ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4758/2008

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4758/2008 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2008)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 108 din 4 iunie

2008 a Curții de Apel Alba Iulia, a fost admisă acțiunea formulată de SC B.P.

SNC TALMACIU județul Sibiu, în contradictoriu cu pârâta C.A.O.P.A.A. („Comisia”)

și având ca obiect: anularea deciziei nr. 540 din 17 decembrie 2007 emisă de

pârâtă, act prin care a fost respinsă contestația reclamantei la decizia nr. 429

din 21 septembrie 2007 a aceleiași pârâte.

Pentru a hotărî astfel, instanța a

reținut, în fapt că: reclamanta era posesoarea unei autorizații de antrepozit

fiscal emisă la 19 decembrie 2006 pentru activitatea de producție țuică și

rachiuri de fructe, cu o garanție inițială de 146 Euro stabilită conform legii;

că, ulterior, prin decizia nr. 429 din 21 septembrie 2007, pârâta a revocat autorizația

reclamantei, pe motiv că nu a achitat garanția de 307 Euro ca fiind noul nivel

legal ale acesteia .

În drept, instanța reținut că, potrivit

dispozițiilor Codului fiscal, activitatea de antrepozit fiscal este supusă

obligației de plată a unei garanții stabilite de autoritate pe baza datelor

transmise de solicitant, dar cuantumul acesteia trebuie notificat apoi

antrepozitarului, conform dispozițiilor pct. 20 din Normele metodologice

aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În speță, însă, instanța a constatat că

autoritatea nu i-a notificat reclamantei noul nivel al garanției; astfel încât

reclamanta nu are nici o culpă, iar revocarea autorizației sale s-a făcut

nelegal.

Împotriva acestei sentințe a declarat în

termen recursul de față Comisia, prin mandatarul său D.G.F.P. Sibiu, cererea

fiind legal scutită de plata taxei de timbru.

În drept, recurenta invocă dispozițiile

art. 304 pct. 9 C. proc. civ., arătând că sentința a fost dată cu aplicarea

greșită a art. 173 și art. 189 C. fisc. și a pct. 4

2

, 9 și 20 din

Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, astfel cum a fost modificată prin H.G.

nr. 1861/2006, precum și a dispozițiilor H.G. nr. 1579/2007.

În fapt, arată recurenta: că, începând cu

data de 1 ianuarie 2007, reclamanta-antrepozitar avea dreptul ca, pe lângă „producerea

de țuică și rachiuri de fructe destinate comercializării” – activitatea pentru

care plătise garanția de 146 Euro – să desfășoare și activitatea de „prestare

servicii către populație”; că antrepozitarul a fost înștiințat de această

posibilitate și, ca urmare, și-a calculat garanția corespunzătoare noii

activități la 161 Euro și a comunicat organului fiscal programul pentru noua

activitate și cuantumul garanției suplimentare, prin adresa nr. 6864 din 11

aprilie 2007, dar apoi nu a achitat-o, încălcând astfel dispozițiile art. 183

lit. a) și b) C. fisc. (Legea nr. 571/2003); că sancțiunea revocării

autorizației a fost legal aplicată, în aceste împrejurări de fapt, temeiul

legal fiind dispozițiile nr. 189 C. fisc. și pct. 20 alin. (16)-(18) din

Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, modificate.

În ceea ce privește motivarea instanței

că autoritatea nu și-ar fi îndeplinit obligația de notificare a

antrepozitarului, recurenta arată că această obligație, instituită prin H.G.

nr. 1579/2007, a intrat în vigoare abia la data de 1 ianuarie 2008, astfel

încât instanța a aplicat în mod greșit, retroactiv, norme care nu erau în

vigoare.

Recursul se fondează , sentința urmând a

fi modificată în tot, iar în fond respinsă acțiunea ca neîntemeiată, în baza

art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și pentru următoarele considerente:

I În fapt:

1.Reclamanta a primit autorizația de

antrepozit fiscal din 4 noiembrie 2005 pentru un „antrepozit fiscal de producție”

și pentru desfășurarea activității de „producție țuică și rachiuri de fructe

destinate comercializării”. Autorizația îi dădea dreptul reclamantei să

primească, să producă, să transforme, să dețină și să expedieze , după caz,

produsele accizabile „țuică și rachiuri de fructe”.

Pentru această autorizație reclamanta a

achitat garanția de 533 lei, echivalentul sumei de 149 Euro, la 14 decembrie

2005.

2.La 19 decembrie 2006, Comisia pentru

autorizarea antrepozitelor fiscale și a importatorilor de produse accizabile

supuse marcării („Comisia”) a emis o nouă autorizație cu aceleași date,

valabilă de la 1 ianuarie 2007 stabilind în conținutul ei și nivelul garanției

la 146 Euro.

3.La 29 decembrie 2006 a intrat în

vigoare H.G. nr. 1861/2006 care modifica dispozițiile H.G. nr. 44/2004 de

aprobare a Normelor de aplicare a Codului fiscal (aprobat prin Legea nr.

571/2003).

Potrivit dispozițiilor pct. 7 din H.G.

nr. 1861/2006, punctul 4

2

din Norme, referitor la art. 173 „Alcool

etilic” C. fisc., era modificat și instituia la alineatul 1 dreptul gospodăriei

individuale de a produce pentru consum propriu, din propria recoltă de fructe

și struguri, țuică și rachiuri din fructe, condiționat de deținerea în

proprietate de alambicuri corespunzătoare condițiilor tehnice minimale

stabilite de Ministerul Agriculturii, Pădurilor și Dezvoltării Rurale .

În situația în care gospodăria

individuală nu deținea alambicuri, art. 4

2

alin. (9) prevedea că

producția de țuică și rachiu poate fi realizată în sistem de prestări de

servicii numai în antrepozite fiscale autorizate pentru producția de țuică și

rachiuri.

4.Ca urmare a introducerii acestei norme

noi, D.G.F.P. Sibiu, A.M.A.V.S. a înștiințat reclamanta că numai antrepozitarul

fiscal autorizat pentru producția de țuică și rachiu va putea realiza producția

acestora pentru gospodăriile care nu dețin alambicuri, în sistem de prestări de

servicii, prin adresa nr. 555 din 15 ianuarie 2007.

5.Prin adresa nr. 718 din 16 ianuarie

2007, A.M.A.V.S. i-a notificat reclamantei obligația de a depune programul de

activitate privind producerea de țuică și rachiuri din fructe în regim de

prestări de servicii pentru anul 2007.

6.Cu adresa nr. 6864 din 11 aprilie 2007,

reclamanta a răspuns notificării, comunicând programul de activitate estimativ

pentru anul 2007 și garanția calculată de ea, de 640 lei, echivalentul a 161 Euro.

7.Prin decizia nr. 429 din 21 septembrie

2007 a D.G.F.P., A.M.A.V.S. Sibiu a fost revocată autorizația reclamantei

pentru încălcarea dispozițiilor art. 183 lit. a) și e) C. fisc. și a

dispozițiilor pct. 20 și 61 din Normele de aplicare a Codului fiscal, aprobate

prin H.G. nr. 44/2004, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1861/2006.

8.La 29 octombrie 2007, reclamanta a

solicitat Comisiei modificarea autorizației sale în sensul de a prevedea

„producție țuica și rachiu din fructe în regim de prestări de servicii”, cu

motivarea că societatea reclamantă desfășoară numai activitate de „prestări

servicii”, țuica și rachiul produse nefiind comercializate de ea, astfel cum

prevede în mod greșit autorizația ei.

9.La aceeași dată, societatea reclamantă

formulează și contestația la decizia de revocare a autorizației, fundamentată

pe trei argumente, dintre care două de ordin formal: că decizia , ca act administrativ

fiscal, conform art. 41 C. proc. fisc., nu conține elementele obligatorii

prevăzute de dispozițiile art. 43 din același cod; că decizia a revocat

autorizația fără a avea la bază un control prealabil și un act constatator.

În fond, contestatoarea susține că nu

există motive de revocare a autorizației sale, întrucât a produs țuică și

rachiu numai în regim de prestări servicii cu respectarea tuturor condițiilor

antrepozitului fiscal, inclusiv achitarea accizelor de la 1 ianuarie 2007 și

constituirea garanției legale, cu chitanța nr. 4082440 din 14 decembrie 2005.

10.La 31 octombrie 2007 reclamanta

comunică din nou Comisiei că datorează o garanție de 308 Euro, cu precizarea că

avea deja constituită o garanție de 535 lei, echivalentul a 146 Euro.

11.La 7 noiembrie 2007, reclamanta îi

notifică aceleiași Comisii că nu a cerut niciodată o autorizație pentru

producția de alcool pentru comercializare, ci doar pentru prestarea de servicii

constând în: prelucrarea de fructe de la clienți și predarea produsului finit

către aceștia.

12.În fine, la 17 decembrie 2007 Comisia

respinge contestația prin decizia nr. 540.

II Pe baza acestei situații de fapt, se

impun câteva constatări, esențiale în determinarea legalității și temeiniciei

actului administrativ atacat și pe care instanța de fond le-a eludat:

societatea reclamantă a primit o autorizație de antrepozit fiscal pentru

producția de țuică și rachiuri din fructe pe care a folosit-o ca atare și nu a

contestat-o decât după revocarea ei; garanția inițială pentru acest tip de

activitate fusese plătită, dar, odată cu modificarea Normelor, pentru

activitatea de „prestări servicii”, pe care numai antrepozitarul autorizat pentru

producție o putea exercita, era obligatorie plata unei diferențe de garanție,

aferentă acestei noi activități; autoritatea i-a notificat obligația de plată antrepozitarei

prin adresele nr. 554 din 15 ianuarie 2007 și nr. 718 din 16 ianuarie 2007

(aflate în dosarul de fond); reclamanta știa că are obligația de a depune o

diferență de garanție de 161 Euro, pentru că ea însăși a calculat-o și a

comunicat-o autorității în aprilie 2007, dar ulterior nu a achitat-o.

În conținutul acțiunii, reclamanta și-a

modificat în mod esențial apărarea din contestația administrativă și a pretins,

în principal, că a desfășurat dintotdeauna o singură activitate, aceea de „prestări

de servicii” și că nu a cerut niciodată o autorizație pentru „producție”,

astfel încât, implicit, pe baza acestui raționament, nu datorează decât o

garanție, cea achitată deja în anul 2005, în cuantum de 149 Euro. În subsidiar,

însă, reclamanta a sugerat că, și în ipoteza în care ar datora o garanție

suplimentară ori o diferență, nu a achitat-o din culpa autorității, constând în

necomunicarea cuantumului modificat. În fine, a arătat că pct. 61 din Normele

aprobate prin H.G. nr. 44/2004 nu-i sunt aplicabile, întrucât obligația

comunicării informațiilor, instituită de text se aplică numai antrepozitarilor

cu autorizații emise anterior datei de 31 decembrie 2006, iar autorizația sa

era valabilă de la 1 ianuarie 2007.

Instanța de fond a admis acțiunea pe baza

susținerilor din acest subsidiar, constatând că autoritatea este în culpă

pentru necomunicarea cuantumului garanției sau diferenței de garanție.

III În drept, Curtea de față constată că

în cauză sunt aplicabile dispozițiile Codului fiscal Titlul VII „Accize și alte

taxe speciale”, Capitolul I „Accize armonizate” Secțiunea a IV-a „Regimul de

antrepozitare”, art. 183, art. 185 și Secțiunea a VI-a „Obligațiile

plătitorului de accize” art.198, precum și cele ale Normelor de aplicare a

Codului fiscal, astfel cum au fost aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și modificate

prin H.G. nr. 1861/2006.

Astfel, potrivit pct. 20 alin. (18) din

Norme (așa cum fusese el modificat prin H.G. nr. 1861/2006):

„În cazul antrepozitarilor

autorizați, nivelul garanției se analizează

semestrial de

către organul fiscal teritorial, în vederea actualizării în funcție

de schimbările intervenite

în volumul afacerii, în activitatea antrepozitarului

sau în nivelul accizei datorate. În acest sens, antrepozitarul

autorizat trebuie

sa depună

semestrial, pana la data de 10 a lunii imediat următoare semestrului,

la

autoritatea fiscală teritorială, o declarație privind informațiile necesare

analizei. Cuantumul garanției stabilit prin actualizare se va comunica

antrepozitarului autorizat prin decizie emisă de

organul fiscal teritorial, care va face parte integrantă din autorizația de

antrepozit fiscal”.

Deci, obligația

autorității de a comunica prin decizie antrepozitarului cuantumul garanției

actualizate este consecutivă obligației antrepozitarului de a depune la autoritatea

fiscală teritorială declarația conținând informațiile necesare analizei.

În speță, însă,

reclamanta-antrepozitar și-a îndeplinit această obligație abia la 11 aprilie 2007,

deși fusese înștiințată de schimbarea intervenită prin H.G. nr. 1861/2006 (29

decembrie 2006) și de obligația ce-i revine, prin adresa nr. 718 din 16

ianuarie 2007.

Este adevărat că,

în speță, autoritatea fiscală teritorială, primind programul estimativ, nu a

emis imediat decizia conținând cuantumul garanției stabilit prin actualizare,

ci, la 21 septembrie 2007, decizia de revocare a autorizației; iar problema

juridică ce se pune în cauză este dacă, procedând în acest mod, autoritatea i-a

vătămat antrepozitarului vreun drept, în condițiile în care aceasta din urmă nu

a achitat diferența de garanție.

Răspunsul este

negativ, pe de o parte pe temeiul formal al respectării de către antrepozitar a

termenului prevăzut de alin. (18). Pe de altă parte, pe temeiul de fond al

dreptului ocrotit prin această normă. Dispozițiile alin. (18) au ca scop

stabilirea cuantumului garanției actualizate pe baza datelor furnizate chiar de

către antrepozitar, care realizează o auto-evaluare, o estimare subiectivă în

sens larg. Decizia ulterioară a autorității fiscale, de stabilire a cuantumului

garanției, poate confirma estimarea antrepozitarului, dar, în principiu, o și

poate infirma, prin stabilirea unei garanții diferite, mai mari. În situația în

care decizia menține estimarea antrepozitarului, caracterul ei este pur formal,

astfel încât constituirea garanției anterior emiterii deciziei nu-l afectează

cu nimic pe acesta.

Problema esențială

este dacă obligația antrepozitarului de a constitui garanția suplimentară poate

deveni exigibilă în lipsa deciziei care o stabilește, de la ce dată și ce

consecințe are neachitarea ei în termen.

În speță,

antrepozitarul a comunicat cu întârziere programul estimativ și cuantumul estimat

cu revocarea autorizației pentru acest lucru.

Până la emiterea

deciziei de revocare, antrepozitarul nu a fost diligent în îndeplinirea

obligației de plată a garanției și nici ulterior, deși printr-o adresă din 31

octombrie 2007 a recunoscut că datorează o garanție totală de 308 Euro care o

include pe cea achitată inițial, de 146 Euro.

Refuzul de achita

diferența de garanție justifică, astfel, respingerea contestației de către

Comisia din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor și menținerea deciziei

de revocare a autorizației, cu atât mai mult cu cât antrepozitara a avut în permanență

o atitudine contradictorie, oscilantă, negînd și recunoscând, succesiv,

obligația de plată a garanției suplimentare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâtul

Ministerul Economiei și Finanțelor, Comisia pentru Autorizarea Operațiunilor de

produse supuse accizelor armonizate împotriva sentinței civile nr.

108/F/CA/2008 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ

și fiscal.

Modifică, în tot, sentința atacată și, în

fond, respinge acțiunea, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16

decembrie 2008.