ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2050/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2050/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată la data de 13

noiembrie 2008, astfel cum a fost precizată ulterior, SC "R.M.G.C."

SA a chemat în judecată A.N.A.F. și D.G.F.P. a județului Sibiu, solicitând

anularea deciziei din 16 decembrie 2008, a deciziei de impunere din 23 iunie

2008, a raportului de inspecție fiscală din 20 iunie 2008 și a Dispoziției de

măsuri din 20 iunie 2008.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a învederat că obligațiile fiscale suplimentare stabilite

prin decizia de impunere, în valoare totală de 22.356.195 RON reprezentând TVA

și impozit pe profit, cu majorările de întârziere aferente celor două categorii

de debite, nu sunt datorate. Sub acest aspect, s-a arătat că societatea a mai

fost supusă unei inspecții fiscale privind obligațiile bugetare datorate pentru

perioada 2000 - 2004, prin raportul de inspecție fiscală din 11 februarie 2005,

dispunându-se doar măsura stornării din imobilizării necorporale a unei sume,

fără a se stabili și debite suplimentare.

Pe de altă parte, a

precizat reclamanta, prin reverificarea finalizată prin actele administrative

emise în 2008 de D.G.F.P. Sibiu, cu privire la T.V.A. și impozitul pe profit

pentru intervalul 2003 - 2004, s-au încălcat prevederile legale, întrucât nu au

existat date suplimentare care să justifice un nou control.

În consecință, a

susținut reclamanta, prin decizia de soluționare a contestației administrative

- în care se consemnează că nu au putut fi identificate datele suplimentare

necunoscute la prima verificare - ar fi trebuit să se dispună anularea actelor

atacate și nu refacerea controlului, întrucât elementele noi care să justifice

stabilirea unor obligații fiscale suplimentare, ar fi trebuit să preexiste

actelor de control.

Referitor la pct. 2

din Decizia nr. 420/2008, reclamanta a arătat că A.N.A.F. era competentă să se

pronunțe și asupra legalității actului administrativ intitulat dispoziție de

măsuri în care se reiau aceleași constatări din raportul de inspecție fiscală.

În subsidiar, cu privire la acest aspect, s-a cerut a se constata existența

autorității de lucru judecat întrucât, între timp contestația împotriva

Dispoziției din 20 iunie 2008 a fost soluționată prin respingere de D.G.F.P.

Sibiu prin decizia din 31 iulie 2008, act ce va face obiectul unei contestații

pe cale separată.

Prin Sentința civilă

nr. 1287 din 25 martie 2009, Curtea de Apel București, secția de contencios

administrativ și fiscal, a respins excepțiile invocate de pârâte privind lipsa

de interes, lipsa de obiect și inadmisibilitatea cererii și a admis în parte acțiunea.

Astfel, s-a dispus

anularea pct. 1 din Decizia nr. 420/2008 în privința desființării deciziei de

impunere nr. x/2008 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. y/2008 și

a deciziei de procedare la o nouă verificare a acelorași impozite și taxe pe

aceeași perioadă, precum și obligarea A.N.A.F. să soluționeze pe fond

contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/2008 și a raportului

de inspecție fiscală nr. y/2008.

De asemenea, instanța

a menținut pct. 2 din Decizia nr. 420/2008.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța a reținut în esență că A.N.A.F. a dispus în mod

eronat efectuarea unei noi verificări, în loc să analizeze aspectele de fond

supuse analizei prin contestație, în sensul de a se pronunța asupra susținerii

privind efectele inexistenței datelor suplimentare, necunoscute de organele de

inspecție fiscală la controlul efectuat în 2005 și de a analiza și aspectul

privind erorile de calcul indicate în actele de control.

Instanța a constatat

de asemenea, ca fiind legală soluția de trimitere a contestației privind

dispoziția de măsuri din 20 iunie 2008, la organul fiscal emitent.

Împotriva sentinței

au declarat recurs reclamanta SC "R.M.G.C." SA, precum și pârâtele

A.N.A.F. și D.G.F.P. Sibiu, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În recursul declarat

de reclamantă, s-a invocat încălcarea principiului consacrat de art. 296 teza

II C. proc. civ., potrivit căruia nu se poate crea o situație mai grea părții

care a formulat calea de atac. Or, instanța, deși sesizată exclusiv cu

solicitarea de a fi anulată Decizia nr. 420/2008 doar sub aspectul dispunerii

unei alte verificări fiscale, a decis obligarea pârâtei A.N.A.F. să soluționeze

contestația administrativă pe fond, considerând implicit că obligațiile fiscale

au fost stabilite corect și repunând astfel societatea la plata unor debite

desființate în calea administrativă de atac.

Reclamanta a cerut a

se constata că instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile art.

105 alin. (3) teza II C. proc. fisc., întrucât în actele de control nu au fost

reținute erori de calcul care să justifice obligarea A.N.A.F. la soluționarea

pe fond a contestației administrative.

În consecință, s-a

solicitat în recursul reclamantei ca, referitor la pct. 1 din Decizia nr.

420/2008 să se dispună doar înlăturarea dispoziției de reverificare a

activității societății, urmând a se menține măsura anulării actelor de control

atacate.

Reclamanta a criticat

și soluția de menținere a pct. 2 din Decizia nr. 420/2008, impunându-se

anularea dispoziției de măsuri, ca act accesoriu raportului de inspecție

fiscală și al deciziei de impunere, pentru aceleași motive pentru care A.N.A.F.

a considerat că se impune desființarea actelor principale de control.

S-a invocat de

asemenea, contradicția dintre dispozitivul sentinței și considerente, din

motivare rezultând că s-a apreciat ca legală măsura de refacere a controlului.

Reclamanta a mai

arătat că, în lipsa unor date suplimentare care să justifice măsura refacerii

controlului și care să fie indicate în actele administrative contestate, se

impune anularea actelor de control.

În recursul formulat

de pârâte s-a criticat sentința sub aspectul respingerii greșite a excepției

lipsei de interes a reclamantei, în condițiile în care prin Decizia nr.

420/2008 s-a dispus desființarea actelor administrative a căror anulare a

solicitat-o reclamanta. Astfel, societatea fiind repusă în situația anterioară,

nu justifică vătămarea, pentru a solicita anularea deciziei date în procedura

administrativă.

De asemenea, pârâtele

au invocat necesitatea menținerii măsurii dispuse prin pct. 1 al Deciziei nr.

420/2008, întrucât organul de soluționare a contestației a respectat

prevederile art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora se poate

desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care

urmează a se încheia un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere

strict considerentele deciziei date în contestație.

Pârâtele au mai

arătat că A.N.A.F. nu se putea pronunța asupra fondului cauzei, întrucât nu a

analizat pe fond decizia de impunere, dispunându-se, urmare a constatării că nu

rezultă cu claritate dacă au existat elemente noi, necunoscute la inspecția

anterioară, care să justifice reverificarea, desființarea actelor

administrative și refacerea controlului fiscal.

Analizând actele și

lucrările dosarului în raport de motivele invocate și de prevederile art. 304

și 304

1

C. proc. civ., Curtea va constata ca fiind nefondate

recursurile declarate de pârâte, justificându-se însă calea de atac promovată de

reclamantă, ce urmează a fi admisă.

Astfel, excepția

invocată de pârâte privind lipsa de interes a societății de a solicita anularea

Deciziei nr. 420/2008 a A.N.A.F. a fost corect respinsă.

Întrucât soluția

pronunțată în procedura administrativă a fost nu numai de desființare a

deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, ci și de dispunere a

refacerii verificării, reclamanta justifică interesul de a solicita anularea

actului, potrivit art. 1 din Legea nr. 554/2004, în considerarea faptului că se

consideră vătămată în drepturile sale prin supunerea la un nou control fiscal.

Cât privește

susținerea pârâtelor privind greșita soluție de anulare a pct. 1 din Decizia

nr. 420/2008 și de obligare a A.N.A.F. la soluționarea pe fond a contestației,

acest motiv urmează a fi examinat și în raport de criticile formulate de

reclamantă, care vizează aceleași aspecte.

Astfel, potrivit art.

105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin

excepție, se poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data

încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de

prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data

efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele

acestora.

Sub acest aspect, se

constată că societatea reclamantă a formulat în contestația administrativă,

motive de anulare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală

privind îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 105 alin. (3) C. proc.

fisc., care reglementează situația de excepție în care poate avea loc reluarea

controlului.

În cauză, societatea

reclamantă a fost verificată cu privire la impozitul pe profit aferent

perioadei 2000 - 2004, prin raportul de inspecție fiscală din 11 februarie 2005

nefiind stabilite debite suplimentare, dispunându-se doar măsura stornării din

imobilizări necorporale a sumei de 3.930.366 RON.

Referitor la T.V.A.

aferentă intervalului 2003 - 2004, reclamanta a formulat cereri de rambursare

și de compensare, urmate de controale pe linia modului de evidență, calcul și

virare a taxei, finalizate prin rambursarea T.V.A. cu excepția sumelor de 4.437

RON și 403 RON, pentru care nu s-a acordat drept de deducere și respectiv, de

4369 RON, sumă pentru care organul de inspecție fiscală a stabilit că se va

reporta în decontul lunii următoare.

Prin verificarea

încheiată cu raportul de inspecție fiscală din 20 iunie 2008 în baza căruia s-a

emis decizia de impunere din 23 iunie 2008, s-a decis, contrar celor stabilite

în anul 2005, ca impozitul pe profit declarat inițial ca scutit să fie repus la

plată, iar cuantumul T.V.A. de rambursat să fie modificat, reluarea controlului

fiind avizată de organul competent la propunerea Direcției antifraudă fiscală.

În chiar cuprinsul Deciziei

nr. 420/2008 se menționează că nu se pot identifica datele suplimentare, așa

cum sunt ele definite de legiuitor, necunoscute organelor de inspecție fiscală,

în timpul efectuării controalelor în vederea rambursării T.V.A. și a celui

finalizat prin raportul din 11 februarie 2005 care să poată justifica aprobarea

reverificării impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată.

Totuși, deși Decizia

nr. 420/2008 reține absența temeiului legal pentru reverificarea perioadei 2003

- 2004, dispune efectuarea unei noi inspecții fiscale, cu motivarea că

reverificarea ar putea fi justificată numai în cazul în care în balanța

contabilă din 31 decembrie 2004 nu ar apărea evidențiat profitul rezultat din

reevaluarea creanțelor și datoriilor în valută, operațiune efectuată ulterior

încheierii raportului de inspecție fiscală din 11 februarie 2005, aspect ce se

poate încadra în noțiunea de date suplimentare în sensul art. 105 alin. (3) C.

proc. fisc.

Această măsură apare

ca nejustificată în condițiile în care acest act contabil, balanța întocmită la

31 decembrie 2004, a fost analizat atât cu ocazia controlului încheiat cu

raportul de inspecție fiscală din anul 2005, cât și cu prilejul întocmirii

actului fiscal din 20 iunie 2008, neputând constitui motiv legal pentru a se

proceda la o a treia reverificare.

Or, în raport de

împrejurarea că în actele administrative întocmite în anul 2008 cu prilejul

reverificării perioadei 2003 - 2004 nu au fost indicate elementele noi care să

justifice refacerea controlului, critica de nelegalitate vizând încălcarea

cerințelor art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. este întemeiată, impunându-se

anularea Deciziei nr. 420/2008, ca și a deciziei de impunere nr. x/2008 și a

raportului de inspecție fiscală nr. y/2008.

Prin hotărârea

atacată, deși se reține că nu au existat elemente noi, necunoscute la controlul

anterior, se dispune și obligarea A.N.A.F. să soluționeze pe fond contestația

administrativă, prima instanță stabilind că trebuie analizată și cea de-a doua

ipoteză prevăzută de art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., respectiv erorile de

calcul referitoare la facilitățile fiscale acordate care au influențat

rezultatul inspecției fiscale din anul 2005.

Sub acest aspect, se

constată că în raportul de inspecție fiscală din 2005 nu s-a reținut vreo

eroare de calcul, referirile privind doar caracterul deductibil al unor

cheltuieli ce au determinat stabilirea unui impozit pe profit suplimentar și

respectiv, scutirea de plata T.V.A.

Presupusele erori de

calcul indicate de prima instanță, referitoare la facilitățile fiscale

acordate, sunt de fapt constatări de fond asupra dreptului reclamantei de a

beneficia de astfel de facilități, aspect ce fusese analizat în anul 2005,

pentru a se putea pune în discuție reluarea controlului sub acest aspect, fiind

necesară existența acelor date suplimentare din care să rezulte o altă stare de

fapt decât cea inițială.

În consecință,

sentința atacată apare ca nelegală și netemeinică, Curtea urmând ca, admițând

recursul reclamantei, să admită în parte acțiunea și să dispună anularea

actelor de control contestate, precum și a pct. 1 din Decizia nr. 420/2008 a

A.N.A.F.

Pentru considerentele

expuse mai sus, recursurile declarate de pârâte vizând greșita anulare a pct. 1

din decizia de soluționare a contestației administrative vor fi respinse ca

nefondate.

În legătură cu

aspectul privind pct. 2 din Decizia nr. 420/2008, Curtea constată că este

legală soluția decisă de A.N.A.F. care a dispus transmiterea la D.G.F.P. Sibiu

pentru soluționarea contestației împotriva dispoziției de măsuri din 20 iunie

2008, privind stornarea sumei de 1.229.569 RON din contul imobilizări

necorporale și înregistrarea pe cheltuieli nedeductibile fiscal.

Astfel, organul de

soluționare a contestației a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 209

alin. (2) C. proc. fisc., potrivit cărora contestațiile formulate împotriva

altor acte administrative fiscale decât deciziile de impunere, actele asimilate

acestora sau deciziile de regularizare a situației emise conform legislației în

materie vamală, se soluționează de către organele fiscale emitente.

De altfel, între

timp, D.G.F.P. Sibiu a și soluționat contestația formulată împotriva

dispoziției de măsuri nr. z/2008, respingând-o, însăși reclamanta menționând că

va ataca acest act administrativ pe cale separată.

Așadar, susținerile

societății referitoare la pct. 2 din Decizia nr. 420/2008 fiind neîntemeiate,

Curtea va admite în parte acțiunea, doar în sensul anulării pct. 1 din acest

act administrativ, precum și al anulării deciziei de impunere nr. x/2008 și a

raportului de inspecție fiscală nr. y/2008.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de reclamanta SC "R.M.G.C." SA Roșia Montană împotriva

Sentinței civile nr. 1287 din 25 martie 2009 a Curții de Apel București, secția

a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată în sensul că admite acțiunea în parte.

Anulează pct. 1 din

Decizia nr. 420 din 16 decembrie 2008 emisă de A.N.A.F.

Anulează decizia de

impunere din 23 iunie 2008 și raportul de inspecție fiscală din 20 iunie 2008,

emise de pârâta D.G.F.P. a județului Sibiu.

Respinge recursurile

declarate de A.N.A.F. și D.G.F.P. a județului Sibiu împotriva aceleiași

sentințe ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 21 aprilie 2010.