ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 938/2020

Ședința publică din data de 19 februarie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 30.03.2016, sub dosar nr. x/2016, astfel cum a fost modificată prin cererea adițională, înregistrată la data de 20.05.2016, reclamanta A. S.R.L., societate în insolvență, a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională De Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană A Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală, solicitând:

a) decizia de a suspenda soluționarea contestației în privința sumei de 7.163.600 RON;

b) decizia de respingere ca neîntemeiată a contestației în privința sumei de 156.697 RON.

Prin cerere precizatoare formulată oral la termenul din data de 22.09.2016, partea reclamantă a arătat că înțelege să mențină din conținutul cererii introductive de instanță punctele 5.1, 5.2, 5.5 (motive în fapt), punctele 2 și 4 integral (motive în drept).

Prin sentința nr. 3492 din 05 octombrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal:

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. (societate în insolvență), prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare A Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală;

A anulat în parte decizia nr. 105/12.04.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și în parte decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, în limita:

- deciziei de suspendare a soluționării contestației formulate de societatea A. S.R.L. în referire la creanța fiscală de 7.163.600 RON;

- creanțelor fiscale stabilite corespunzător sumei de 16.421 RON cheltuieli cu deplasări externe pe ruta București - Malaga și retur efectuate în lunile aprilie 2012 și februarie 2014, plus accesorii fiscale aferente;

A menținut în rest actele contestate.

A obligat pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ca în termen de 30 de zile de la data rămânerii definitive a sentinței de față să soluționeze contestația formulată de societatea A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2015 în referire la creanța fiscală de 7.163.600 RON.

A respins în rest cererea de chemare în judecată.

Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj și recurs incident, reclamanta A. S.R.L.

Recursurile pârâtelor au fost întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. același temei de drept fiind invocat și în recursul incident.

II. Analiza cererii de recurs

Motivele pârâtelor converg în ceea ce privește soluția instanței de anulare a Deciziei nr. 105/12.04.2016 emisa de ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, pentru soluția de suspendare a soluționării contestației in privința sumei de 7.163.600 RON, considerând că sentința instanței este netemeinica si nelegala, având în vedere următoarele motive:

- sesizarea penala formulata in cauza de AJFP Dolj vizează pe persoana fizica C., asociat si administrator al societății A. S.R.L., iar nu însași societatea reclamantă

- din examinarea înscrisurilor administrate in cauza si a argumentelor prezentate de organele de inspecție fiscala, rezulta ca au fost reținute si probate suficiente 'împrejurări care sunt in măsura sa contureze realitatea sau, după caz, fictivitatea operațiunilor derulate de reclamanta;

- din adresa Parchetului de pe lângă Tribunalul București nr. 4301'/P/2015/17.10.2016 rezulta ca acesta a avut ca finalitate concreta, pana in prezent, 'începerea urmăririi penale in rem, fără a rezulta dispunerea vreunei masuri cu privire la partea reclamanta sau reprezentantul sau legal;

- la aproximativ 2 ani de la data sesizării organelor de urmărire penala nu se indica un progres semnificativ in desfășurarea investigației.

Argumente aduse sunt factuale raportat la indicii sau săvârșirea unor infracțiuni, aspecte care însă nu pot fi analizate în prezenta cauză.

Celelalte aspecte similare se raportează la existența unei cauze penale pe rolul instanțelor de judecată, ceea ce nu este regăsit în prezenta.

Și în opinia instanței extrem de relevant este faptul că, nu doar că nu se dispusese de către organul de urmărire penală începerea acțiunii penale în răstimpul că la sesizarea sa- 22.10.2015 până la pronunțarea instanței de fond -5.10.2017 dar nici până la pronunțarea din prezenta asupra recursurilor nu s-a făcut vreo astfel de dovadă.

Nu poate fi permisă o suspendare sine-die analiza contestației, câtă vreme nu s-a făcut dovada unui proces pe rol pentru a se aplica principiul invocat al "penalului care ține în loc civilul.

Cât privește critica anulării deciziei în limita creanțelor fiscale stabilite corespunzător sumei de 16.421 RON cheltuieli cu deplasări externe pe ruta București-Malaga și retur efectuate în lunile aprilie 2012 și februarie 2014 plus accesoriile fiscale aferente s-a invocat de către cele două pârâte faptul că instanța de fond a nesocotit prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora sunt deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile.

S-a susținut și că, instanța trebuia sa aibă in vedere si prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care precizează ca nu sunt deductibile: "cheltuielile înregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării in gestiune, după caz, potrivit normelor,", coroborate cu prevederile punctului 44 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, conform cărora "44. înregistrările in evidenta contabila se fac cronologic si sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementarilor contabile in vigoare."

Fata de prevederile mai sus menționate, s-a subliniat că in contabilitate se înregistrează cheltuieli care au la baza documente justificative, potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operațiunilor.

S-a mai afirmat că instanța de fond a aplicat greșit si prevederile legale incidente in materia TVA, respectiv prevederile art. 145 alin. (1) si alin. (2) lit. a), coroborate cu cele ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora orice persoana impozabila, înregistrata ca plătitor de TVA are dreptul sa deducă TVA datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost livrate sau urmează sa-i fie livrate si pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează sa-i fie prestate de o persoana impozabila daca bunurile si serviciile achiziționate sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, persoana impozabila, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie sa justifice exercitarea acestui drept in baza exemplarului original al facturii, care sa cuprindă informațiile obligatorii prevăzute de lege.

Din contră, recursul DGRFP - Craiova reflectă existența unor referate justificative, însă nu le găsește complete.

Din analiza referatului din data de 16.04.2012 rezulta ca scopul deplasării a fost: "deplasare efectuata in vederea semnării contractului de supervizare Centura de ocolire București. Contractul este semnat intre A. S.R.L. si D.", iar rezultatele deplasării au fost: "Semnarea contractului si întocmirea planului de lucru pentru următoarele etape de desfășurare a proiectului".

S-a afirmat că intimata/reclamanta nu precizează care a fost numărul contractului încheiat intre A. S.R.L. si D., iar singurul document prezentat ca fiind încheiat cu D. este un acord cadru nr. x/01.2012 care nu are legătura cu cele menționate in referat. De asemenea, in relația cu D., pe parcursul desfășurării inspecției fiscale societatea a prezentat Acordul de Asociere (Asocierea A. -D.) nr. x din 04.04.2012, având incheierea de autentificare nr. 11 din 04.04.2012.

Din analiza referatului din data de 20.02.2014 rezulta ca scopul deplasării a fost: "deplasare efectuata in vederea discuțiilor pe marginea penalizării contractului de supervizare Centura de ocolire București. Contractul este semnat intre A. S.R.L. si D.", iar rezultatele deplasării au fost: "Soluționarea situației de fapt si întocmirea planului de lucru pentru următoarele etape de desfășurare a proiectului".

Cu privire la penalizările aferente Contractului de supervizare Centura de ocolire București încheiat cu CNADNR S.A. (nr. contract x/18.04.2012), prin adresa nr. x/07.12.2015 organele de inspecție fiscala fac precizarea ca acestea au fost suportate in totalitate de către A. SRL

În realitate, după cum a reținut și instanța de fond, documentele justificative apar a fi congruente .câtă vreme se coroborează cu înscrisurile prezentate ulterior.

Formalismul birocratic excesiv nu trebuie să reducă dreptul de a acționa în atingerea scopului urmărit, scopul fiind desfășurarea de acte de comerț și nu realizarea de înscrisuri justificative, rar suficiente pentru organele de control.

Evident, dacă înscrisurile nu ar fi reale ar apărea o problemă de natură penală ce nu are a fi soluționată în prezenta cauză.

Instanța de fond a dispus anularea Deciziei de impunere pentru suma de 16.421 RON și a accesoriilor fiscale aferente luând în considerare atât aspectele de fond, cât și cele de formă, astfel că odată coroborate acestea împreună cu susținerile părților, dreptul de deducere a TVA al contribuabilului este recunoscut.

Cât privește recursul incident trebuie observat că o contestare a soluției instanței de fond s-a realizat doar prin această modalitate, nu odată cu primirea hotărârii nefavorabile din perspectiva criticată.

În primul rând trebuie observat că deși s-a solicitat prin admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, nu există în recursul incident critici reale privind "cheltuielile de întreținere în sumă de 8.440 RON".

În ceea ce privește critica soluției de fond în legătură cu cheltuielile aferente furnizorului E. S.R.L. ca fiind nedeductibilă, critica, reluând în parte susținerile inițiale, se bazează în principal pe încălcarea a unui așa zis principiu al libertății de acțiune al agentului economic.

În realitate, analiza exhaustivă a acestor înțelegeri pretinse între firme realizată în detaliu de către instanța de fond, nu a fost în mod efectiv criticată prin recurs, ci doar cu argumente de genul că acest gen de analiză nu avea de ce să fie făcută.

Or, fiind vorba despre un contract de achiziție publică, orice analiză are a se face după principiile dreptului public și nu a celui privat.

Realitatea operațiunilor este în acest context a fi analizată cu maximă diligență, neputându-se prevala de faptul că înțelegerea s-a făcut între două persoane private.

Astfel, cum s-a reținut și în sentință, serviciile reale de proiectare nu puteau să revină unei alte societăți, iar recurenta să apară ca un simplu intermediar.

Aspectele, pretinse referitoare la jurisprudența în materie de TVA, chiar reale fiind, nu pot omite faptul principal al analizei contractuale din perspectiva unei cheltuieli publice.

Cu referire la faptul că instanța de fond ar fi înlăturat în mod eronat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, reținând că lipsa unei înregistrări contabile poate determina eliminarea deductibilității cheltuielilor aferente lucrărilor de proiectare "Pod de legătură peste răul Mureș, zona Aleea x, Târgu-Mureș" și "Construire bazin înot olimpic în Brăila" criticile în fond au legătură cu concluziile acestor lucrări de specialitate.

În acest sens este suficient a se observa faptul că perioada anului 2015 cuprinsă în analiza expertului nu a făcut obiectul inspecției fiscale, ci doar anii 2012-2014.

În concret în mod corect, instanța de fond a apreciat că, pentru lucrările executate de terți și nerecepționate societatea avea obligația, conform legii, să evidențieze contravaloarea acestora în categoria lucrărilor în curs de execuție pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție" și în categoria cheltuielilor de exploatare curentă.

In fapt, în perioada supusa inspecției fiscale, societatea a înregistrat în contul 28 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" suma de 10.412 RON, iar conform documentelor prezentate aceste cheltuieli sunt aferente executării lucrărilor de proiectare "Pod de legătura peste raid Mureș, zona Aleea Cârpa ti, Targa Mureș".

Având în vedere ca A. S.R.L. nu a prezentat niciun document din care să rezulte ca aceste lucrări de proiectare au fost finalizate și recepționate de beneficiarul final in perioada 01.01.2012- 31.12.2014, organele de inspecție fiscală au constatat că suma de 10.412 RON trebuia evidențiată în contabilitate și în contul de lucrări in curs de execuție, în conformitate cu prevederile punctului 259 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme I cu directivele europene.

Totodată, pentru perioada supusa inspecției fiscale societatea a prezentat documente din care rezultă că a înregistrat în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" suma de 20.161 RON, aferentă executării lucrărilor de proiectare "Construire Bazin de înot Olimpic in Brăila".

Având în vedere că societatea nu a prezentat niciun document din care să rezulte că aceste lucrări de proiectare au fost finalizate și recepționate de beneficiarul final in perioada 01.01.2012-31.12.2014 și, respectiv facturate de către A. S.R.L., organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a înregistrat direct în conturile de cheltuieli suma de 20.161 RON fără a evidenția în contabilitate concomitent lucrări în curs de execuție în contul 332 "Servicii în curs de execuție", pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție".

În concluzie, în raport de motivele invocaet de către toți recurenții hotărârea instanței de fond apare ca temeinică și legală.

Cum motivele invocate de către niciun recurent nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a respinge toate recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj și recursul incident formulat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B. S.R.L., împotriva sentinței nr. 3492 din 5 octombrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 februarie 2020.