ÎCCJ, Decizia nr. 24/2024

Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii ce formează obiectul Dosarului nr. 2.119/1/2024 este legal constituit conform dispozițiilor art. 516 alin. (1) din Codul de procedură civilă și ale art. 31 alin. (3) din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, aprobat prin Hotărârea Colegiului de conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 20 din 14 martie 2023, cu modificările ulterioare (Regulamentul).

Ședința este prezidată de doamna judecător Corina-Alina Corbu, președintele Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție este reprezentat de doamna Antonia Eleonora Constantin, procuror-șef al Secției judiciare.

La ședința de judecată participă doamna Elena-Mădălina Ivănescu, magistrat-asistent în cadrul Secțiilor Unite, desemnat în conformitate cu dispozițiile art. 32 din Regulament.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii ia în examinare recursul în interesul legii formulat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, ce formează obiectul Dosarului nr. 2.119/1/2024.

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând că a fost depus la dosar raportul întocmit de judecătorii-raportori.

Constatând că nu sunt chestiuni prealabile, doamna judecător Corina-Alina Corbu, președintele completului, acordă cuvântul reprezentantului procurorului general pentru prezentarea punctului de vedere cu privire la recursul în interesul legii, cu referire la soluția propusă prin raportul întocmit în cauză de judecătorii-raportori.

Reprezentantul procurorului general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție a expus orientările jurisprudențiale identificate, arătând că sesizarea îndeplinește toate condițiile de admisibilitate, și a solicitat stabilirea unui mod unitar de interpretare și aplicare a dispozițiilor legale în sensul de a se statua că este în litera și în spiritul legii prima orientare a practicii judiciare.

Astfel, se apreciază că nu este permis ca după stabilirea valorii impozabile a clădirii pe baza declarației de impunere a dobânditorului imobilului, prin aplicarea criteriului prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. d) din Codul fiscal, contribuabilul să obțină stabilirea unei alte valori impozabile a clădirii, pe criteriul prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. b) din același act normativ, și anume printr-un raport de evaluare asupra valorii clădirii întocmit de către un evaluator autorizat, dacă nu au intervenit schimbări cu privire la starea fizică și/sau la regimul juridic al clădirii, dispozițiile art. 460 alin. (6) din Codul fiscal nefiind aplicabile.

Evidențiind prin exemple concrete practica judiciară divergentă identificată la nivelul curților de apel Cluj și Constanța și chiar în cadrul aceleiași curți de apel, respectiv în cadrul Curții de Apel București, reprezentantul Ministerului Public arată că soluțiile contradictorii indicate nu constituie rezultatul unor circumstanțe factuale distincte ale spețelor și nici nu pun în discuție simple chestiuni de aplicare concretă a legii, ci reprezintă consecința modului în care instanțele de judecată au procedat la corelarea prevederilor legale în discuție cu ansamblul legislației fiscale.

În susținerea admisibilității recursului în interesul legii a fost invocată practica Înaltei Curți de Casație și Justiție în cadrul mecanismelor de unificare a jurisprudenței, prin care a fost reținută admisibilitatea procedurii din punctul de vedere al întinderii practicii judiciare, constatându-se că această cerință este îndeplinită și atunci când aceasta acoperă un număr redus de curți de apel/hotărâri judecătorești divergente pronunțate (deciziile Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii nr. 19 din 15 octombrie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1055 din 13 decembrie 2018, paragrafele 46 și 47, nr. 24 din 26 noiembrie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 46 din 17 ianuarie 2019, paragraful 19, nr. 16 din 20 mai 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 773 din 24 septembrie 2019, paragrafele 38-40, și nr. 29 din 9 noiembrie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 42 din 14 ianuarie 2021, paragraful 34).

În ceea ce privește modalitatea de interpretare și aplicare a dispozițiilor legale în discuție se susține că enumerarea criteriilor stabilite de legiuitor pentru fixarea valorii impozabile a clădirilor aflate în proprietatea persoanelor juridice are caracter alternativ, în sensul că fiecare dintre criteriile indicate de text este aplicabil unei/unor ipoteze juridice distincte.

Față de topografia normei care consacră obligația de actualizare a valorii impozabile în contextul întregului art. 460 din Codul fiscal, alineatul respectiv fiind amplasat consecutiv alineatelor în care sunt indicate cotele de impunere, regulile de aplicare a acestor cote în anumite situații particulare, precum și după alineatul în care sunt indicate criteriile de stabilire a bazei de impozitare a clădirilor, se poate concluziona că actualizarea valorii impozabile este o operațiune cronologic consecutivă operațiunii de stabilire a impozitului pe clădiri pe baza valorilor indicate în alineatul precedent.

Prin urmare, termenul de 5 ani în care contribuabilul are obligația actualizării valorii impozabile pe baza unui raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat este un termen progresiv, care curge de la data stabilirii impozitului pentru anul fiscal de referință pe baza declarației fiscale a contribuabilului.

Din punctul de vedere al interpretării sistematice se apreciază că legislația fiscală nu instituie un drept de opțiune al contribuabilului în ceea ce privește modul de stabilire a valorii impozabile a clădirii dobândite printr-un act translativ de proprietate, însă stabilește obligații în ceea ce privește termenul-limită și condițiile de depunere a declarației de impunere.

Or, nu se poate admite o soluție în sensul ca declarația de impunere, în forma sa inițială, să fie lipsită de efecte, având în vedere și dispozițiile art. 95 alin. (5) din Codul de procedură fiscală și faptul că, pe baza acestei declarații, este emisă decizia de impunere.

Din punctul de vedere al interpretării teleologice se susține că adoptarea celei de-a doua opinii jurisprudențiale ar lipsi complet de consistență procedurile de depunere a declarațiilor de impunere și de calculare a impozitului în baza acestora și s-ar ajunge la litigii frecvente între contribuabili și direcțiile de impozite și taxe locale.

Or, asemenea consecințe sunt vădit contrare principiului actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat.

Nefiind întrebări pentru reprezentantul procurorului general, doamna judecător Corina-Alina Corbu, președintele completului, declară dezbaterile închise, iar completul de judecată rămâne în pronunțare asupra recursului în interesul legii. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele: I. Sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție și obiectul recursului în interesul legii

Înalta Curte de Casație și Justiție a fost învestită, prin sesizarea formulată de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, cu soluționarea recursului în interesul legii ce vizează următoarea problemă de drept: " Interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 460 alin. (5) lit. b) și d) și alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și ale pct. 38 din titlul IX «Impozite și taxe locale» capitolul II «Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri» secțiunea a 4-a «Calculul impozitului pe clădirile nerezidențiale» din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, în sensul de a se stabili dacă, după depunerea declarației de impunere și stabilirea impozitului pe clădirile nerezidențiale prin raportare la valoarea clădirii rezultată din actul prin care se transferă dreptul de proprietate, valoarea impozabilă a clădirii mai poate fi sau nu stabilită, pentru același an fiscal de referință, pe baza unui raport de evaluare, dacă nu au intervenit schimbări cu privire la starea fizică și/sau regimul juridic al clădirii."

Recursul în interesul legii a fost înregistrat la Înalta Curte de Casație și Justiție la 3 octombrie 2024, formându-se Dosarul nr. 2.119/1/2024. II. Dispozițiile legale supuse interpretării Înaltei Curți de Casație și Justiție

Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (denumită în continuare Legea nr. 227/2015 sau Codul fiscal) " Art. 460. - Calculul impozitului/taxei pe clădirile deținute de persoanele juridice (...) (5) Pentru stabilirea impozitului/taxei pe clădiri, valoarea impozabilă a clădirilor aflate în proprietatea persoanelor juridice este valoarea de la 31 decembrie a anului anterior celui pentru care se datorează impozitul/taxa și poate fi: (...) b) valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării; (...) d) valoarea clădirilor care rezultă din actul prin care se transferă dreptul de proprietate. În situația în care nu este precizată valoarea în documentele care atestă proprietatea, se utilizează ultima valoare înregistrată în baza de date a organului fiscal; (...) (6) Valoarea impozabilă a clădirii se actualizează o dată la 5 ani pe baza unui raport de evaluare a clădirii întocmit de un evaluator autorizat în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării, depus la organul fiscal local până la primul termen de plată din anul de referință. În situația depunerii raportului de evaluare după primul termen de plată din anul de referință acesta produce efecte începând cu data de 1 ianuarie a anului fiscal următor. (...)"

Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016 (Normele metodologice sau Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal) " Titlul IX Impozite și taxe locale, capitolul II - Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri Secțiunea a 4-a Calculul impozitului pe clădirile nerezidențiale 38. Pentru stabilirea impozitului pe clădiri conform art. 458 și art. 460 alin. (2) și (3) din Codul fiscal, în cazul în care contribuabilul depune la organul fiscal local o declarație la care anexează un raport de evaluare, valoarea impozabilă a clădirii este considerată a fi cea care rezultă din raportul de evaluare, chiar și în cazul în care clădirea a fost finalizată sau dobândită în ultimii 5 ani anteriori anului de referință, în cazul persoanelor fizice, respectiv în ultimii 3 ani anteriori anului de referință, în cazul persoanelor juridice." III. Orientările jurisprudențiale divergente

Autorul sesizării a arătat că, în practica judiciară, s-au evidențiat două orientări cu privire la problema de drept în discuție, care, în opinia sa, nu constituie rezultatul unor circumstanțe factuale diferite, ci o consecință a modului în care instanțele au procedat la corelarea prevederilor legale în discuție cu ansamblul legislației fiscale.

Într-o primă orientare jurisprudențială s-a reținut că nu este permis ca după stabilirea valorii impozabile a clădirii pe baza declarației de impunere a dobânditorului imobilului, prin aplicarea criteriului prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. d) din Codul fiscal, contribuabilul să obțină stabilirea unei alte valori impozabile a clădirii, pe criteriul prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. b) din același act normativ, și anume printr-un raport de evaluare asupra valorii clădirii întocmit de către un evaluator autorizat, dacă nu au intervenit schimbări cu privire la starea fizică și/sau la regimul juridic al clădirii, dispozițiile art. 460 alin. (6) din Codul fiscal nefiind aplicabile.

Ca argument primar în construcția logico-juridică a tezei jurisprudențiale, instanțele au considerat că, odată cu depunerea declarației de impunere în condițiile art. 102 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul își asumă veridicitatea informațiilor privind valoarea clădirii pentru care datorează impozit, iar dacă valoarea impozabilă a clădirii a fost determinată în raport cu criteriul prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. d) teza I din Codul fiscal (valoarea care rezultă din actul prin care se transferă dreptul de proprietate), această valoare nu mai poate fi modificată (redusă), în favoarea contribuabilului, pentru anul fiscal de referință, prin întocmirea unui raport de evaluare pro causa, de către un evaluator autorizat, în condițiile art. 460 alin. (5) lit. b) din Codul fiscal.

Criteriul prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. b) din Codul fiscal devine incident în ipoteza prevăzută de art. 460 alin. (6) din Codul fiscal, atunci când este actualizată periodic valoarea impozabilă a clădirii, ipoteză care, însă, nu era incidentă în cauzele analizate.

În această linie de argumentație s-a reținut, raportat la elementele din spețele deduse judecății, că, odată declarată valoarea impozabilă a clădirii, contribuabilul trebuie să dovedească existența unor schimbări semnificative care justifică modificarea acelei valori, mai ales dacă modificarea este consistentă și dacă intervine la un interval relativ scurt după depunerea declarației de impunere.

Potrivit susținerilor autorului sesizării, instanțele care s-au raliat acestei orientări jurisprudențiale au respins acțiunile formulate împotriva direcțiilor de impozite și taxe locale care, pe fondul unei practici administrative constante, nu au luat în considerare, la stabilirea impozitului/taxei pe clădiri, valoarea imobilelor rezultată din rapoarte de evaluare întocmite de evaluatori autorizați, ci s-au raportat doar la valoarea imobilelor declarată inițial de contribuabili în conformitate cu prevederile art. 460 alin. (5) lit. d) teza I din Codul fiscal.

În sensul acestei orientări jurisprudențiale au fost atașate sesizării următoarele hotărâri judecătorești: Sentința civilă nr. 6.030 din 17 noiembrie 2022, pronunțată de Tribunalul București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal, definitivă prin Decizia civilă nr. 1.754 din 29 iunie 2023 a Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. 11.839/3/2022; Sentința civilă nr. 1.214 din 17 mai 2023 a Tribunalului Cluj - Secția mixtă de contencios administrativ și fiscal, de conflicte de muncă și asigurări sociale, definitivă prin Decizia civilă nr. 1.379 din 8 decembrie 2023 a Curții de Apel Cluj - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. 2.500/117/2022; Decizia nr. 1.162 din 13 octombrie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Constanța - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

În cea de-a doua orientare jurisprudențială s-a reținut că legislația fiscală permite ca, după stabilirea valorii impozabile a clădirii conform criteriului prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. d) teza I din Codul fiscal, pe baza valorii din actul translativ de proprietate, contribuabilul să obțină stabilirea unei alte valori impozabile a clădirii, pe criteriul prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. b) din Codul fiscal, și anume printr-un raport de evaluare asupra valorii clădirii întocmit de către un evaluator autorizat, chiar dacă nu au intervenit schimbări cu privire la starea fizică și/sau de regim juridic al clădirii.

Instanțele care s-au raliat acestei opinii au arătat că modalitățile de stabilire a valorii impozabile a clădirii, astfel cum sunt reglementate în art. 460 alin. (5) din Codul fiscal, sunt enumerate în mod alternativ, persoana juridică proprietară a clădirii nerezidențiale având posibilitatea să aleagă între aceste modalități.

Întrucât legiuitorul nu a acordat prioritate niciunuia dintre criteriile prevăzute de art. 460 alin. (5) din Codul fiscal, contribuabilul are libertatea de a atașa declarației fiscale oricare dintre înscrisurile menționate în mod alternativ de legiuitor, pentru stabilirea valorii impozabile.

Prin urmare, în cazul transferului dreptului de proprietate, valoarea impozabilă a clădirilor poate fi stabilită atât pe baza actului translativ de proprietate, cât și pe baza unui raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat.

Codul fiscal nu prevede că, la stabilirea cotei de impozitare, se ține seama de valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare, când clădirile sunt dobândite de mai mult de cinci ani, ci că, pentru stabilirea impozitului pe clădiri, valoarea impozabilă poate fi, printre altele, cea rezultată dintr-un raport de evaluare, întocmit de un evaluator autorizat, fără a reglementa vreun termen de la data dobândirii clădirii.

Dispozițiile art. 460 alin. (5) și (6) din Codul fiscal reglementează situații juridice diferite: prima este situația stabilirii valorii de impozitare, iar cea de-a doua este situația actualizării valorii impozabile a clădirii după o perioadă de cinci ani de la data stabilirii cotei de impozitare. Aceste situații sunt consecutive, nu se exclud reciproc și nici a doua situație nu o înglobează pe prima.

Faptul că art. 460 alin. (6) din Codul fiscal stabilește obligația și modalitatea de actualizare a valorii impozabile a clădirii nu exclude de la aplicare prevederile art. 460 alin. (5) lit. b) din Codul fiscal și deci posibilitatea persoanei juridice de a declara, ca valoare impozabilă a clădirii, valoarea rezultată dintr-un raport de evaluare, persoana juridică având acest drept fără a fi ținută de un termen, singura condiție fiind aceea de a nu depăși termenul de 5 ani stabilit de art. 460 alin. (6), caz în care nu se pune în discuție declararea valorii construcției, ci actualizarea acestei valori.

Din modalitatea de redactare a dispozițiilor art. 460 alin. (5) și (6) din Codul fiscal nu se poate stabili că declararea de către persoana juridică a unei valori impozabile a clădirii rezultate dintr-un raport de evaluare, după ce, inițial, valoarea impozabilă a fost stabilită de organul fiscal ca fiind valoarea clădirii rezultată din actul prin care se transferă dreptul de proprietate, ar reprezenta o actualizare.

Un argument în plus în construcția logico-juridică a acestei teze jurisprudențiale a fost dat de dispozițiile pct. 38 din titlul IX "Impozite și taxe locale", capitolul II "Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri", secțiunea a 4-a "Calculul impozitului pe clădirile nerezidențiale" din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, care instituie un drept pentru contribuabili și, corelativ, o obligație pentru organele fiscale locale, în sensul în care, dacă se depune la organul fiscal local o declarație a contribuabilului la care se anexează un raport de evaluare, valoarea impozabilă a clădirii este considerată a fi cea care rezultă din raportul de evaluare, chiar și în cazul în care clădirea a fost finalizată sau dobândită de contribuabilul - persoană juridică în ultimii trei sau cinci ani anteriori anului de referință (în funcție de reglementarea aplicabilă în timp).

Pe această linie de argumentație s-a reținut în concret, raportat la elementele din spețele deduse judecății, că depunerea declarației de impunere în termenul stabilit de Codul fiscal nu echivalează cu asumarea, din partea contribuabilului, a valorii impozabile pentru clădirea menționată în declarație, întrucât dispozițiile pct. 39 alin. (2) din titlul IX capitolul II secțiunea a 4-a din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal permit ca, în vederea stabilirii impozitului pe clădiri, rapoartele de evaluare să fie depuse în copie, la organul fiscal local, ca anexă la declarația contribuabilului, până la primul termen de plată din anul de referință, așadar și la un moment ulterior depunerii declarației de impunere.

În situația particulară a clădirii nou dobândite de contribuabil, date fiind obligațiile statornicite de art. 461 alin. (2) din Codul fiscal și pct. 57 lit. a) din titlul IX capitolul II secțiunea a 6-a din Normele metodologice de depunere a declarației de impunere în termen de 30 de zile de la data dobândirii clădirii, cu toate că declarantul datorează impozit pe clădiri abia începând cu data de 1 ianuarie a anului următor dobândirii clădirii, a valida opinia susținută de organul fiscal înseamnă a accepta că, pentru stabilirea valorii impozabile în baza unui raport de evaluare, contribuabilul trebuie să depună la organul fiscal local acest raport de evaluare în 30 de zile de la data dobândirii clădirii, întrucât acesta este termenul în care este ținut să depună declarația de impunere inițială.

Or, pct. 39 alin. (2) din titlul IX capitolul II secțiunea a 4-a din Normele metodologice permite depunerea raportului de evaluare până la primul termen de plată din anul de referință (31 martie).

În sensul acestei orientări jurisprudențiale au fost atașate sesizării următoarele hotărâri judecătorești: Sentința civilă nr. 690 din 15 februarie 2023 a Tribunalului București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal, definitivă prin Decizia civilă nr. 275 din 9 februarie 2024 a Curții de Apel București - Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. 19.560/3/2022; Decizia civilă nr. 1.317 din 30 mai 2024 a Curții de Apel București - Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. 17.255/3/2022, la care este atașată Sentința civilă nr. 1.382 din 16 martie 2023 a Tribunalului București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal; Decizia civilă nr. 1.149 din 12 iunie 2024 a Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. 27.843/3/2022 la care este atașată Sentința civilă nr. 2.387 din 1 noiembrie 2023 a Tribunalului Ilfov - Secția civilă. IV. Jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție

Nu au fost identificate decizii relevante pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție în mecanismele de unificare a practicii judiciare cu privire la problema de drept ce face obiectul prezentului recurs în interesul legii. V. Jurisprudența Curții Constituționale

Prin Decizia nr. 575 din 1 octombrie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 347 din 29 aprilie 2020, Curtea Constituțională a României a respins, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate cu privire la prevederile art. 460 alin. (6) și (8) din Codul fiscal și a constatat că acestea sunt constituționale în raport cu criticile formulate, care vizau încălcarea dispozițiilor constituționale ale art. 1 alin. (5) privind calitatea legii, ale art. 4 privind nediscriminarea, ale art. 15 privind universalitatea drepturilor, ale art. 16 privind egalitatea în fața legii, ale art. 21 privind accesul liber la justiție, ale art. 31 privind dreptul la informație, ale art. 44 privind dreptul de proprietate privată, ale art. 45 privind libertatea economică și ale art. 52 privind dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică.

În considerentele deciziei, instanța de contencios constituțional a reținut că anterior " 15. (...) s-a mai pronunțat asupra unei soluții legislative similare, cuprinsă în prevederile art. 253 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, prin Decizia nr. 341 din 24 mai 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 856 din 27 octombrie 2016, Curtea a statuat că stabilirea unui anumit cuantum al impozitului, în ipoteza reglementată de norma legală criticată, nu încalcă prevederile art. 56 din Constituție, care prevăd că cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și prin taxe, la cheltuielile publice, iar sistemul legal de impuneri asigură așezarea justă a sarcinilor fiscale, fiind interzise doar alte prestații, în afara celor stabilite prin lege. Nu se poate ignora motivul esențial al reglementării, și anume acela al obligației contribuabilului de a-și reevalua clădirile și a plăti impozitul aferent diferenței rezultate din recalculare, astfel încât textul apare mai degrabă ca o sancțiune aplicabilă celor care nu au respectat obligația de a-și reevalua clădirile. 16. Potrivit dispozițiilor constituționale ale art. 139, impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat se stabilesc numai prin lege, în sensul că este dreptul exclusiv al legiuitorului de a stabili impozitele datorate bugetului de stat, precum și cuantumul acestora. Numai legiuitorul poate acorda anumite scutiri sau reduceri de impozite în favoarea anumitor categorii de contribuabili și în anumite perioade de timp, în funcție de situațiile conjuncturale, dar, evident, și în raport cu situația economico-financiară a țării în perioadele respective. Așa fiind, legiuitorul, dând expresie politicii fiscale și bugetare adoptate la un moment dat, are deplina libertate de a stabili impozite, taxe și cuantumul acestora, bineînțeles cu condiția ca acestea să fie rezonabile și echitabile. 17. Curtea a mai reținut faptul că dispozițiile legale criticate care măreau procentul impozitului anual pentru situația în care clădirile nu au fost reevaluate în termenele prevăzute de lege aveau, pe de o parte, scopul de a disciplina contribuabilul, iar pe de altă parte, un rol sancționator în situația în care acesta nu înțelegea să se conformeze prevederilor legale. În aceste condiții, Curtea nu a putut reține încălcarea dispozițiilor constituționale invocate. 18. Întrucât nu au intervenit elemente noi, de natură a determina reconsiderarea jurisprudenței Curții, atât soluția, cât și considerentele cuprinse în această decizie își păstrează valabilitatea și în privința art. 460 alin. (6) și (8) din Legea nr. 227/2015, inclusiv prin raportare la art. 44 privind dreptul de proprietate privată sau la art. 45 privind libertatea economică din Constituție."

Argumente similare se regăsesc și în Decizia nr. 572 din 1 octombrie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 337 din 27 aprilie 2020, prin care Curtea Constituțională a respins excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 460 alin. (8) din Codul fiscal, criticate, împreună cu alte prevederi legale care au format obiectul excepției de neconstituționalitate, pentru încălcarea dispozițiilor constituționale cuprinse în art. 16 alin. (1) privind egalitatea în fața legii, art. 44 alin. (2) privind dreptul de proprietate privată, art. 53 privind restrângerea exercițiului unor drepturi ori al unor libertăți și în art. 56 alin. (2) privind justa așezare a sarcinilor fiscale. VI. Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului și a Curții de Justiție a Uniunii Europene

În considerentele Hotărârii din 23 februarie 2006, pronunțată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului (C.E.D.O.) în Cauza Stere și alții împotriva României (Cererea nr. 25.632/02), au fost reținute următoarele: "

De asemenea, Curtea trebuie să analizeze dacă s-a menținut un «just echilibru» între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului. Preocuparea de a instaura acest echilibru se reflectă în structura întregului articol 1, inclusiv în cel de-al doilea alineat; în consecință, trebuie să existe un raport rezonabil de proporționalitate între mijloacele utilizate și scopul urmărit (vezi Hotărârea Building Societies citată mai sus, § 80)." 49. Prin Decizia de inadmisibilitate din 4 septembrie 2023, pronunțată în Cauza Dumitru Daniel și alții împotriva României (Cererea nr. 57.265/08), C.E.D.O. a făcut trimitere la jurisprudența anterioară, după cum urmează: " 41. Chemată să se pronunțe asupra respectării art. 1 din Protocolul nr. 1 la convenție, Curtea a considerat că legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale și economice, de o amplă latitudine pentru a se pronunța atât asupra existenței unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât și asupra alegerii modalităților de aplicare a actului. Curtea respectă modul în care acesta concepe imperativele de interes general, cu excepția cazului în care hotărârea se dovedește lipsită în mod vădit de temei rațional (Mellacher și alții împotriva Austriei, 19 decembrie 1989, pct. 45, seria A nr. 169). (...) 49. Pentru a stabili dacă măsurile respective erau proporționale cu scopul urmărit - restabilirea echilibrului bugetar evitând totodată înrăutățirea situației sociale -, Curtea consideră că este necesar să verifice dacă, în prezenta speță, tratamentul aplicat reclamanților a făcut posibilă menținerea unui echilibru între interesele aflate în joc." VII. Opinia titularului sesizării 50. Autorul sesizării indică prima orientare jurisprudențială ca fiind în acord cu litera și spiritul legii, invocând argumentele ce vor fi redate în cele ce urmează.

În ceea ce privește stabilirea raportului dintre criteriul prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. d) teza I din Codul fiscal și cel prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. b) din același cod, autorul sesizării consideră că enumerarea criteriilor stabilite de legiuitor pentru fixarea valorii impozabile a clădirilor aflate în proprietatea persoanelor juridice are caracter alternativ, în sensul că fiecare dintre criteriile indicate de text este aplicabil unor ipoteze juridice distincte, diferențiat și circumstanțiat în raport cu situația juridică specifică, proprie fiecăreia dintre ipotezele aferente.

Legiuitorul nu consacră, în actul normativ cu forță juridică superioară, un drept de opțiune în favoarea subiectului impunerii, în sensul că, indiferent de situația concretă incidentă în speță, acesta ar putea să aleagă una dintre valorile impozabile enumerate în art. 460 alin. (5) lit. a)-f) din Codul fiscal, pe care o consideră mai avantajoasă, raportat la propriile interese fiscale. Aceasta, întrucât, în materie fiscală, ca o consecință a apartenenței acestei materii la dreptul public, normele sunt, în general, imperative, de ordine publică, existând limitări semnificative ale principiului autonomiei de voință a contribuabilului, principiu cu o largă incidență în sfera dreptului privat.

În aceste coordonate s-a susținut că criteriul prevăzut la lit. b) este aplicabil în ipoteza actualizării valorii impozabile, iar criteriile prevăzute la lit. d) teza I și teza a II-a sunt aplicabile în ipoteza transmiterii dreptului de proprietate asupra clădirii (obiect al impunerii); legiuitorul consideră că valoarea rezultată din actul translativ al dreptului de proprietate este noua valoare impozabilă a clădirii (criteriul principal) și, în lipsa unei mențiuni sub acest aspect în actul translativ de proprietate, se consideră ope legis că valoarea impozabilă a rămas neschimbată (criteriu subsidiar); criteriul valorii rezultate din actul prin care se transferă dreptul de proprietate nu este alternativ criteriului valorii rezultate dintr-un raport de evaluare, astfel că, atunci când se solicită înregistrarea fiscală a clădirii nerezidențiale dobândite prin actul translativ al dreptului de proprietate, fiecare dintre aceste criterii are propriul său domeniu de aplicare.

În contextul în care Codul fiscal (act normativ cu forță juridică superioară) nu conține nicio dispoziție expresă care să permită contribuabilului alegerea între criteriile indicate la lit. b) și d) ale art. 460 alin. (5), iar existența unui atare drept de opțiune nu poate fi dedusă nici pe calea interpretării prevederilor din Codul fiscal, interpretarea dispozițiilor pct. 38 din titlul IX capitolul II - secțiunea a 4-a din Normele metodologice în sensul că, în cazul clădirilor dobândite printr-un act translativ de proprietate, contribuabilul are un drept de opțiune între valoarea rezultată din actul translativ al dreptului de proprietate și cea rezultată dintr-un raport de evaluare contravine principiului ierarhiei actelor normative prevăzut de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește aplicarea dispozițiilor art. 460 alin. (6) din Codul fiscal și ale punctului 38 din titlul IX capitolul II secțiunea a 4-a din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în cadrul coordonatelor cauzei, autorul sesizării arată că, din analiza dispozițiilor art. 461 alin. (1), (2), (5) și (6) din Codul fiscal, pct. 57 și 58 din titlul IX capitolul II secțiunea a 6-a din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, art. 336 alin. (1) lit. b), art. 336 alin. (2) lit. d), art. 1 pct. 18 lit. c), art. 95 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, se desprinde concluzia potrivit căreia declarația depusă conform art. 461 alin. (2) din Codul fiscal și pct. 58 din titlul IX capitolul II secțiunea a 6-a din Normele metodologice, în care contribuabilul persoană juridică indică bunul impozabil (clădirea nerezidențială dobândită în proprietate) și elementele bazei de impozitare (în cauzele care fac obiectul problemei de drept din prezentul recurs în interesul legii, valoarea clădirii indicată în actul translativ al dreptului de proprietate), anexând și actele doveditoare ale dobândirii clădirii, este asimilată ope legis unei decizii referitoare la baza de impozitare, constituind, astfel cum s-a arătat în literatura de specialitate, o operațiune administrativ-fiscală care servește la emiterea deciziei de impunere.

Astfel, printr-un act opozabil autorității fiscale, noul titular al dreptului de proprietate asupra clădirii nerezidențiale și-a asumat, în raport cu această autoritate, atât calitatea de contribuabil pentru clădirea respectivă, cât și valoarea impozabilă a clădirii rezultată din actul translativ de proprietate, devenind subiect al raportului de drept fiscal ale cărui elemente și, mai ales, bază de impozitare au fost configurate pe baza acestei declarații.

Față de topografia normei, care consacră obligația de actualizare a valorii impozabile în contextul întregului art. 460 din Codul fiscal, act normativ de rang superior raportat la pct. 38 și 39 alin. (2) din titlul IX capitolul II secțiunea a 4-a din Normele metodologice, alineatul menționat fiind amplasat consecutiv alineatelor în care sunt indicate cotele de impunere, regulile de aplicare a acestor cote în anumite situații particulare, precum și după alineatul în care sunt indicate criteriile de stabilire a bazei de impozitare a clădirilor, se poate concluziona că actualizarea valorii impozabile este o operațiune cronologic consecutivă operațiunii de stabilire a impozitului pe clădiri pe baza valorilor indicate în alineatul precedent.

Prin urmare, termenul de cinci ani în care contribuabilul are obligația actualizării valorii impozabile pe baza unui raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat este un termen progresiv, care curge de la data stabilirii impozitului pentru anul fiscal de referință pe baza declarației fiscale a contribuabilului.

Soluția actualizării valorii impozabile consacrate în Codul fiscal este firească în raport cu scopul urmărit de legiuitor, acela ca impozitarea să se facă la o valoare cât mai apropriată de valoarea reală a imobilului, având în vedere și faptul că administrația fiscală trebuie să se raporteze, în fiecare an, atunci când determină impozitul pe clădiri, la valoarea impozabilă avută de imobil la data de 31 decembrie a anului precedent.

Măsura legislativă are în vedere și considerente de ordin factual, deloc neglijabile, anume că, în decursul celor cinci ani indicați de legiuitor, pot exista fluctuații ale pieței imobiliare, clădirile pot înregistra creșteri sau scăderi ale valorii ca urmare a unor modificări fizice care, fără a prezenta, în mod necesar, importanța modificărilor la care se referă art. 461 alin. (6) din Codul fiscal (extinderi, îmbunătățiri, desființări parțiale sau alte modificări care determină creșterea sau diminuarea valorii impozabile a clădirii cu mai mult de 25%), influențează în mod direct valoarea lor impozabilă.

Actualizarea prevăzută de art. 460 alin. (6) din Codul fiscal este o obligație a contribuabilului, dar și un drept al acestuia, pe care și-l poate exercita oricând, în decurs de cinci ani de la data stabilirii ultimei valori impozabile, pentru a înlătura de la aplicare o valoare impozabilă devenită caducă și a determina stabilirea sarcinii fiscale în raport cu valoarea actuală a clădirii la data de 31 decembrie a anului precedent celui pentru care se datorează impozitul pe clădiri.

În acest context, dispozițiile pct. 39 alin. (2) din titlul IX capitolul II secțiunea a 4-a din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal dau expresie unei politici fiscale de încurajare a contribuabililor în sensul de a proceda la actualizarea valorii impozabile a clădirilor nerezidențiale pentru care datorează impozitul pe clădiri, de vreme ce actualizarea poate fi realizată până la primul termen de plată din anul fiscal de referință.

Principiul de tehnică legislativă consacrat de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 se opune și atribuirii, pe baza dispozițiilor din Normele metodologice, a unui caracter regresiv termenului de cinci ani în care trebuie efectuată actualizarea valorii impozabile, în raport cu data dobândirii imobilului.

În realitate, concepția Codului fiscal a fost în sensul caracterului progresiv al termenului, actualizarea urmând să se facă în decurs de cinci ani prin raportare la ultima valoare impozabilă declarată autorității fiscale, pe baza valorii bunului, rezultată din actul translativ al dreptului de proprietate.

Prima orientare jurisprudențială este în deplină concordanță cu practica administrativă constantă a direcțiilor de impozite și taxe locale.

În materia dreptului public, principiul autonomiei de voință și corolarul acestuia, regula revocabilității actelor juridice unilaterale, cunosc serioase limitări, astfel încât nu se poate accepta ca, după ce în temeiul declarației inițiale s-a determinat baza de impunere care concură la stabilirea impozitului pe clădiri nerezidențiale datorat pentru un întreg an fiscal, contribuabilul să revină unilateral asupra valorii impozabile a bunului și să solicite stabilirea impozitului prin aplicarea cotei de impunere la o altă valoare a clădirii, pe care o consideră mai avantajoasă prin prisma propriilor interese financiare.

Din punctul de vedere al interpretării sistematice se apreciază că legislația fiscală nu instituie un drept de opțiune al contribuabilului în ceea ce privește modul de stabilire a valorii impozabile a clădirii dobândite printr-un act translativ de proprietate, însă reglementează obligații în ceea ce privește termenul-limită și condițiile de depunere a declarației de impunere. Or, nu se poate admite o soluție în sensul ca declarația de impunere, în forma sa inițială, să fie lipsită de efecte, având în vedere și dispozițiile art. 95 alin. (5) din Codul de procedură fiscală și faptul că, pe baza acestei declarații, este emisă decizia de impunere.

Organul fiscal are posibilitatea să procedeze la verificarea corectitudinii datelor înscrise în declarația de impunere, însă nu poate fi obligat ca, după ce a stabilit impozitul pe clădiri conform criteriului aplicabil în situația dată, să facă un nou calcul, deoarece contribuabilul s-a răzgândit și a optat pentru un alt criteriu, pe care îl consideră mai avantajos.

În felul acesta, contribuabilul este responsabilizat să își exercite drepturile prevăzute de legislația fiscală cu bunăcredință.

Totodată, din punctul de vedere al interpretării teleologice, se arată că adoptarea celei de-a doua opinii jurisprudențiale ar lipsi complet de consistență procedurile de depunere a declarațiilor de impunere și de calculare a impozitului în baza acestora, determinând litigii frecvente între contribuabili și direcțiile de impozite și taxe locale, care, pe de o parte, ar perturba activitatea organelor fiscale, iar, pe de altă parte, ar încărca rolul instanțelor de contencios administrativ și fiscal.

Or, asemenea consecințe sunt vădit contrare principiului actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat.

În concluzie, autorul sesizării apreciază că soluția corectă din perspectivă logico-juridică este de a nu permite ca, după stabilirea valorii impozabile a clădirii conform criteriului prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. d) teza I din Codul fiscal, contribuabilul să obțină, pentru același an fiscal, stabilirea unei alte valori impozabile a clădirii, prin aplicarea criteriului prevăzut de art. 460 alin. (5) lit. b) din Codul fiscal, dacă, în anul fiscal de referință, nu au intervenit schimbări semnificative cu privire la starea fizică și/sau de regim juridic al clădirii, operațiunile analizate în cauzele care au determinat promovarea prezentului recurs în interesul legii neputând fi considerate actualizări ale valorii impozabile în sensul art. 460 alin. (6) din Codul fiscal. VIII. Opinia judecătorilor-raportori

Judecătorii-raportori au apreciat că recursul în interesul legii este inadmisibil, întrucât nu sunt îndeplinite toate condițiile de admisibilitate instituite de art. 515 din Codul de procedură civilă. IX. Înalta Curte de Casație și Justiție

Prioritar unei analize de fond a problemei de drept supuse dezbaterii, se impune verificarea îndeplinirii condițiilor de admisibilitate a recursului în interesul legii.

Așa cum se prevede în art. 126 alin. (3) din Constituția României, republicată, Înalta Curte de Casație și Justiție are rolul de a asigura interpretarea și aplicarea unitară a legii de către toate instanțele judecătorești, potrivit competenței sale.

În acest scop, potrivit art. 514 din Codul de procedură civilă, procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, din oficiu sau la cererea ministrului justiției, Colegiul de conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție, colegiile de conducere ale curților de apel, precum și Avocatul Poporului au îndatorirea să ceară Înaltei Curți de Casație și Justiție să se pronunțe asupra problemelor de drept care au fost soluționate diferit de instanțele judecătorești.

În temeiul art. 515 din Codul de procedura civilă, "recursul în interesul legii este admisibil numai dacă se face dovada că problemele de drept care formează obiectul judecății au fost soluționate în mod diferit prin hotărâri judecătorești definitive, care se anexează cererii".

Așa cum s-a reținut în jurisprudența instanței supreme, în cuprinsul hotărârilor judecătorești definitive, anexate cererii de recurs în interesul legii, trebuie să se identifice în mod concret dispoziția legală interpretată și aplicată, precum și silogismul juridic de interpretare a normei legale, care a condus la o aplicare neunitară a aceluiași text de lege. Soluțiile diferite trebuie să rezulte din chiar conținutul neclar al normei, susceptibil de interpretări diferite, de natură a conduce la concluzii contradictorii, în una și aceeași situație juridică, și nu din aplicări nuanțate ale normei raportat la aspecte factuale reținute în mod particular în fiecare litigiu. Numai în aceste condiții se justifică intervenția Înaltei Curți de Casație și Justiție pentru a da o interpretare legii, asigurând aplicarea ei unitară (Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, Decizia nr. 5 din 15 mai 2023, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 578 din 27 iunie 2023, paragraful 43).

Examinând sesizarea de față în coordonatele determinate de textele normative menționate anterior, care stabilesc mecanismul, scopul și condițiile de admisibilitate ale recursului în interesul legii, se constată că Înalta Curte de Casație și Justiție a fost învestită în vederea interpretării și aplicării unitare a dispozițiilor art. 460 alin. (5) lit. b) și d) și alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și ale pct. 38 din titlul IX "Impozite și taxe locale" capitolul II "Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri" secțiunea a 4-a "Calculul impozitului pe clădirile nerezidențiale" din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, în sensul de a se stabili dacă, după depunerea declarației de impunere și stabilirea impozitului pe clădirile nerezidențiale prin raportare la valoarea clădirii rezultată din actul prin care se transferă dreptul de proprietate, valoarea impozabilă a clădirii mai poate fi sau nu stabilită, pentru același an fiscal de referință, pe baza unui raport de evaluare, dacă nu au intervenit schimbări cu privire la starea fizică și/sau regimul juridic al clădirii.

Așadar, din conținutul sesizării rezultă că autorul ei tinde la a obține o interpretare obligatorie a prevederilor legale menționate anterior, care să asigure aplicarea lor unitară într-o situație factuală determinată, descrisă cu un grad relativ ridicat de precizie: întocmirea unor rapoarte de evaluare și solicitarea stabilirii, pe baza lor, a impozitului anual pentru clădiri nerezidențiale în privința cărora, pentru același an fiscal de referință, impozitul a fost deja stabilit prin decizii de impunere care au luat în considerare, pentru determinarea bazei impozabile, valoarea clădirii astfel cum reiese din actul translativ de proprietate, fără să fi intervenit vreo modificare cu privire la starea fizică sau regimul juridic al clădirii, care să se repercuteze asupra valorii ei.

Cu alte cuvinte, se solicită Înaltei Curți de Casație și Justiție ca, pe calea unei decizii de recurs în interesul legii, să stabilească dacă, după stabilirea inițială a valorii impozabile a clădirilor prin aplicarea dispozițiilor art. 460 alin. (5) lit. d) din Codul fiscal, pentru același an de referință și în aceleași condiții referitoare la starea fizică sau la regimul juridic al clădirilor, poate interveni o modificare sau o actualizare a valorii de impunere în raport cu dispozițiile art. 460 alin. (5) lit. b) și ale art. 460 alin. (6) din Codul fiscal.

Pentru ilustrarea primei orientări jurisprudențiale indicate de autorul recursului în interesul legii, pe care acesta o consideră în acord cu litera și cu spiritul legii, au fost anexate hotărârile judecătorești pronunțate în trei cauze: Sentința civilă nr. 6.030 din 17 noiembrie 2022, pronunțată de Tribunalul București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal, definitivă prin Decizia civilă nr. 1.754 din 29 iunie 2023 a Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. 11.839/3/2022; Sentința civilă nr. 1.214 din 17 mai 2023 a Tribunalului Cluj - Secția mixtă de contencios administrativ și fiscal, de conflicte de muncă și asigurări sociale, definitivă prin Decizia civilă nr. 1.379 din 8 decembrie 2023 a Curții de Apel Cluj - Secția a III-a contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosarul nr. 2.500/117/2022; Decizia nr. 1.162 din 13 octombrie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Constanța - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Verificând conținutul acestora, se constată că numai în hotărârile pronunțate în Dosarul nr. 11.839/3/2022 (Sentința civilă nr. 6.030 din 17 noiembrie 2022, pronunțată de Tribunalul București - Secția a II-a contencios administrativ și fiscal, definitivă prin Decizia civilă nr. 1.754 din 29 iunie 2023 a Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal) a fost analizată și încadrată juridic o stare de fapt similară cu cea indicată în ipoteza fac