Decizia nr. 3595/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 3115/2017 a Curții de Apel București

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016, reclamanții A. și B. au solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, anularea Deciziei nr. 78/22.03.2016, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației depuse de A. și B. împotriva Deciziei de impunere nr. x/2006, și anularea Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite prin inspecția fiscală, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.07.2006, emis de D.G.F.P. Dolj - Activitatea de inspecție fiscală, Serviciul control fiscal I.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 3115 din 11 septembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiate excepțiile inadmisibilității și a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanții A. și B. în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova.

Cererile de recurs exercitate în cauză Împotriva sentinței civile nr. 3115 din 11 septembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs principal reclamanții A. și B., și recurs incident pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. 3.1. Recursul declarat de reclamanții A. și B. s-a întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 și 8 din C. proc. civ., republicat, în baza cărora s-a solicitat casarea, în parte, a sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul admiterii acțiunii, astfel cum a fost formulată. În susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., s-a arătat că organul fiscal și instanța de fond nu au stabilit și implicit, nu au analizat doar efectele și limitele efectelor pe care decizia de impunere contestată le are asupra reclamanților, astfel cum s-a stabilit anterior prin sentința civilă nr. 489/2011, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2011, fiind astfel încălcată autoritatea de lucru judecat, obligativitatea și limitele unei hotărâri judecătorești irevocabile. Verificarea limitelor efectelor deciziei de impunere asupra reclamanților impune a se reține că decizia de impunere nu vizează raporturile juridice la care aceștia au participat în legătură cu tranzacția imobiliară. Astfel, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală cuprind obligații fiscale stabilite cu privire la multe alte tranzactii, pe lângă cele stabilite în legătură cu transferul proprietății de teren. Totodată, aceste acte administrative fiscale cuprind obligații fiscale stabilite cu privire la transferul proprietății altei suprafețe de teren, nu și cu referitoare la transferul proprietății către reclamanți, și nu sunt apte de a crea un raport fiscal (direct sau indirect) care să îi aibă ca subiecți pe aceștia. În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, au fost formulate, în esență, următoarele critici de nelegalitate: Contrar celor reținute de instanța de fond, criticile de nelegalitate formulate de A. și B. vizează în mod direct decizia de impunere, decizia de atragere a răspunderii solidare neputând subzista în lipsa deciziei de impunere. Decizia de impunere a fost contestată în mod direct pentru elemente de nelegalitate proprii acestui act, fiind lipsită de relevanță din perspectiva legalității deciziei de impunere, contestarea sau nu a deciziei de atragere a răspunderii solidare. Anterior emiterii deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei, audierea reprezentând o obligație a autorității fiscale, regula în materie și o exigență pentru respectarea dreptului la apărare a persoanei vizate de măsurile fiscale. Totodată, norma legală instituie și principiul comunicării actului administrativ fiscal, comunicarea actului fiind esențială pentru apărarea drepturilor și intereselor legitime ale contribuabilului. Nu poate fi primită interpretarea instanței de fond în sensul acoperirii acestor lipsuri prin posibilitatea contestării actului administrativ fiscal, o astfel de interpretare lipsind de conținut norma legală care instituie cu titlu obligatoriu aceste cerințe. Prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. 11 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, neexistând în cuprinsul hotărârii niciun fel de analiză a raporturilor existente între A. si B., pe de-o parte, și restul persoanelor fizice sau juridice din lanțul tranzacțiilor, pe de altă parte, cu atât mai puțin o analiză prin prisma cazurilor reglementate expres de art. 7 alin. (1) pct. 21 Codul fiscal. Mai mult, cu interpretarea și aplicarea greșită a legii, instanța de fond a reținut că statutul de afiliat ar fi prezumat și că ar fi în sarcina contribuabilului să dovedească un fapt negativ și anume, nedeținerea calității de persoană afiliată, respectiv, calitatea de cumpărător independent. Totodată, retratarea preturilor tranzacțiilor efectuate de reclamanți s-a realizat în raport de o valoare care nu reflectă valoarea reală de piață. Potrivit art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, presupunând ca celelalte condiții ar fi fost îndeplinite, organul fiscal putea proceda la stabilirea unui alt preț decât cel expres menționat în cele două tranzacții prin care reclamanții au cumpărat cele două suprafețe de teren, prin utilizarea metodei comparării preturilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza preturilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente. În cauză, o asemenea analiză nu a fost făcută, organele fiscale procedând la o simplă trimitere la un preț la care a fost vândută o suprafață incomparabil mai mare și cu un alt regim juridic, la peste jumătate de an de la data tranzacțiilor relevante. În mod greșit prima instanță nu a acordat valențe puterii pozitive a lucrului judecat în raport de decizia civilă nr. 2947/2011, pronunțată de Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2010, considerentele sentinței recurate în prezenta cauză fiind potrivnice celor care sprijină decizia menționată, deși litigiile privesc parțial alte părți și se referă la un raport fiscal identic, născut în legătură cu același teren, în exact aceleași condiții. Instanța de fond a înlăturat atât expertiza judiciară imobiliară, cât și opinia expertului consilier, argumentele expuse în motivarea deciziei de înlăturare a concluziilor ambelor expertize fiind contrare dispozițiilor art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Toate tranzacțiile menționate în cele două rapoarte de expertiză conțin criteriile necesare pentru a se stabili dacă terenurile se situează în zona respectivă, precum și suprafața acestora, fiecare expert identificând terenurile și aplicând corecțiile relevante unde a fost cazul, tocmai pentru a se evidenția că s-au ales tranzacții reale din aceeași zonă și din aceeași perioadă. Bunurile comparate de organele fiscale nu sunt identice, iar cantitățile diferă substanțial deși suprafețele de teren tranzacționate de reclamanți fac parte din suprafața de teren tranzacționată în final către societatea Pic S.A., diferența de la un lot de 4.000 m.p., respectiv 8.000 m.p., la un lot de peste 57.000 m.p. este imensă. Terenul tranzacționat de reclamanți era un teren agricol, extravilan, în timp ce terenul cu care s-a realizat comparația de către organul fiscal și menținută de instanța de fond, a depășit stadiul terenului agricol, obținându-se certificat de urbanism, avize și autorizații, care îi permit o altă exploatare, ce justifică o valoare de achiziție substanțial diferită. Concluziile celor două rapoarte de expertiză se coroborează reciproc și sunt fundamentate pe tranzacții reale, expertiza extrajudiciară folosind 17 astfel de tranzacții, consfințite prin înscrisuri autentice, care susțin nelegalitatea și netemeinicia retratării fiscale, care a stat la baza raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere. 3.2. Recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în baza cărora s-a solicitat casarea sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul admiterii excepției inadmisibilității acțiunii. În dezvoltarea motivului de casare invocat, recurenta-pârâtă a învederat, în esență, că prin acțiunea în justiție s-au invocat motive de fapt și de drept care nu au fost susținute cu ocazia soluționării contestației administrative, contrar dispozițiilor art. 205 - art. 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Recurenta-pârâtă a afirmat că prin invocarea direct în fața instanței de contencios administrativ a motivelor pentru care se contestă decizia de impunere, se eludează dispozițiile legale incidente, potrivit cărora decizia de impunere trebuie contestată, motivat, mai întâi în fața organului fiscal competent, în termenul prevăzut de lege.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanți, ca nefondat, reiterând apărările formulate pe parcursul judecării cauzei în primă instanță. Recurenta-pârâtă a susținut că reclamanții nu au depus odată cu contestația administrativă niciun document în susținerea propriei cauze, nu au invocat niciun articol de lege în apărarea lor, conținutul contestației cuprinzând prezentarea legăturii indirecte dintre cei doi contestatari și persoana juridică în sarcina căreia au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare, circumstanțele în care cei doi proprietari au intrat în posesia terenurilor vândute și motivele pentru care nu poate fi atrasă răspunderea solidară pentru plata obligațiilor fiscale datorate de persoana juridică. Or, față de atragerea răspunderii solidare stabilite prin Decizia privind atragerea răspunderii solidare nr. 30.037/22.03.2007, s-a pronunțat deja Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Dolj, prin Decizia nr. 51229/20.06.2007, în sensul respingerii ca neîntemeiate a contestațiilor formulate împotriva acestui act administrativ fiscal, soluție menținută irevocabil de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 1746/2010, pronunțată în dosarul nr. x/2007. Referitor la susținerile recurenților-reclamanti privind modul de dobândire a dreptului de proprietate asupra terenurilor tranzacționate, organul de soluționare a contestației în mod corect a reținut că organele de inspecție fiscală nu au constatat nereguli privind modul de dobândire a terenurilor respective, ci au analizat valorificarea acestor terenuri raportat la prețul de achiziție și prețul de vânzare al terenurilor similare situate în aceeași zonă. În ceea ce privește critica recurenților-reclamanți potrivit căreia organul fiscal trebuia să îi introducă în cauză, atât timp cât făceau parte din categoria altor persoane ale căror interese juridice de natură fiscală au fost afectate în urma emiterii actelor administrative fiscale, organul de soluționare a contestației a constatat, în raport de prevederile pct. 8.1 din Ordinul A.N.A.F. nr. 3741/2015, că reclamanții nu au înregistrat până la data emiterii deciziei de soluționare nicio cerere de intervenție în soluționarea contestației formulate de societatea C. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006. 4.2. Prin întâmpinarea formulată în cauză, recurenții-reclamanți A. și B. au solicitat respingerea recursului de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat. Recurenții-reclamanți au susținut, în esență, că excepția inadmisibilității acțiunii este neîntemeiată și în mod corect a fost respinsă de către prima instanță, având în vedere că a fost parcursă procedura prealabilă, iar toate motivele de nelegalitate invocate prin acțiunea introductivă au făcut obiectul contestației fiscale, chiar dacă acestea sunt mult mai amplu dezbătute în cuprinsul cererii de chemare în judecată, în acest sens precizând că au luat act de dosarul fiscal abia pe parcursul judecării dosarului în fața primei instanțe. Totodată, motivele expuse în contestația depusă în procedura prealabilă au permis organului de soluționare a contestației să formuleze aprecieri pe fond, prin raportare la susținerile din cuprinsul contestației.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 23 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată a recursului la data de 26 martie 2020, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate de recurenți, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate. 1. Argumente de fapt și de drept relevante 1.1. Cu privire la recursul declarat de reclamanții A. și B. Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., republicat, este nefondat. Susținerile recurenților-reclamanți potrivit cărora soluția pronunțată de prima instanță pe fondul cauzei, nu respectă autoritatea de lucru judecat în raport de sentința civilă nr. 489 din 20 octombrie 2011, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2011, sunt neîntemeiate. Prin sentința civilă menționată, irevocabilă prin decizia nr. 4951 din 11 aprilie 2013, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă contestația precizată formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, Agenția Națională de Administrare Fiscală și societatea în insolvență C. S.R.L., reprezentată prin lichidator judiciar, a fost anulată Decizia nr. 33/31.01.2011, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală și a fost obligată pârâta să reanalizeze contestația formulată de reclamanți, ca fiind introdusă de persoane care au calitate de a contesta Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/27.07.2006, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj. În speță, examinând motivele de nelegalitate invocate de reclamanți în privința actelor administrative fiscale contestate, în mod judicios prima instanță a apreciat că din analiza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.07.2006 reiese situația de fapt fiscală care a determinat ulterior obligațiile fiscale suplimentare în sarcina contribuabilului C. S.R.L., inclusiv prin referiri concrete la terenul tranzacționat de reclamanți . Totodată, instanța de fond a constatat că, deși în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006 s-a făcut referire exclusiv la situația terenului în suprafață de 12.057,75 m.p., cu privire la care s-a reținut că nu ar fi fost înregistrate în contabilitatea contribuabilului veniturile rezultate din tranzacționarea terenului la valoarea de piață a acestora, totuși, decizia de impunere a preluat sintetic situația de fapt inițial descrisă în raportul de inspecție fiscală, cu scopul de a determina consecințe fiscale suplimentare pentru valoarea tranzacțiilor la care au participat și reclamanții, suprafața menționată fiind cea reținută și în cuprinsul raportului de inspecție fiscală . Contrar susținerilor recurenților, aceste concluzii ale instanței de fond nu s-au bazat doar pe simpla menționare în cuprinsul raportului de inspecție fiscală a faptului că reclamanții au cumpărat o suprafață de teren din cea deținută inițial de societatea D. S.A., ci s-au întemeiat pe analiza situației de fapt și de drept fiscale rezultate din cuprinsul actelor administrative contestate, observându-se că în raportul de inspecție fiscală au fost evidențiate consecințele fiscale în legătură cu tranzacțiile încheiate între reclamanți și societatea D. S.A., care, în final, au condus la stabilirea unor impozite suplimentare în sarcina contribuabilului C. S.R.L. Acest aspect rezultă cu evidență din examinarea conținutului raportului de inspecție fiscală, care reflectă situația de fapt fiscală generată de operațiunile la care au participat reclamanții pentru terenul în litigiu, fiind descrisă modalitatea concretă de stabilire a prețurilor aferente acestor tranzacții, prin trimitere la persoana reclamanților și la operațiunile la care aceștia au participat, fapt ce a avut drept consecință stabilirea unor obligații fiscale suplimentare de plată în privința prețului terenului respectiv . În contextul evidențiat, se constată că organele de inspecție fiscală au procedat la retratarea fiscală a tranzacțiilor încheiate de reclamanți cu societatea D. S.A., rezultând astfel că Decizia de impunere nr. x/27.07.2006 produce efecte și în privința acestor persoane fizice. În acord cu judecătorul fondului, împrejurarea că în decizia de impunere nu sunt indicate în mod direct consecințele fiscale ale modului de stabilire a prețului terenurilor tranzacționate de către reclamanți și nici legătura cu pretinsa culpă a reclamanților sub acest aspect, însă această situație este descrisă în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrative, nu poate fi reținută drept o agravare a situației fiscale a reclamanților. Aceasta întrucât obiectul Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006 l-a constituit recuperarea unor taxe și impozite suplimentare stabilite în sarcina contribuabilului C. S.R.L., iar atribuirea unor consecințe juridice indirecte ale acestei decizii prin formularea contestației de către reclamanți, nu reprezintă un motiv de nelegalitate al deciziei de impunere. Pe parcursul soluționării contestației administrative au fost respectate limitele fixate prin emiterea deciziei de impunere, fără a se stabili culpa reclamanților sau legătura de cauzalitate între prețul terenurilor, stabilit de către aceștia, și normele fiscale încălcate sub aspectul determinării taxelor fiscale aferente operațiunilor având ca obiect terenurile în litigiu. Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, soluția recurată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei. Înalta Curte achiesează la opinia exprimată de judecătorul fondului, în sensul că simpla emitere a deciziei de impunere nu este de natură a produce consecințe juridice în privința reclamanților, relevantă din această perspectivă fiind Decizia nr. 30037/22.03.2007, prin care a fost stabilită atragerea răspunderii solidare a acestora, pentru debite datorate bugetului de stat de către societatea C. S.R.L. Totodată, culpa recurenților generată de eventuala lor implicare în determinarea nivelului prețurilor aferente tranzacțiilor analizate în cadrul inspecției fiscale, alături de prejudiciul reținut de organele fiscale, nu au constituit împrejurări de fapt avute în vedere la emiterea deciziei de impunere, ci au reprezentat elemente menționate în motivarea cauzelor de atragere a răspunderii solidare, care puteau fi supuse controlului de legalitate numai în cadrul litigiului având ca obiect contestarea deciziei de atragere a răspunderii solidare. Împrejurarea că o parte din situația de fapt fiscală dedusă judecății în prezenta cauză, a fost luată în considerare în stabilirea culpei și a prejudiciului în sarcina reclamanților, în cadrul procedurii de atragere a răspunderii solidare, nu prezintă relevanță sub aspectul nelegalității deciziei de impunere, care implică numai analiza modului de retratare a prețurilor tranzacțiilor încheiate de reclamanți cu societatea D. S.A. Susținerile recurenților-reclamanți referitoare la nelegalitatea actelor administrative fiscale contestate, ca urmare a nerespectării obligației de audiere a contribuabilului, neintroducerii în procedura fiscală a persoanelor vizate de aceasta și a lipsei comunicării actului administrativ fiscal, sunt neîntemeiate. Așa cum s-a arătat anterior, organele fiscale au efectuat o inspecție fiscală în privința societății C. S.R.L., finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006, cu consecințe și asupra situației fiscale a reclamanților, ca urmare a emiterii ulterior, a deciziei de atragere a răspunderii solidare a acestora. Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe, în sensul că deși aspectele invocate de reclamanți reprezintă motive de nelegalitate ale actului administrativ fiscal din perspectiva încălcării dispozițiilor art. 97 - 107 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare la data efectuării inspecției fiscale, în speță, aspectele invocate nu sunt de natură a produce asemenea consecințe juridice în privința Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006, întrucât prin acest act administrativ fiscal nu au fost stabilite în mod direct obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamanților, ci a contribuabilului C. S.R.L., fiind stabilită o diferență suplimentară de impozit pe profit și TVA, exclusiv în sarcina acestei societăți, urmare a subevaluării prețului terenurilor tranzacționate de către reclamanți. Mai mult, recurenții nu au dovedit că prin comportamentul organului fiscal li s-a produs o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor administrative fiscale, în condițiile în care, reclamanții au avut posibilitatea de a formula acțiune în anulare a actelor contestate și au învestit instanța de contencios administrativ cu analiza argumentelor de nelegalitate vizând modalitatea de apreciere asupra valorii tranzacțiilor pe care aceștia le-au încheiat cu privire la terenuri provenind de la contribuabilul supus în mod direct inspecției fiscale, susțineri care au fost verificate în prezenta cauză, cu respectarea tuturor garanțiilor unui proces echitabil, în sensul art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Înalta Curte împărtășește dezlegările instanței de fond, care a reținut că retratarea fiscală a prețurilor tranzacțiilor s-a realizat cu respectarea dispozițiilor art. 11 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data încheierii tranzacțiilor relevate în raportul de inspecție fiscală. Critica recurenților-reclamanți potrivit căreia în mod greșit și nemotivat prima instanță a reținut îndeplinirea condiției de retratare fiscală privind calitatea acestora de persoane afiliate, este neîntemeiată. Contrar susținerilor recurenților, instanța de fond nu s-a limitat la referiri generale cu privire la relațiile ce ar exista între alte persoane din lanțul tranzacțional, ci examinând situația de fapt fiscală dedusă judecății, a reținut în mod corect că modalitatea în care este descris lanțul tranzacțiilor în raportul de inspecție fiscală, chiar dacă nu se raportează exclusiv la situația reclamanților, ci la situația celorlalte persoane fizice și juridice care au participat la tranzacțiile cu terenurile în discuție, și anume, prin prezentarea structurii acționariatului în cadrul societăților care au fost părți la tranzacții și prin evidențierea operațiunilor de cesiune a părților sociale derulate între aceste persoane fizice și juridice, constituie împrejurări relevante în dovedirea aspectului că raporturile juridice dintre respectivele persoane fizice și juridice erau caracterizate la data efectuării tranzacțiilor, ca fiind persoane "afiliate". Astfel, deși nu a rezultat o legătură concretă a reclamanților cu aceste persoane fizice și juridice, se constată că reanalizarea valorii tranzacțiilor la care reclamanții au avut, inițial, calitatea de cumpărători, iar ulterior, calitatea de vânzători, a fost determinată de calitatea vânzătorului inițial, respectiv, societatea D. S.A., precum și a cumpărătorului ulterior al terenurilor, numitul E.. În acord cu judecătorul fondului, din analiza tranzacțiilor descrise pe larg în raportul de inspecție fiscală nu se poate reține încadrarea recurenților-reclamanți în categoria unor cumpărători independenți, constatându-se că pe lanțul tranzacțional, până la dobânditorul independent, au intervenit alte persoane fizice și juridice, respectiv F., E. și Reconstrucția Fotbalului Craiovean, care au avut legături de afiliere cu vânzătorii inițiali ai terenurilor. Instanța de control judiciar va înlătura ca, neîntemeiată, și critica recurenților-reclamanți potrivit căreia retratarea prețurilor tranzacțiilor efectuate de aceștia s-a făcut în raport de o valoare ce nu reflectă valoarea reală de piață. Răspunzând susținerii recurenților, în sensul că în cuprinsul deciziei de impunere nu se regăsesc argumentele retratării fiscale în privința tranzacțiilor prin care aceștia au cumpărat terenuri de la societatea D. S.A., instanța de recurs apreciază întemeiată constatarea primei instanțe vizând legalitatea deciziei de impunere, cu motivarea că tranzacțiile menționate în raportul de inspecție fiscală privesc pe de o parte, o tranzacție având ca obiect un teren asemănător cu cel care a făcut obiectul tranzacțiilor analizate, în perioada de referință fiscală, iar pe de altă parte, o tranzacție situată la finalul lanțului de transmiteri succesive ale acestor terenuri, încheiată la o dată apropiată acestor din urmă tranzacții, și pentru care a fost achitat un preț substanțial mai mare decât cel practicat anterior. În legătură cu aspectul criticat, se impune precizarea că expertiza judiciară de specialitate imobiliară, administrată în primă instanță, a avut rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentației supuse analizei, opinie care, în mod evident, nu este obligatorie, judecătorul fondului supunând-o propriei evaluări. Astfel, aprecierea probelor s-a realizat pe baza raționamentului judecătorului, prin coroborarea probei cu expertiză tehnică imobiliară cu celelalte mijloacele de probă administrate în cauză și examinarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății. Instanța de fond a înlăturat, motivat, concluziile formulate de expertul tehnic judiciar și opinia expertului consilier propus de reclamanți, apreciind în mod întemeiat că raportul de expertiză tehnică judiciară, precum și raportul de expertiză extrajudiciară depus la dosar de reclamanți, nu prezintă relevanță sub aspectul realității prețurilor practicate în tranzacțiile în discuție, în raport de valoarea terenurilor din perioada respectivă. Această concluzie a primei instanțe nu echivalează cu o declarare a falsului înscrisurilor autentice care au fundamentat cele două rapoarte de expertiză ci este rezultatul raționamentului judecătorului, care a stabilit în mod corect starea de fapt fiscală pe baza analizei întregului material probator administrat în cauză. Argumentele prezentate de judecătorul fondului în motivarea deciziei de înlăturare a concluziilor celor două rapoarte de expertiză tehnică, reflectă aplicarea corectă a dispozițiilor art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, fiind verificate toate condițiile stabilite de acest text de lege pentru înlăturarea efectelor obligatorii ale unui contract încheiat de părți, prin retractare. Din examinarea ambelor rapoarte de expertiză tehnică, rezultă că nu se justifică prețurile aferente tranzacțiilor utilizate drept elemente de comparație, în raport de elementele esențiale ale tranzacției, vizând un teren similar, situat în vecinătatea terenurilor în discuție, cu referire la tranzacția menționată de organul fiscal, încheiată între societățile G. S.A. și H. S.R.L., având în vedere că elementele de referință sunt reprezentate de situarea terenului în aceeași zonă cu terenurile din cauză, precum și de suprafața terenului și destinația acestuia. În ceea ce privește susținerile susținerilor recurenților vizând tranzacția încheiată între Reconstrucția Fotbalului Craiovean și societatea Pic S.A., având ca obiect inclusiv terenurile cumpărate de reclamanți, instanța de recurs achiesează la opinia judecătorului fondului, reținând că obținerea ulterioară a avizelor și autorizațiilor, care au permis schimbarea categoriei de folosință a terenului, se datorează solicitărilor formulate de părțile participante la tranzacție, însă nu denotă schimbarea structurii terenului, nefiind vorba despre împrejurări obiective voinței părților, care să conducă la o valoare superioară a terenului ulterior încheierii tranzacțiilor de pe lanțul anterior. Astfel, din analiza tranzacțiilor cu terenuri încheiate de alte persoane, utilizate drept elemente de comparație în cuprinsul celor două rapoarte de expertiză, rezultă că aceste tranzacții nu au avut ca obiect terenuri cu aceleași suprafețe sau care să fie situate în zona respectivă, în raport de întreaga suprafață care include și terenurile tranzacționate de reclamanți. Contrar susținerilor recurenților-reclamanți, nu se poate reține reține puterea de lucru judecat a deciziei civile nr. 2947 din 18 octombrie 2011, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2010, irevocabilă, având în vedere că nu a fost analizată valoarea tranzacțiilor prin prisma verificării întregului lanț de vânzări succesive, ci doar în ceea ce privește legalitatea deciziei de impunere emisă în sarcina numitului E., astfel încât, considerentele deciziei mai sus menționate, prin care s-a reținut că prețul de tranzacționare este apropiat de prețul de piață, nu se impun cu putere de lucru judecat în prezentul litigiu, în susținerea nelegalității deciziei de impunere prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sarcina societății C. S.R.L. Totodată, raportarea valorii ultimei tranzacții la valoarea tranzacțiilor anterioare are în vedere prețul stabilit pentru terenurile în litigiu în aceeași perioadă de timp, nefiind esențial modul în care părțile s-au raportat la momentul încheierii tranzacțiilor, în contextul reevaluării acestor prețuri potrivit art. 11 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Pentru argumentele prezentate anterior, Înalta Curte va dispune respingerea recursului principal declarat de reclamanții A. și B., ca nefondat. 1.2. Cu privire la recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor În ceea ce privește soluția primei instanțe de respingere a excepției inadmisibilității acțiunii, criticile formulate de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, circumscrise motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt nefondate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanții au urmat procedura prealabilă de contestare a Deciziei de impunere nr. x/27.07.2006, reglementată de dispozițiile art. 205 - art. 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (art. 269 din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015), care nu impun o rigurozitate excesivă, fiind considerată motivată orice contestație care cuprinde suficiente argumente, de natură să permită soluționarea pe fond a contestației administrative. În speță, motivele de nelegalitate ale deciziei de impunere, invocate de reclamanți prin cererea dedusă judecății, se regăsesc și în cuprinsul contestației formulate în procedura fiscală prealabilă, fără a prezenta relevanță că unele dintre motivele contestației administrative sunt formulate cu titlu general, în condițiile în care acestea reprezintă critici concrete de nelegalitate ale actului administrativ fiscal, care au permis organului de soluționare a contestației să înlăture, ca neîntemeiate, susținerile ce au făcut obiectul contestației fiscale. În consecință, nefiind identificate motive de casare ale soluției criticate, recursul incident formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, este nefondat, urmând a fi respins ca atare. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursul principal declarat de reclamanții A. și B. și recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.