ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4951/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 24 ianuarie 2011 pe rolul Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanții B.A.M. și T.M., în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Dolj, SC M. SRL, societate în insolvență reprezentată prin lichidator judiciar S.I.O.M.A.X. S.P.R.L. Târgu Jiu, și A.N.A.F. București, au solicitat instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006 emisă de D.G.F.P. Dolj, în ceea ce o privește pe SC M. SRL, și a Raportului de inspecție fiscală nr. 4323 din 26 iulie 2006, ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, anularea Deciziei de atragere a răspunderii solidare nr. 30037 din 22 martie 2007 emisă de D.G.F.P.

Dolj, în ceea ce privește atragerea răspunderii lor solidare, precum și constatarea inadmisibilității atragerii răspunderii lor solidare în baza unei decizii emise de D.G.F.P. Dolj pentru debite datorate bugetului de stat de către SC M. SRL. În motivarea contestației, reclamanții au arătat că, prin decizia a cărei anulare o solicită, au fost stabilite anumite obligații de plată în sarcina SC M. SRL, în calitatea acesteia societate absorbantă prin fuziune a SC A.A.G.I.R.O.M. SA, însă, la aceea dată, prima societate era deja radiată din Registrul Comerțului, iar debitele reținute ca fiind datorate aparțineau în realitate SC A.A.G.I.R.O.M. SA, astfel încât s-a ajuns la situația în care, deși nu au avut niciun raport juridic cu SC M. SRL, ci doar cu societatea absorbită, în actul contestat să se facă referiri exprese la persoana lor și să li se impute o parte din datoriile către stat, cu toate că acestea vizează raporturile cu SC A.A.G.I.R.O.M.

SA. Reclamanții au mai arătat că, deși aceste acte administrative îi vizau în mod direct, ele nu le–au fost comunicate niciodată, iar, la data de 29 aprilie 2010, au formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. 376/2006, însă nici până în prezent soluția la această contestație nu le-a fost adusă la cunoștință, astfel încât sunt în termen pentru a se adresa instanței. De asemenea, reclamanții au mai precizat că nu pot avea calitatea de debitori față de bugetul de stat și nu le poate fi antrenată răspunderea solidară atâta vreme cât nu a fost stabilit niciun prejudiciu cert produs prin activitatea lor culpabilă, în condițiile în care nu au avut niciun raport contractual cu SC M. SRL, iar fuziunea prin absorbție între cele două societăți a avut loc cu mult după data încheierii contractelor de vânzare–cumpărare între reclamanți și SC A.A.G.I.R.O.M.

SA. La data de 15 aprilie 2011, reclamanții au formulat o precizare a contestației introductive, însoțită de note de ședință, prin care au arătat că, pentru aceleași motive expuse în cererea introductivă de instanță, înțeleg să conteste, în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004 și art. 218 din O.G. nr. 92/2003, și Decizia nr. 33 din 31 ianuarie 2011, prin care a fost respinsă contestația formulată în procedura administrativă împotriva deciziei de impunere. 2. Soluția pronunțată de Curtea de apel Prin Sentința nr. 489 din 20 octombrie 2011, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis contestația precizată formulată de reclamanții B.A.M. și T.M., a anulat Decizia nr. 33 din 31 ianuarie 2011 emisă de intimatul A.N.A.F.

și a obligat intimata să reanalizeze contestația formulată de cei doi contestatori, ca fiind făcută de persoane care au calitate de a contesta Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 376 din 27 iulie 2006 emisă de D.G.F.P. Dolj. Pentru a pronunța această soluție, curtea de apel a reținut următoarele: Prin Decizia nr. 33 din 31 ianuarie 2011, emisă de A.N.A.F., D.G.S.C., a fost respinsă contestația formulată de B.A.M. și T.M., în calitate de angajați ai SC A.A.G.I.R.O.M. SRL Craiova, împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 376 din 27 iulie 2006, ca fiind depusă de o persoană lipsită de calitate de a contesta.

Pentru a pronunța această soluție, au fost avute în vedere prevederile art. 260 alin. (1) lit. e)) din O.G. nr. 92/2003 privind C.proc. fisc. și faptul că, prin decizia de impunere contestată, au fost stabilite obligații fiscale în sarcina persoanei juridice SC M. SRL, în timp ce cei doi contestatori au fost angajați ai SC A.A.G.I.R.O.M. SRL Craiova, societate absorbită de SC M. SRL, astfel încât aceștia nu pot formula contestație împotriva unui act administrativ fiscal care nu îi vizează, fiind deci lipsiți de calitate procesuală. În motivarea soluției de respingere a contestației s-a mai arătat că simplul fapt al invocării de către reclamanți a unui interes în contestarea actului administrativ-fiscal nu este suficient pentru dobândirea calității procesuale active în anularea acestui act, fiind necesară, pentru existența calității procesuale active, și existența unei identități între persoana reclamantului și cel care este titular al dreptului la acțiune.

De asemenea, au fost avute în vedere și prevederile art. 25 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 referitoare la persoanele care au calitatea de creditori și debitori în raporturile de drept material fiscal, iar reclamanții nu au calitate de debitori în cadrul deciziei a cărei anulare o solicită, precum și prevederile punctului 13. alin. 1 din Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, în care se precizează posibilitatea legală ca o contestație să poată fi respinsă ca fiind depusă de către o persoană lipsită de calitatea de a contesta. Organul fiscal a mai reținut că, împotriva Deciziei de impunere nr. 376/2006, a formulat contestație și SC M. SRL, aceasta fiind suspendată până la pronunțarea unei decizii definitive pe latură penală, iar reclamanții au formulat contestația peste termenul legal de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ.

Curtea de apel a reținut că soluția pronunțată este rezultatul unei interpretări extrem de rigide și restrictive a prevederilor legale menționate și fără a se avea în vedere scopul pentru care acestea au fost edictate, precum și prevederile constituționale. Astfel, din actele și lucrările dosarului rezultă fără dubiu că, prin Decizia nr. 376 din 27 iulie 2006, au fost stabilite în sarcina SC M. SRL o serie de obligații fiscale către bugetul de stat, o parte din acestea fiind preluate în urma fuziunii prin absorbție anterioară momentului controlului, de la SC A.A.G.I.R.O.M. SRL Craiova, societate cu care reclamanții au avut raporturi juridice în anii 2004 și 2005, în sensul că au achiziționat fiecare câte un teren situat în zona Cernele a Municipiului Craiova, Județul Dolj.

Instanța a constatat că, deși între reclamanți și SC M. SRL nu există o legătură directă în sensul unei anumite calități a acestora în cadrul societății care să îi facă răspunzători de activitatea acesteia, faptul că anterior controlului fiscal finalizat cu stabilirea unor obligații fiscale reclamanții au avut raporturi juridice cu o altă societate care a fuzionat prin absorbție cu societatea controlată, determină existența unor raporturi indirecte, dar prejudiciabile pentru reclamanți, în condițiile în care ulterior emiterii deciziei contestate a mai fost emisă o altă decizie de atragere a răspunderii solidare a reclamanților cu SC M. SRL, dar pentru datorii ale SC A.A.G.I.R.O.M. SRL.

Un argument suplimentar în sprijinul caracterului prejudiciabil pentru reclamanți a deciziei contestate îl reprezintă și prevederile art. 250 din Legea nr. 31/1990 care stabilește că, în cazul fuziunii prin absorbție, societatea absorbantă – în speță SC M. SRL, dobândește drepturile și este ținută de obligațiile societății pe care o absoarbe – respectiv SC A.A.G.I.R.O.M. SRL Craiova, de unde concluzia că atâta vreme cât reclamanții au avut raporturi juridice cu societatea absorbită și în urma cărora li se impută anumite datorii către bugetul de stat, trebuie să aibă la dispoziție și posibilitatea legală de a putea contesta actul administrativ–fiscal prin care aceste datorii se regăsesc, chiar și în ipoteza în care el este întocmit pentru societatea absorbantă din cauză că absorbția a survenit ulterior realizării operațiunilor juridice.

De asemenea, dispozițiile art. 175 din O.G. nr. 92/2003 care prevăd că este îndreptățit la contestație numai cel care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ–fiscal trebuie interpretate în conformitate cu prevederile art. 52 alin. (1) din Constituție, în sensul că reclamanții ar avea un interes legitim în formularea contestației, deoarece actul atacat cuprinde obligații către bugetul de stat care ar putea să fie imputate și acestora prin intermediul deciziei ulterioare de atragere a răspunderii solidare cu societatea. În ceea ce privește termenul de formulare al contestației, instanța a constatat că nu a fost depășit de către reclamanți atâta vreme cât nu le–a fost comunicată decizia pe care o contestă, iar, prin Decizia nr. 33/2011, nici nu a fost analizată această tardivitate, soluția organului fiscal fiind fundamentată pe lipsa calității reclamanților de a formula contestație.

3. Recursul declarat de pârâta A.N.A.F. Î mpotriva sentinței pronunțate de Curtea de apel a declarat recurs pârâta A.N.A.F., în temeiul art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. În esență, recurenta-pârâtă susține că instanța de fond în mod greșit a interpretat dispozițiile art. 175 din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu cele ale art. 52 alin. (1) din Constituție, în sensul că reclamanții ar avea un interes legitim în formularea contestației. Recurenta arată că intimații-reclamanți au fost angajați ai SC A.A.G.I.R.O.M. SRL Craiova, care a fuzionat prin absorbție cu SC M. SRL, iar, prin Decizia de impunere nr. 376.din 27 iulie 2006, au fost stabilite obligații fiscale în sarcina SC M. SRL. Intimații-reclamanți, angajați ai SC A.A.G.I.R.O.M.

SRL Craiova, societate absorbită de SC M. SRL, au formulat contestație împotriva respectivei decizii de impunere prin care nu a fost stabilită nicio obligație în sarcina lor, astfel că nu au calitate procesuală activă pentru a formula contestație împotriva unui act administrativ-fiscal ce nu a fost emis pe numele lor, conform art. 25 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și pct. 13.1 din Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005. Faptul că intimații-reclamanți invocă un interes în contestarea actului administrativ-fiscal nu le conferă și calitatea procesuală activă pentru desființarea acelor acte. Recurenta-pârâtă învederează faptul că SC M. SRL a depus contestație impotriva Deciziei de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006, contestație care a fost soluționată prin Decizia nr. 295 din 20 decembrie 2006, care, potrivit art. 210 alin. (2) din O.G.

nr. 92/2003, este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, iar decizia de impunere a fost comunicată SC M. SRL la data de 04 august 2006. Instanța de fond în mod greșit a reținut că nu a fost depășit termenul de formulare a contestației, întrucât intimații-reclamanții au contestat decizia de impunere la data de 29 aprilie 2010, conform ștampilei Serviciului Registratură al D.G.F.P. Dolj, cu nerespectarea termenului de 30 de zile prevăzut de art. 5 din decizia de impunere, fiind decăzuți din dreptul de soluționare pe fond a contestației formulate împotriva deciziei de impunere. Totodată, recurenta-pârâtă invocă faptul că intimații-reclamanți contestă suma de 34.412.616 lei, iar prin Decizia de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006 s-a stabilit în sarcina SC M. SRL suma de 22.224.151 lei.

Sub acest aspect, recurenta-pârâtă învederează faptul că suma de 34.412.616 lei este cuprinsă în Decizia nr. 30037 din 22 martie 2007 privind atragerea răspunderii solidare a contribuabililor M.A., B.A.M., T.M., S.I. si J.G.S., decizie care a fost atacata în instanța, iar Curtea de Apel Craiova a respins acțiunea prin sentința nr. 217/2009, rămasa definitivă și irevocabilă prin Decizia nr. 1776/2010, pronunțata de Înalta Curte de Casație si Justiție. Sub acest aspect, recurenta-pârâtă susține că sunt încălcate prevederile art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma criticilor din recurs, în raport cu art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele arătate în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Așa cum rezultă din expunerea rezumativă a lucrărilor dosarului, reclamanții au învestit instanța cu o acțiune în contencios administrativ având ca obiect: - anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006 emisă de D.G.F.P. Dolj în ceea ce o privește pe SC M. SRL și a Raportului de inspecție fiscală nr. 4323 din 26 iulie 2006, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere; - anularea Deciziei de atragere a răspunderii solidare nr. 30037 din 22 martie 2007 emisă de D.G.F.P. Dolj, în ceea ce privește atragerea răspunderii solidare a reclamanților, și constatarea inadmisibilității atragerii răspunderii solidare a reclamanților în baza unei decizii emise de D.G.F.P.

Dolj pentru debite datorate bugetului de stat de către SC M. SRL; - anularea Deciziei nr. 33 din 31 ianuarie 2011 emisă de A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă contestația formulată de B.A.M. și T.M., angajați ai SC A.A.G.I.R.O.M. SRL, împotriva Deciziei de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006, ca fiind depusă de o persoană lipsită de calitatea de a contesta. În esență, problema de drept vizează calitatea intimaților-reclamanți de a contesta, în procedura administrativă reglementată de C.proc. fisc., Decizia de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006 emisă de D.G.F.P. Dolj în ceea ce o privește pe SC M. SRL. Soluția pronunțată de instanța de fond este legală, iar criticile formulate de recurenta-pârâtă sunt nefondate.

Prin soluția pronunțată instanța de fond a realizat o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor C. proc. fisc. și, într-un cadru normativ mai general, a dispozițiilor art. 21 din Constituție, asigurând exercițiul efectiv al dreptului de acces la justiție al reclamanților, nemulțumiți de soluția pe care A.N.A.F. a pronunțat-o în privința contestației administrative pe care ei au formulat-o împotriva deciziei de impunere și, în subsidiar, a Raportului de inspecție fiscală susmenționate. În cauză, sunt relevante prevederile art. 205 alin. (2) C. proc. fisc., conform cărora „este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia”, prevederi care conferă dreptul de a formula contestație împotriva actului administrativ fiscal oricărei persoane care se consideră lezată în drepturile sale fie de actul respectiv, fie de lipsa acestuia.

Este de remarcat faptul că atât instanța de fond, cât și recurenta-pârâtă fac referire la dispozițiile art. 175 alin. (2) C. proc. fisc. (în forma republicată în M. Of. al României, Partea a I- a, nr. 863 din 26 septembrie 2005, conform cărora „este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia”, text care a fost numerotat ca art. 205 alin. (2) în forma republicată a O.G. nr. 92/2003, în M. Of.

al României, Partea a I- a, nr. 513 din 31 iulie 2007. Acest text reflectă în materie fiscală dispoziția de principiu cuprinsă în art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, potrivit căreia: „Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată. Interesul legitim poate fi atât privat, cât și public.” Recurenții–reclamanți se consideră lezați sau vătămați în drepturile lor de Decizia de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006 emisă de D.G.F.P.

Dolj în ceea ce o privește pe SC M. SRL, cât și de Raportul de inspecție fiscală nr. 4323 din 26 iulie 2006, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, întrucât, prin Decizia nr. 30037 din 22 martie 2007 emisă de D.G.F.P. Dolj, a fost stabilită atragerea răspunderii lor solidare pentru debite datorate bugetului de stat de către SC M. SRL. Interesul legitim al intimaților-reclamanți de a contesta în procedura administrativă reglementată de C. proc. fisc. Decizia de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006 și Raportul de inspecție fiscală nr. 4323 din 26 iulie 2006 este justificat de faptul că, prin Decizia nr. 30037 din 22 martie 2007 privind atragerea răspunderii solidare, printre alții, și a celor doi contribuabili ca urmare a stării de insolvabilitate a SC M. SRL (filele 34-40 la dosarul de fond), se menționează expres, în motivarea cauzelor de atragere a răspunderii solidare, că B.A.M.

și T. . au achiziționat cu rea-credință active reprezentând terenuri, „ceea ce a provocat starea de insolvabilitate a debitorului SC M. SRL.Craiova”. Având în vedere că în cauză nu s-a făcut dovada comunicării respectivelor acte administrativ-fiscale către intimații-reclamanți, prin vreuna din modalitățile prevăzute de art. 44 alin. (2) C. proc. fisc., întrucât acestea nu le erau adresate, devin incidente dispozițiile art. 7 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, în sensul că ei pot formula contestația administrativă „din momentul în care a(u) luat la cunoștință, pe orice cale, de existența (acestora)”. Pentru aceste considerente sunt lipsite de relevanță atât susținerile din recurs referitoare la faptul că decizia de impunere a fost contestată de SC M. SRL, contestație soluționată prin Decizia nr. 295 din 20 decembrie 2006, definitivă în sistemul căilor administrative de atac potrivit art. 210 alin. (2) din O.G.

nr. 92/2003, cât și cele referitoare la depășirea de către intimații-reclamanți a termenului de formulare a contestației. De altfel, instanța de fond în mod corect a reținut că, prin decizia de soluționare a contestației, nu a fost analizată problema tardivității introducerii contestației în procedura administrativă reglementată de C. proc. fisc. În consecință, Înalta Curte reține că instanța de fond în mod temeinic și legal a constatat că intimații-reclamanți au interesul legitim de a contesta Decizia de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006 emisă de D.G.F.P. Dolj în ceea ce o privește pe SC M. SRL și, subsecvent, Raportul de inspecție fiscală nr. 4323 din 26 iulie 2006, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, astfel că în mod nelegal, prin Decizia nr. 33 din 31 ianuarie 2011, A.N.A.F., Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins contestația formulată de B.A.M.

și T.M. împotriva Deciziei de impunere nr. 376 din 27 iulie 2006, ca fiind depusă de persoane lipsite de calitatea de a contesta. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de A.N.A.F.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de A.N.A.F. împotriva Sentinței civile nr. 489 din 20 octombrie 2011 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 aprilie 2013.