ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4951/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4951/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

în judecată

Prin cererea de chemare în judecată

înregistrată la data de 24 ianuarie 2011 pe rolul Curții de Apel Craiova, secția

de contencios administrativ și fiscal, reclamanții B.A.M. și T.M., în

contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Dolj, SC M. SRL, societate în insolvență

reprezentată prin lichidator judiciar S.I.O.M.A.X. S.P.R.L. Târgu Jiu, și A.N.A.F.

București, au solicitat instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să

dispună anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006

emisă de D.G.F.P. Dolj, în ceea ce o privește pe SC M. SRL, și a Raportului de

inspecție fiscală nr. 4323 din 26 iulie 2006, ce a stat la baza emiterii

deciziei de impunere, anularea Deciziei de atragere a răspunderii solidare nr. 30037

din 22 martie 2007 emisă de D.G.F.P. Dolj, în ceea ce privește atragerea

răspunderii lor solidare, precum și constatarea inadmisibilității atragerii

răspunderii lor solidare în baza unei decizii emise de D.G.F.P. Dolj pentru

debite datorate bugetului de stat de către SC M. SRL.

În motivarea

contestației, reclamanții au arătat că, prin decizia a cărei anulare o

solicită, au fost stabilite anumite obligații de plată în sarcina SC M. SRL, în

calitatea acesteia societate absorbantă prin fuziune a SC A.A.G.I.R.O.M. SA,

însă, la aceea dată, prima societate era deja radiată din Registrul Comerțului,

iar debitele reținute ca fiind datorate aparțineau în realitate SC A.A.G.I.R.O.M.

SA, astfel încât s-a ajuns la situația în care, deși nu au avut niciun raport

juridic cu SC M. SRL, ci doar cu societatea absorbită, în actul contestat să se

facă referiri exprese la persoana lor și să li se impute o parte din datoriile

către stat, cu toate că acestea vizează raporturile cu SC A.A.G.I.R.O.M. SA.

Reclamanții au mai

arătat că, deși aceste acte administrative îi vizau în mod direct, ele nu le–au

fost comunicate niciodată, iar, la data de 29 aprilie 2010, au formulat

contestație împotriva Deciziei de impunere nr. 376/2006, însă nici până în prezent

soluția la această contestație nu le-a fost adusă la cunoștință, astfel încât

sunt în termen pentru a se adresa instanței. De asemenea, reclamanții au mai

precizat că nu pot avea calitatea de debitori față de bugetul de stat și nu le

poate fi antrenată răspunderea solidară atâta vreme cât nu a fost stabilit

niciun prejudiciu cert produs prin activitatea lor culpabilă, în condițiile în

care nu au avut niciun raport contractual cu SC M. SRL, iar fuziunea prin

absorbție între cele două societăți a avut loc cu mult după data încheierii

contractelor de vânzare–cumpărare între reclamanți și SC A.A.G.I.R.O.M. SA.

La data de 15 aprilie

2011, reclamanții au formulat o precizare a contestației introductive, însoțită

de note de ședință, prin care au arătat că, pentru aceleași motive expuse în

cererea introductivă de instanță, înțeleg să conteste, în temeiul art. 8 din

Legea nr. 554/2004 și art. 218 din O.G. nr. 92/2003, și Decizia nr. 33 din 31

ianuarie 2011, prin care a fost respinsă contestația formulată în procedura

administrativă împotriva deciziei de impunere.

de Curtea de apel

Prin Sentința nr. 489

din 20 octombrie 2011, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ

și fiscal a admis contestația precizată formulată de reclamanții B.A.M. și T.M.,

a anulat Decizia nr. 33 din 31 ianuarie 2011 emisă de intimatul A.N.A.F. și a

obligat intimata să reanalizeze contestația formulată de cei doi contestatori,

ca fiind făcută de persoane care au calitate de a contesta Decizia de impunere

privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 376 din 27 iulie 2006

emisă de D.G.F.P. Dolj.

Pentru a pronunța

această soluție, curtea de apel a reținut următoarele:

Prin Decizia nr. 33

din 31 ianuarie 2011, emisă de A.N.A.F., D.G.S.C., a fost respinsă contestația

formulată de B.A.M. și T.M., în calitate de angajați ai SC A.A.G.I.R.O.M. SRL

Craiova, împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 376 din 27 iulie 2006,

ca fiind depusă de o persoană lipsită de calitate de a contesta. Pentru a

pronunța această soluție, au fost avute în vedere prevederile art. 260 alin. (1)

lit. e)) din O.G. nr. 92/2003 privind C.proc. fisc. și faptul că, prin decizia

de impunere contestată, au fost stabilite obligații fiscale în sarcina

persoanei juridice SC M. SRL, în timp ce cei doi contestatori au fost angajați

ai SC A.A.G.I.R.O.M. SRL Craiova, societate absorbită de SC M. SRL, astfel

încât aceștia nu pot formula contestație împotriva unui act administrativ

fiscal care nu îi vizează, fiind deci lipsiți de calitate procesuală. În

motivarea soluției de respingere a contestației s-a mai arătat că simplul fapt

al invocării de către reclamanți a unui interes în contestarea actului

administrativ-fiscal nu este suficient pentru dobândirea calității procesuale

active în anularea acestui act, fiind necesară, pentru existența calității

procesuale active, și existența unei identități între persoana reclamantului și

cel care este titular al dreptului la acțiune. De asemenea, au fost avute în

vedere și prevederile art. 25 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 referitoare la

persoanele care au calitatea de creditori și debitori în raporturile de drept

material fiscal, iar reclamanții nu au calitate de debitori în cadrul deciziei

a cărei anulare o solicită, precum și prevederile punctului 13. alin. 1 din

Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucțiunilor

pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.,

republicată, în care se precizează posibilitatea legală ca o contestație să

poată fi respinsă ca fiind depusă de către o persoană lipsită de calitatea de a

contesta. Organul fiscal a mai reținut că, împotriva Deciziei de impunere nr. 376/2006,

a formulat contestație și SC M. SRL, aceasta fiind suspendată până la

pronunțarea unei decizii definitive pe latură penală, iar reclamanții au

formulat contestația peste termenul legal de 30 de zile de la data comunicării

actului administrativ.

Curtea de apel a

reținut că soluția pronunțată este rezultatul unei interpretări extrem de

rigide și restrictive a prevederilor legale menționate și fără a se avea în

vedere scopul pentru care acestea au fost edictate, precum și prevederile

constituționale.

Astfel, din actele și

lucrările dosarului rezultă fără dubiu că, prin Decizia nr. 376 din 27 iulie 2006,

au fost stabilite în sarcina SC M. SRL o serie de obligații fiscale către

bugetul de stat, o parte din acestea fiind preluate în urma fuziunii prin

absorbție anterioară momentului controlului, de la SC A.A.G.I.R.O.M. SRL

Craiova, societate cu care reclamanții au avut raporturi juridice în anii 2004

și 2005, în sensul că au achiziționat fiecare câte un teren situat în zona

Cernele a Municipiului Craiova, Județul Dolj.

Instanța a constatat

că, deși între reclamanți și SC M. SRL nu există o legătură directă în sensul

unei anumite calități a acestora în cadrul societății care să îi facă

răspunzători de activitatea acesteia, faptul că anterior controlului fiscal

finalizat cu stabilirea unor obligații fiscale reclamanții au avut raporturi

juridice cu o altă societate care a fuzionat prin absorbție cu societatea

controlată, determină existența unor raporturi indirecte, dar prejudiciabile

pentru reclamanți, în condițiile în care ulterior emiterii deciziei contestate

a mai fost emisă o altă decizie de atragere a răspunderii solidare a

reclamanților cu SC M. SRL, dar pentru datorii ale SC A.A.G.I.R.O.M. SRL.

Un argument

suplimentar în sprijinul caracterului prejudiciabil pentru reclamanți a

deciziei contestate îl reprezintă și prevederile art. 250 din Legea nr. 31/1990

care stabilește că, în cazul fuziunii prin absorbție, societatea absorbantă –

în speță SC M. SRL, dobândește drepturile și este ținută de obligațiile

societății pe care o absoarbe – respectiv SC A.A.G.I.R.O.M. SRL Craiova, de

unde concluzia că atâta vreme cât reclamanții au avut raporturi juridice cu

societatea absorbită și în urma cărora li se impută anumite datorii către

bugetul de stat, trebuie să aibă la dispoziție și posibilitatea legală de a

putea contesta actul administrativ–fiscal prin care aceste datorii se regăsesc,

chiar și în ipoteza în care el este întocmit pentru societatea absorbantă din

cauză că absorbția a survenit ulterior realizării operațiunilor juridice.

De asemenea, dispozițiile

art. 175 din O.G. nr. 92/2003 care prevăd că este îndreptățit la contestație

numai cel care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act

administrativ–fiscal trebuie interpretate în conformitate cu prevederile art. 52

alin. (1) din Constituție, în sensul că reclamanții ar avea un interes legitim

în formularea contestației, deoarece actul atacat cuprinde obligații către

bugetul de stat care ar putea să fie imputate și acestora prin intermediul

deciziei ulterioare de atragere a răspunderii solidare cu societatea.

În ceea ce privește

termenul de formulare al contestației, instanța a constatat că nu a fost

depășit de către reclamanți atâta vreme cât nu le–a fost comunicată decizia pe

care o contestă, iar, prin Decizia nr. 33/2011, nici nu a fost analizată

această tardivitate, soluția organului fiscal fiind fundamentată pe lipsa

calității reclamanților de a formula contestație.

de pârâta A.N.A.F.

Î

mpotriva sentinței

pronunțate de Curtea de apel a declarat recurs pârâta A.N.A.F., în temeiul art.

304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În esență, recurenta-pârâtă

susține că instanța de fond în mod greșit a interpretat dispozițiile art. 175

din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu cele ale art. 52 alin. (1) din Constituție,

în sensul că reclamanții ar avea un interes legitim în formularea contestației.

Recurenta arată că

intimații-reclamanți

au fost angajați ai SC A.A.G.I.R.O.M. SRL Craiova, care a fuzionat prin

absorbție cu SC M. SRL, iar, prin Decizia de impunere nr. 376.din 27 iulie 2006,

au fost stabilite obligații fiscale în sarcina SC M. SRL.

Intimații-reclamanți,

angajați

ai SC A.A.G.I.R.O.M. SRL Craiova, societate absorbită de SC M. SRL, au formulat

contestație împotriva respectivei decizii de impunere prin care nu a fost

stabilită nicio obligație în sarcina lor, astfel că nu au calitate procesuală

activă pentru a formula contestație împotriva unui act administrativ-fiscal ce

nu a fost emis pe numele lor, conform art. 25 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003

privind C. proc. fisc. și pct. 13.1 din Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005.

Faptul că

intimații-reclamanți invocă un interes în contestarea actului

administrativ-fiscal nu le conferă și calitatea procesuală activă pentru

desființarea acelor acte.

Recurenta-pârâtă

învederează faptul că SC M. SRL a depus contestație impotriva Deciziei de impunere

nr. 376 din 27 iulie 2006, contestație care a fost soluționată prin Decizia nr.

295 din 20 decembrie 2006, care, potrivit art. 210 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003,

este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, iar decizia de

impunere a fost comunicată SC M. SRL la data de 04 august 2006.

Instanța de fond în

mod greșit a reținut că nu a fost depășit termenul de formulare a contestației,

întrucât intimații-reclamanții au contestat decizia de impunere la data de 29

aprilie 2010, conform ștampilei Serviciului Registratură al D.G.F.P. Dolj, cu

nerespectarea termenului de 30 de zile prevăzut de art. 5 din decizia de

impunere, fiind decăzuți din dreptul de soluționare pe fond a contestației

formulate împotriva deciziei de impunere.

Totodată, recurenta-pârâtă

invocă faptul că intimații-reclamanți contestă suma de 34.412.616 lei, iar prin

Decizia de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006 s-a stabilit în sarcina SC M. SRL

suma de 22.224.151 lei. Sub acest aspect, recurenta-pârâtă învederează faptul

că suma de 34.412.616 lei este cuprinsă în Decizia nr. 30037 din 22 martie 2007

privind atragerea răspunderii solidare a contribuabililor M.A., B.A.M., T.M., S.I.

si J.G.S., decizie care a fost atacata în instanța, iar Curtea de Apel Craiova

a respins acțiunea prin sentința nr. 217/2009, rămasa definitivă și irevocabilă

prin Decizia nr. 1776/2010, pronunțata de Înalta Curte de Casație si Justiție.

Sub acest aspect, recurenta-pârâtă susține că sunt încălcate prevederile art. 206

alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza prin

prisma criticilor din recurs, în raport cu art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru

considerentele arătate în continuare.

și de drept relevante

Așa cum rezultă din expunerea

rezumativă a lucrărilor dosarului, reclamanții au învestit instanța cu o

acțiune în contencios administrativ având ca obiect:

- anularea

parțială a Deciziei

de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006 emisă de D.G.F.P. Dolj în ceea ce o

privește pe SC M. SRL și a Raportului de inspecție fiscală nr. 4323 din 26

iulie 2006, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere;

-

anularea Deciziei de

atragere a răspunderii solidare nr. 30037 din 22 martie 2007 emisă de D.G.F.P.

Dolj, în ceea ce privește atragerea răspunderii solidare a reclamanților, și

constatarea inadmisibilității atragerii răspunderii solidare a reclamanților în

baza unei decizii emise de D.G.F.P. Dolj pentru debite datorate bugetului de

stat de către SC M. SRL;

-

anularea Deciziei nr.

33 din 31 ianuarie 2011 emisă de A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor, prin care a fost respinsă contestația formulată de B.A.M. și T.M.,

angajați ai SC A.A.G.I.R.O.M. SRL, împotriva Deciziei de impunere nr. 376 din 27

iulie 2006, ca fiind depusă de o persoană lipsită de calitatea de a contesta.

În esență, problema

de drept vizează calitatea intimaților-reclamanți de a contesta, în procedura

administrativă reglementată de C.proc. fisc.,

Decizia de impunere nr. 376 din 27

iulie 2006 emisă de D.G.F.P. Dolj în ceea ce o privește pe SC M. SRL.

Soluția pronunțată de

instanța de fond este legală, iar criticile formulate de recurenta-pârâtă sunt nefondate.

Prin soluția

pronunțată instanța de fond a realizat o corectă interpretare și aplicare a

dispozițiilor C. proc. fisc. și, într-un cadru normativ mai general, a

dispozițiilor art. 21 din Constituție, asigurând exercițiul efectiv al

dreptului de acces la justiție al reclamanților, nemulțumiți de soluția pe care

A.N.A.F. a pronunțat-o în privința contestației administrative pe care ei au

formulat-o împotriva deciziei de impunere și, în subsidiar, a Raportului de inspecție

fiscală susmenționate.

În cauză, sunt

relevante prevederile art. 205 alin. (2) C. proc. fisc., conform cărora „este

îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în

drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia”,

prevederi care conferă dreptul de a formula contestație împotriva actului

administrativ fiscal oricărei persoane care se consideră lezată în drepturile sale

fie de actul respectiv, fie de lipsa acestuia. Este de remarcat faptul că atât instanța

de fond, cât și recurenta-pârâtă fac referire la dispozițiile art. 175 alin. (2)

C. proc. fisc. (în forma republicată în M. Of. al României, Partea a I- a, nr. 863

din 26 septembrie 2005, conform cărora „este îndreptățit la contestație numai cel care consideră

că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin

lipsa acestuia”, text care a fost numerotat ca art. 205 alin. (2) în forma

republicată a O.G. nr. 92/2003, în M. Of. al României, Partea a I- a, nr. 513

din 31 iulie 2007.

Acest text reflectă în

materie fiscală dispoziția de principiu cuprinsă în art. 1 alin. (1) din Legea nr.

554/2004, potrivit căreia:

„Orice

persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes

legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin

nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de

contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea

dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost

cauzată. Interesul legitim poate fi atât privat, cât și public.”

Recurenții–reclamanți

se consideră lezați sau vătămați în drepturile lor de Decizia de impunere nr. 376

din 27 iulie 2006 emisă de D.G.F.P. Dolj în ceea ce o privește pe SC M. SRL,

cât și de Raportul de inspecție fiscală nr. 4323 din 26 iulie 2006, care a stat

la baza emiterii deciziei de impunere, întrucât, prin Decizia nr. 30037 din 22

martie 2007 emisă de D.G.F.P. Dolj, a fost stabilită atragerea răspunderii lor solidare

pentru debite datorate bugetului de stat de către SC M. SRL.

Interesul legitim al

intimaților-reclamanți de a contesta în procedura administrativă reglementată

de C. proc. fisc. Decizia de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006 și Raportul de

inspecție fiscală nr. 4323 din 26 iulie 2006 este justificat de faptul că, prin

Decizia nr. 30037 din 22 martie 2007 privind atragerea răspunderii solidare,

printre alții, și a celor doi contribuabili ca urmare a stării de

insolvabilitate a SC M. SRL (filele 34-40 la dosarul de fond), se menționează expres,

în motivarea cauzelor de atragere a răspunderii solidare, că B.A.M. și T. . au

achiziționat cu rea-credință active reprezentând terenuri, „ceea ce a provocat

starea de insolvabilitate a debitorului SC M. SRL.Craiova”.

Având în vedere că în

cauză nu s-a făcut dovada comunicării respectivelor acte administrativ-fiscale către

intimații-reclamanți, prin vreuna din modalitățile prevăzute de art. 44 alin. (2)

C. proc. fisc., întrucât acestea nu le erau adresate, devin incidente

dispozițiile art. 7 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, în sensul că ei pot formula

contestația administrativă „din momentul în care a(u) luat la cunoștință, pe

orice cale, de existența (acestora)”. Pentru aceste considerente sunt lipsite

de relevanță atât susținerile din recurs referitoare la faptul că decizia de

impunere a fost contestată de SC M. SRL, contestație soluționată prin Decizia nr.

295 din 20 decembrie 2006, definitivă în sistemul căilor administrative de atac

potrivit art. 210 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, cât și cele referitoare la

depășirea de către intimații-reclamanți a termenului de formulare a

contestației. De altfel, instanța de fond în mod corect a reținut că, prin

decizia de soluționare a contestației, nu a fost analizată problema tardivității

introducerii contestației în procedura administrativă reglementată de C. proc.

fisc.

În consecință, Înalta

Curte reține că instanța de fond în mod temeinic și legal a constatat că

intimații-reclamanți au interesul legitim de a contesta Decizia de impunere nr.

376 din 27 iulie 2006 emisă de D.G.F.P. Dolj în ceea ce o privește pe SC M. SRL

și, subsecvent, Raportul de inspecție fiscală nr. 4323 din 26 iulie 2006, care

a stat la baza emiterii deciziei de impunere, astfel că în mod nelegal, prin

Decizia nr. 33 din 31 ianuarie 2011, A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare

a Contestațiilor a respins contestația formulată de B.A.M. și T.M. împotriva

Deciziei de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006, ca fiind depusă de persoane

lipsite de calitatea de a contesta.

soluției adoptate în recurs

Având în vedere

considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004

coroborat cu art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca

nefondat, recursul declarat de A.N.A.F.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de A.N.A.F. împotriva Sentinței civile nr. 489 din 20 octombrie 2011 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 11 aprilie 2013.