în nicio modalitate în constatările proprii ale inspectorilor fiscali ce au întocmit raportul nr. F-PH 99 din 3 decembrie 2013. Cât privește calea aleasă de organele statului pentru recuperarea prejudiciului de la persoanele vinovate, Înalta Curte reține că derularea în paralel, la acest moment, a judecății în Dosarul penal nr. x/2014, înregistrat la secția penală din cadrul Tribunalului Prahova, precum și în dosarul de față, ce are ca obiect anularea actelor de impunere fiscală privind obligații stabilite suplimentar în sarcina recurentei-reclamante, nu încalcă principiul arătat de Societatea A. SRL, acela al priorității unei căi alese, ce nu dă dreptul la un alt demers judiciar (electa una via non datur recursus alteram). În cazul recurentei-pârâte sunt în desfășurare două proceduri judiciare distincte, care urmăresc obiective diferite, fără a se putea vorbi, în situația de față, de o posibilitate a Statului român de a-și suplimenta remediile pe calea administrativ fiscală, întrucât prejudiciul cert este acela care rezultă dintr-o decizie de impunere, astfel cum aceasta a rămas definitivă după exercitarea controlului judecătoresc de legalitate asupra ei, ceea ce conferă prioritate demersului exercitat în calea contenciosului administrativ pentru stabilirea prejudiciului fiscal. În consecință, nici această critică nu este aptă de a surmonta legalitatea inspecției fiscale la care a fost supusă recurenta-reclamantă și care a avut drept consecință emiterea deciziei de impunere nr. x din 3 decembrie 2013, decizie care și-a menținut prezumția de legalitate și în calea controlului judiciar exercitat în raport de motivele de fapt și de drept ale căii de atac declarate de Societatea A. SRL. II.2 Temeiul de drept al soluției pronunțate Pentru considerentele anterior expuse, aplicând prevederile art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL, prin lichidator judiciar Extrem B., împotriva Sentinței civile nr. 275 din 10 decembrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sentință ce va fi menținută ca legală.