ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3250/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată depusă la Curtea de Apel Iași sub nr. x/2019, reclamantul S.C. A. S.A., în reorganizare, reprezentată prin administrator judiciar S.C. B.., a chemat în judecată pe pârâții A.J.F.P. Iași, D.G.R.F.P. Iași și A.N.A.F.- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând anularea Deciziei nr. 377/17.09.2019 prin care a fost respinsă contestația subscrisei împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, nr. x/05.02.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/05.02.2019,anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/05.02.2019 emise de DGRFP Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice lași prin care s-au stabilit o baza impozabila suplimentara de, 46.449.250 RON, TVA suplimentara de 11.147.820 RON, TVA respinsa la rambursare de 1.184.193 RON si TVA datorata suplimentar de 9.963.627lei,anularea în principal in tot și, in subsidiar în parte a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/05.02.2019 emise de DGRFP Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași în ceea ce privește stabilirea unei baze impozabile suplimentare de 46.449.250 RON, a unei TVA suplimentare de 11.147.820 RON, a unei TVA respinse la rambursare de 1.184.193 RON și a unei TVA datorate suplimentar de 9.963.627 RON și menținerea acestuia în ceea ce privește constatarea îndreptățirii reclamantului la ajustarea bazei de TVA cu suma de 1.199.128 RON.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 60/2020 din 14 iulie 2020, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca inadmisibilă cererea reclamantului de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. x/5.02.2019, emis de D.G.R.F.P. Iași - A.J.F.P. Iași. A admis acțiunea formulată de reclamantul S.C. A. S.A, în reorganizare, reprezentată prin administrator judiciar S.C. B.., în contradictoriu cu pârâții A.J.F.P. Iași, D.G.R.F.P. Iași si A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a dispus anularea Deciziei nr. 377/17.09.2019, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum si a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/5.02.2019, emise de D.G.R.F.P. Iași - A.J.F.P. Iași.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 60/2020 din 14 iulie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A. Prin Administrator Judiciar S.C. B. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași. A. Recurenta-reclamanta S.C. A. S.A, în reorganizare, reprezentată prin administrator judiciar S.C. B.. a solicitat prin cererea de recurs în principal reținerea cauzei spre rejudecare, admiterea recursului și admiterea în tot a cererii de chemare în judecată. În subsidiar a solicitat trimiterea cauzei spre rejudecare cu privire la capătul de cerere privitor la anularea raportului de inspctie fiscală x/05.02.2019. În susținerea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a invocat următoarele critici: În mod nelegat instanța de fond a respins ca inadmisibil capătul de cerere privind anularea in principal in tot (pentru considerentele de la punctul I) si in subsidiar in parte a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/05.02.2019 emise de DGRFP lași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași in ceea ce privește stabilirea unei baze impozabile suplimentare de 46.449.250 RON, a unei TVA suplimentare de 11.147.820 Iei, a unei TVA respinse la rambursare de 1.184.193 RON si a unei TVA datorate suplimentar de 9.963.627 RON si menținerea acestuia in ceea ce privește constatarea îndreptățirii noastre Ia ajustarea bazei de TVA cu suma de 1.199.128 RON, hotărârea cuprinzând motive vădit contradictorii - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6, "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", instanța făcând și o greșită aplicarea a dispozițiilor legale materiale - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material". De asemenea, instanța a pronunțat hotărârea cu încălcarea normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. c), art. 18 alin. (2) din Legea 554/2004, art. 1 pct. 1, art. 131 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală. B. Recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iași și A.J.F.P. Iași prin cererea de recurs au solicitat, admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în principal trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar să se rețină cauza spre rejudecare și să se dispună respingerea cererii de chemare în judecată. În susținerea cererii de recurs, recurentele-pârâte au invocat următoarele critici: Soluția primei instanțe pronunțate prin sentința nr. 60/14.07.2020 privind anularea Deciziei de soluționare nr. 377/17.09.2019 emisa de către A.N.A.F.si a Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019. emisa de către A.J.F.P. lași, este atât neleqala, fiind pronunțata cu incalcarea normelor de procedura, cat si netemeinica, raportat la situația de fapt prezentata si la probatoriul administrat in cauza, fiind pronunțata cu interpretarea si aplicarea greșita a normelor de drept material, astfel incat in cauza sunt incidente prevederile art. 483 alin. (1) art. 488 pct. 5, pct. 6 și pct. 8 Cod Nou Procedura Civila. In primul rând, în speță, este incident motivul de casare prevăzut de către art. 488 pct. 5 Cod Nou Procedura Civila. întrucât, prin sentința nr. 60/14.07.2020, Curtea de Apel lași nu a soluționat si nu s-a pronunțat asupra excepției invocate de către paratul A.N.A.F. privind nemotivarea capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de soluționare nr. 377/17.09.2019. Astfel, deși a unit aceasta excepție cu fondul, apreciind ca motivele de nelegalitate invocate de către reclamant sunt comune atât cu privire la decizia de impunere, cat si cu privire la decizia de soluționare a contestației, totuși, prin dispozitivul sentinței nr. 60/14.07.2020, prima instanța nu s-a pronunțat asupra excepției, lasandu-o nesolutionata, fapt de natura a atrage nulitatea hotărârii in temeiul prevederilor art. 488 pct. 5 Cod Nou Procedura Civila. In al doilea rând, deși Curtea de Apel lași a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 377/17.09.2019, hotărârea primei instanțe nu face absolut nicio referire cu privire la motivele de nelegalitate a deciziei de soluționare emisa de către A.N.A.F. prin Direcția Generela de Soluționare a Contestațiilor. întreaga motivare a instanței de fond vizează de fapt, analiza dispozițiilor legii insolventei despre care Curtea de Apel lași a apreciat ca ar constitui temeiul soluției de admitere a capătului principal al cererii reclamantului de anulare a Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019. Prin urmare, instanța de fond a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației, doar pentru considerente care vizează încheierea actelor de inspecție fiscala. Potrivit dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii". În condițiile în care decizia de soluționare a contestației emisa de către A.N.A.F. reprezintă actul de autoritate final asupra legalității și temeiniciei căruia trebuie să se pronunțe instanța de contencios administrativ, instanța de fond trebuia să analize și să indice în motivarea sentinței nr. 60/14.07.2020, temeiurile de drept care au format convingerea instanței ca decizia de soluționare a fost emisa cu incalcarea prevederilor legale. Recurentele-pârâte apreciază că sentința recurată este nelegală cu privire la anularea Deciziei de soluționare nr. 377/17.09.2019 si a Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019 rezulta din faptul ca motivele reținute de Curtea de Apel lași in cuprinsul sentinței nr. 60/14.07.2020 sunt contradictorii, in speța fiind incidente astfel prevederile art. 488 pct. 6 Cod Nou Procedura Civila. Astfel, la pagina 7, ultimul paragraf din cuprinsul sentinței nr. 60/14.07.2020, instanța de fond a subliniat faptul ca, prin acțiunea sa, reclamantul S.C. A. S.A. lași, nu a criticat modul de soluționare a cererii de rambursare T.V.A. de către organele fiscale, totuși, a preluat punctul de vedere al reclamantei reținând ca modul de soluționare a cererii de rambursarea a T.V.A. -ului aferent lunii septembrie ar constitui un moment de restabilire a creanței fiscale in cadrul procedurii de reorganizare judiciara a debitorului S.C. A. S.A. lași. Este evident, deci, faptul ca, in condițiile in care nu a contestat modalitatea de soluționare a cererii de rambursare a T.V.A., acțiunea in anularea Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019 si a Deciziei de soluționare a contestației nr. 377/17.09.2019 este in mod vădit nefondata. Pe de alta parte, contradictorialitatea primei instanțe rezulta si din faptul ca deși a reținut ca soluționarea cererii de rambursare a T.V.A. se efectuează potrivit dispozițiilor Codul de procedură fiscală, totuși Curtea de Apel lași a acordat prioritate interpretării subiective a reclamantei asupra caracterului creanței fiscale reprezentând T.V.A. De asemenea, reținând ca noua lege este aplicabila cererii de rambursare formulata de către S.C. A. S.A. Iași, totuși instanța de fond nu a făcut aplicarea prevederilor art. 266 alin, 8 lit. b) si alin. (9) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Mai susține recurentele-pârâte că sentința recurată este nelegală și prin faptul că instanța de fond, deși a reținut incidența in cauza a noile prevederi ale Codul de procedură fiscală, nu a analizat prevederile legale reținute de către organul fiscal ca temei de drept al Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019. Astfel, alături de dispozițiile art. 103 alin. (1) si art. 132 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, inspectorii fiscali au reținut incidența in cauza si a dispozițiilor art. 266 alin. (8) si alin. (9) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare și cele ale Anexei 2 la OPANAF nr. 591/2017 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată". Pe fondul cauzei, consideră că sentința civila nr. 60/14.07.2020 este nelegala si netemeinica, raportat la situația de fapt prezentata și la probatoriul administrat în cauza, fiind pronunțata cu aplicarea greșita a normelor de drept material, astfel incat este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod Nou Procedura Civila. Apreciază recurentele că instanța de fond a interpretat si aplicat greșit atât dispozițiile art. 102 din Legea nr. 85/2006, invocate de către reclamanta, cat si pe cale ale art. 140 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, care, deși nu sunt incidente in cauza, au fost reținute in mod nefondat, prin comparație, de către Curtea de Apel lași in motivarea sentinței nr. 60/14.07.2020, in cuprinsul căreia au fost menționate următoarele aspecte: "...suma de 11.147.820 RON, reprezentând T.V.A. neachitat la data de 30.06.2012, sumă ce a fost eliminata prin planul de reorganizare, confirmat prin sentința nr. 173/29.01.2015 a Tribunalului lași, nu mai are natura de debit ai reclamantului datorat bugetului de stat, creanțele fiind modificate definitiv potrivit planului de reorganizare, indiferent daca societatea va intra sau nu in faliment, fapt confirmat, prin comparație, cu reglementarea corespondenta din noua Lege a insolvenței nr. 85/2014, in care se prevede, in art. 140 alin. (1), ca atunci când sentința care confirma un plan intra in vigiare, activitatea debitorului este reorganizata in mod corespunzător; creanțele si drepturile creditorilor si ale celorlalte parti interesate sunt modificate astfel cum este prevăzut in plan. In cazul intrării in faliment se va reveni la situația stabilita prin tabelul definitiv al tuturor creantelro împotriva debitorului prevăzut la art. 112 alin. (1), scazandu-se sumele achitate in timplul planului de reroganizare ". In ceea ce privește prevederile art. 102 din Legea nr. 85/2006, reținute de către instanța de fond, învederează instanței de control judiciar faptul ca acestea vor putea fi puse in discuție doar la momentul în care perioada de reorganizare va fi finalizata, când se va decide intrarea debitorului in faliment sau reluarea activității, in funcție de modul de respectare a graficului de plați. Aceasta condiție nu este indeplinita in cazul debitorului S.C. A. S.A., perioada de reorganizare fiind in curs de derulare. In același sens, menționează și faptul ca, din interpretarea textului art. 137 alin. (2), respectiv al art. 36 din Legea nr. 85/2006, rezultă că, pentru situația în care planul eșuează, nu există nicio rațiune pentru care debitorul să fie scutit de plata restului de datorii, astfel cum figurează înscrise în tabelul definitiv. In susținerea acestui punct de vedere, organul fiscal a invocat și prevederile art. 266 alin. (8) lit. b) si alin. (9) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, asa cum au fost introduse prin O.G. nr. 30/2017 pentru modificarea si completarea Legii nr. 207/2015, dispoziții care au fost introduse de legiuitor tocmai pentru a clarifica situația creanțelor înscrise la masa credala si necuprinse in planurile de reorganizare. Astfel, anularea creanțelor fiscale restante se efectuează ulterior închiderii procedurii de reorganizare judiciara, in situația in care creanțele fiscale sunt eliminate la plata prin planul de reorganizare confirmat de judecătorul sindic, doar cu condiția ca debitorul sa se conformeze planului de reorganizare aprobat, respectiv procedura reorganizării sa fie inchisa prin sentința. Daca dispozițiile art. 102 din Legea nr. 85/2006 lasă loc unor interpretări in sensul celor invocate de către reclamanta din prezenta cauza, noile prevederi ale 140 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 clarifica situația creanțelor necuprinse in planul de reorganizare, in sensul ca, in situația eșuării planului, ele vor fi repuse in sarcina debitorului, conform tabelul definitiv al creanțelor, astfel incat ipoteza invocata de către S.C. A. S.A., cea a înlăturării creanțelor necuprinse in plan, anterior inchiderii procedurii, nu este susținuta. Recurentele mai susțin și că, în mod nelegal a reținut instanța de fond in motivarea sentinței nr. 60/14.07.2020 faptul ca "soluționarea acestei cereri a reclamantului de rambursare a TVA-ului aferent lunii septembrie 2018, nu poate constitui un moment de restabilire a creanței, reprezentate de TVA-ul datorat de reclamant din 30.06.2012, prin aplicarea noii legi incidente in cazul soluționării cererii inițiale de rambursare a T. V.A." Cu referire la aceasta motivație a Curții de Apel lași, învederează instanței de control judiciar faptul că organele de inspecție fiscala au constatat tocmai ca societatea a inregistrat eronat în decontul de TVA aferent lunii ianuarie 2018, la rândul 16 "Regularizări taxa colectata", suma - 11.147.820 RON, care reprezintă soldul TVA de plata neachitat la data de 30.06.2012, din planul de reorganizare confirmat prin sentința civila nr. 173 din 29.01.2015, in condițiile in care procedura de reorganizare nu este inchisa prin sentința, încălcând astfel prevederile art. 103 alin. (1) si 132 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificările si completările ulterioare si prevederile din Anexa 2 la O.P.A.N.A.F. nr. 591/2017 pentru aprobarea modelului si conținutului formularului (300) "Decont de taxa pe valoarea adăugata", prevederi prezentate pe larg la punctul VI din prezentul recurs. Întrucât T.V.A. colectata din decontul de TVA aferent lunii septembrie 2018, a fost diminuata nelegal cu suma de - 11.147.820 RON, organele de inspecție fiscala au repus suma cu semnul plus, dar acest fapt nu a,.constituit un moment de restabilire a creanței, reprezentate de TVA-ul datorat de reclamant din 30.06.2012, prin aplicarea noii legi incidente", asa cum in mod greșit a reținut Curtea de Apel lași, deoarece aceleași prevederi legale sunt invocate si de către art. 103 alin. (1) si 132 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificările si completările ulterioare si prevederile din Anexa 2 la O.P.A.N.A.F. nr. 591/2017 pentru aprobarea modelului si conținutului formularului (300) "Decont de taxa pe valoarea adăugata", care au aplicare anterior intrării in vigoare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, asa cum a fost modificata prin O.M.F. nr. 30/2017. Prin urmare, solicită ca instanța de control judiciar să constate ca atât Decizia nr. 377/17.09.2019 de soluționare a contestației emisa de către Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F., cât și Decizia de impunere nr. x/05.02.2019, emisa de A.J.F.P. lași in baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/05.02.2019, sunt temeinice și legale, fiind emise cu respectarea dispozițiilor speciale în materie. C. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs prin care a solcitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și în rejudecare să se respingă cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată. În susținerea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a prezentat următoarele critici: Sentința civila recurată este lipsită de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept, art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Aprciază că instanța de fond in mod greșit a interpretat si aplicat dispozițiile art. 266 alin. (8) si alin. (9) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare și Anexa 2 la OPANAF nr. 591/2017 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată". Deși prin sentința atacata s-a reținut aplicabilitatea dispozițiilor art. 102 din Legea nr. 85/2006 instanța de fond nu a avut in vedere faptul ca in lipsa unei hotărâri judecătorești definitive de închidere a procedurii de reorganizare judiciara, creanța fiscala restanta nu poate fi anulata. Potrivit dispozițiilor art. 266 alin. (8) lit. b) și alin. (9) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală potrivit cărora în situația în care creanțele fiscale restante administrate de organul fiscal central și local nu sunt acceptate în planul de reorganizare confirmat de judecătorul-sindic, sub rezerva ca debitorii să se conformeze planului de reorganizare aprobat, acestea se anulează ulterior închiderii procedurii de reorganizare judiciară, iar pe toată perioada derulării procedurii insolventei sau reorganizării judiciare, după caz, nu se sting. Reiterează faptul ca în urma controlului echipa de inspecție fiscala a constatat ca în mod eronat reclamanta a înregistrat în Decontul de TVA aferent lunii ianuarie 2018 la rd. 16 "Regularizări taxa colectata" TVA în suma de - 11.147.820 RON care reprezintă soldul TVA de plata neachitata la data de 30.06.2012 eliminata la plata prin Planul de reorganizare confirmat prin sentința civila nr. 173 din 29.01,2015, rămasa definitiva si irevocabila prin nerecurare. În lipsa unei hotărâri judecătorești definitive de închidere a procedurii de reorganizare judiciară, creanța fiscala restanta nu poate fi anulata. Suma reprezentând creanța cu care organul fiscal s-a înscris la masa credală a debitoarei și stabilită ca eliminata la plata printr-un plan de reorganizare confirmat prin sentința rămasa definitiva și irevocabila, nu se înregistrează cu semnul minus la rd 16 "Regularizări taxa colectata", deoarece se diminuează eronat obligația de plata din fisa pe plătitor, aceasta fiind anulata de organul fiscal in baza hotărârii judecătorului sindic de închidere a procedurii de reorganizare, rămasa definitiva si irevocabila. Initmata-reclamanta A. S.A. nu poate înregistra prin decont de TVA taxa pe valoarea adăugata reprezentând creanțele fiscale eliminate prin planul de reorganizare, chiar dacă respectivul plan a fost admis și confirmat printr-o sentința judecătoreasca, creanțele nu se modifica definitiv la aceasta data, ci se anulează ulterior inchiderii procedurii de reorganizare judiciara de către organul fiscal. Este neîntemeiata apărarea intimatei potrivit căreia, în speța se aplica prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare pana la data de 31.12.2015 si nu cele ale Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare incepand cu data de 01.01.2016, având in vedere faptul ca planul de reorganizare a fost confirmat de către instanța la data de 29.01.2015 prin sentința nr. 173, publicata in BPI nr. 2925/13.02.2015, intrucat operațiunea efectuata de societate a avut loc in ianuarie 2018. respectiv inscrierea in Decontul de TVA la rd 16 "Regularizări taxa colectata", data la care era in vigoare erau prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la la cererea de recurs a S.C. A. S.A. prin care a solicitat în pricipal respingerea recursului ca lipsit de intreres, iar în subsidiar respingerea recursului, ca nefondat. Intimatele-pârâte D.G.R.F.P. Iași și A.J.F.P. Iași au depus întâmpinare la la cererea de recurs a S.C. A. S.A. prin care a solicitat în pricipal respingerea recursului ca lipsit de intreres, iar în subsidiar respingerea recursului, ca nefondat. Intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare la recursul declarat de D.G.R.F.P. Iași și A.J.F.P. Iași prin care a solicitat respingerea recursului ca fiind lipsit de interes în ceea ce privește soluția de anulare a Deciziei de soluționare nr. 377/17.09.2019, iar pe fondul recursului a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare și la recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluție s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 07 iunie 2022, în ședință publică, cu citarea părților. II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursurilor declarate Examinând excepția lipsei de interes a recursului declarat de S.C. A. S.A., invocată prin întâmpinare de către intimatele-pârâte D.G.R.F.P. Iași, A.J.F.P. Iași și A.N.A.F., asupra căreia trebuie să se pronunțe cu prioritate, astfel cum impun dispozițiile art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că această excepție este nefondată. În cauză, recurenta-reclamantă în promovarea cererii de recurs a apreciat că instanța de fond a analizat în mod greșit capătul 3 al cererii sale de chemare în judecată, interpretând în mod eronat, natura juridică a Raportului de inspecție fiscală nr. x/05.02.2019, considerente pentru care a formulat prezentul recurs. Or, în conformitate cu prevederile art. 33 din C. proc. civ. se pentru ca o parte să aibă interes în promovarea unei acțiuni, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții:,,(i) interesul trebuie să fie determinat; (ii) interesul trebuie să fie legitim; (iii) interesul trebuie să fie personal; (iv) interesul trebuie să fie născut și actual." Dacă se invocă excepția lipsei de interes, pentru ca această excepție să fie admisă, părțile care au invocat-o trebuie trebuie să probeze că cel puțin una din condițiile de mai sus nu este îndeplintă. Recurenta-reclamantă apreciind că interpetarea eronată de partea instanței de fond a naturii juridice a Raportului de inspecție fiscală contestat poate produce pe viitor o serie de efecte juridice negative la adresa sa, a înțeles să formuleze recurs asupra soluției prin care capătul de cerere privitor la anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/05.02.2019 a fost respins ca inadmisibil. Așadar, în considerarea celor mai sus arătate, Înalta Curte apreciază că excepția lipsei de interes în promovarea recursului de către reclamantă, invocată de recurentele-pârâte este neîntemeiată. În ceea ce privește, excepția lipsei de interes a recursului declarat de recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iași, A.J.F.P. Iași și A.N.A.F., invocată de intimata-reclamantă S.C. A. S.A., în ceea ce privește motivul de casare invocat de pârâte prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. în susținerea căruia au afirmat nulitatea hotărârii recurate pe motiv că instanța de fond nu a motivat soluția de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 377/17.09.2019, Înalta Curte apreciază de asemenea că este nefondată. Înalta Curte reținând că recurentele-pârâte au invocat în susținerea criticilor privitoare la nemotivarea soluției de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 377/17.09.2019 faptul că instanța de fond nu a soluționat excepția nemotivării capătului de cerere privitor la anularea acestei decizii, apreciază că această critică nu se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. care privește nerespectarea actelor de procedură care atrage nulitatea hotărârii. Cu privire la excepția nemotivării de către reclamantă a capătului de cerere privitor la anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 377/17.09.2019, instanța de fond a apreciat că aceasta nu reprezintă o veritabilă excepție de procedură urmând a o analiza pe fond, Înalta Curte apreciază că reprezintă o soluție justă. Nemotivarea unui capăt de cerere poate fi constatat numai după analiza fondului, excepția respectivă nereprezentând, în acord cu opinia instanței de fond o excepție de procedură. Pe de altă parte, în acest context, nemotivarea unui capăt de cerere în considerentele unei hotărâri judecătorești, nu se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., ci mai cu seamă pct. -lui 6 din același articol al C. proc. civ. astfel că întreg raționamentul propus de intimata-reclamantă cu referire la definiția nulităților de la art. 174 C. proc. civ. nu poate subzista în susținerea excepției lipsei de interes. Așadar, raționamentul intimatei-reclamante în susținerea acestei excepții pe motiv că interesul trebuie să fie personal nu subzistă din perspectiva efectelor pe care le produce încălcarea unei norme de procedură care ar atrage nulitatea unei hotărâri, deoarece în cauză, excepția nemotivării nu reprezintă o veritabilă excepție de procedură care ar putea atrage nulitatea sentinței recurate, ci o apărare pe fondul cauzei. Având în vedere argumentele de mai sus, Înalta Curte apreciază că recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iași și A.J.F.P. Iași au interes în solicitarea efectuării unui control din partea instanței de recurs față de modalitatea în care instanța de fond a analizat cererea de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 377/17.09.2019. Înalta Curte, examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, prin cererile de recurs declarate de pârâtele D.G.R.F.P. Iași, A.J.F.P. Iași și A.N.A.F. va respinge recursurile acestora, ca nefondate, în considerarea celor ce urmează: Recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iași și A.J.F.P. Iași în susținerea cererii lor de recurs, primele două critici au vizat faptul că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra excepției nemotivării capătului de cerere privitor la anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 377/17.09.2019 și că în cuprinsul sentinței recurate există argumente contradictorii, fiind incidente în speță motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 6 C. proc. civ. Înalta Curte cu privire la incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. precizează că a clarificat incidența acestui motiv de casare odată cu analiza excepției lispei de interes invocate de intimata-reclamantă față de critica sentinței recurate cu privire la omisiunea instanței de fond de a analiza excepția nemotivării capătului de cerere prin care a reclamanta a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 377/17.09.2019. Așadar, instanța de recurs apreciază că, recurentele în concret consideră că instanța de fond nu a motivat soluția de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 377/17.09.2019, în contextul în care instanța de fond a reținut că excepția nemotivării acestui capăt de cerere, nu reprezintă o veritabilă excepție și o va analiza odată cu fondul. Or, în atare situație, motivul de casare subscris acestei critici este motivul de casare prevăzut de pct. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ. În critica sentinței recurate în susținerea acestui motiv de casare, recurentele-pârâte D.G.R.F.P. Iași și A.J.F.P. Iași a mai arătat că instanaț de fond a prezentat motive contradictorii în ceea ce privește modalitatea rambursării de TVA, arătând că fără a critica modul de soluționare a cererii de rambursare a TVA de către organele fiscale, instanța a preluat totuși punctul de vedere al reclamantei. Cu privire la acest motiv de casare și criticile dezvoltate în susținerea sa, Înalta Curte constată că, instanța de fond a efectuat o analiză judicioasă a cauzei și a răspuns punctual fiecărui aspect prezentat de către reclamantă în susținerea cererii sale prin raportare la apărările pârâtelor, în considerentele sentinței recurate neidentificându-se argumente contradictorii, ori lipsa unor raționamente juridice care să nu justifice soluția adoptată de către instanța de fond. Astfel, instanța de fond și-a exprimat propriul raționament juridic întemeiat pe dispozițiile legale aplicabile, în legătură cu procedura de rambursarea a TVA-ului în sensul că, în conformitate cu prevederile art. 352 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 dispozițiile Noului C. proc. civ. fisclă se aplică numai procedurilor după intrarea acestuia în vigoare, iar cele începute anterior rămân supuse legii vechi. Cât privește motivarea soluției de anulare a Decizie nr. 377/17.09.20219, Înalta Curte reține că această decizie reprezintă un act administrativ emis în cadrul recursului grațios, emis în urma așadar, a contestației formulate pe cale adminstrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/05.02.2019 emise de DGRFP lași. Or, instanța de fond a fost investită cu analiza legalității celor două acte adminsitrative emise de D.G.R.F.P. Iași și A.J.F.P. Iași, argumentele de drept și de fapt în favoarea cererii de anulare a deciziei de impunere profitând și cererii de anulare a deciziei de soluționare a contestației, aceste două acte administrative fiind acte subsecvente și emise în baza aceleiași situații factuale. Având în vedere aceste considerente, Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentelor-pârâte conform căreia instanța de fond a preluat susținerile reclamantei, ori că în cuprinsul sentinței recurate lipsesc argumentele pentru care a fost admis unul din capetele cererii de chemare în judecată. În analiza sentinței recurate, instanaț de recurs constată că nu sunt relevate, argumente contradictorii ori străine de natura pricinii, ori o lipsă a motivării, aspecte care să se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Astfel fiind, hotărârea recurată respectă condițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., respectiv a avut în vedere stabilirea situației de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată, fără a se putea reține elemente contradictorii în privința considerentelor sentinței, ori elemente care să confirme instanței de recurs că în primul ciclu procesual nu s-a efectuat din partea instanței o analiză efectivă a argumentelor propuse de părți. În consecință, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei. Ca urmare, acest motiv de casare este nefondat. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurentele-pârâte A.J.F.P. Iași, D.G.R.F.P. Iași si A.N.A.F., subsumat criticilor prin care acestea apreciază că instanța de fond a interpretat greșit normele de drept material aplicabile speței privitoare la aplicarea în timp a legii, instanța de recurs apreciază că și acest motiv de casare este nefondat. Înalta Curte reține că în conformitate cu prevederile art. 102 din Legea nr. 85/2006 potrtivit cărora:,,(1) Când sentința care confirmă un plan intră în vigoare, activitatea debitorului este reorganizată în mod corespunzător; creanțele și drepturile creditorilor și ale celorlalte părți interesate sunt modificate astfel cum este prevăzut în plan. În cazul intrării în faliment ca urmare a eșuării planului sau a unei executări silite, planul confirmat va fi socotit ca o hotărâre definitivă și irevocabilă împotriva debitorului. Pentru executarea silită a acestor creanțe, calitatea de titlu executoriu o va avea sentința de confirmare a planului. (2) Creditorii conservă acțiunile lor, pentru întreaga valoare a creanțelor, împotriva codebitorilor și a fidejusorilor debitorului, chiar dacă au votat pentru acceptarea planului. (3) Dacă nici un plan nu este confirmat și termenul pentru propunerea unui plan, în condițiile art. 94, a expirat, judecătorul-sindic va dispune începerea de îndată a procedurii falimentului, în condițiile art. 107 și următoarele. (4) Remunerațiile persoanelor angajate în temeiul art. 10, art. 19 alin. (2), art. 23, 24 și al art. 98 alin. (3) și alte cheltuieli administrative vor fi achitate la momentul prevăzut, după caz, de lege, cu excepția cazurilor în care părțile interesate ar accepta, în scris, alte termene de plată. Planul trebuie să precizeze în programul de plăți cum va fi asigurată această plată. (5) Plata va putea fi făcută trimestrial, pe bază de acte legale." În raport de textul de lege citat mai sus, în acord cu opinia instanței de fond, Înalta Curte apreciză că suma de 11147820 RON, reprezentând TVA neachitat la data de 30.06.2012, sumă ce a fost eliminată prin planul de reorganizare, confirmat prin sentința nr. 173/29.01.2015 a Tribunalului Iași, nu mai are natura de debit datorat bugetului de stat. În acest caz, creanțele fiind modificate definitiv potrivit planului de reorganizare, indiferent dacă societatea va intra sau nu în faliment, fapt confirmat, prin comparație, cu reglementarea corespondentă din noua Lege a insolvenței nr. 85/2014, în care se prevede, în art. 140 alin. (1), că atunci când sentința care confirmă un plan intră în vigoare, activitatea debitorului este reorganizată în mod corespunzător; creanțele și drepturile creditorilor și ale celorlalte părți interesate sunt modificate astfel cum este prevăzut în plan. Cu privire la această situație este relevantă evoluția societății intimate în procedura insolvenței din care rezultă că la data de 25.10.2013, administratorul judiciar a depus un plan de reorganizare, prin care a propus ca soluție de redresare, continuarea activității debitorului, precum și reducerea creanțelor bugetare înscrise la masa credală, prin achitarea sumei parțiale de 31.945.222 RON, suma ce include și suma de 11.147.820 RON reprezentând T.V.A. neachitata la data de 30.06.2012. Ulterior, la data de 20.01.2015, administratorul judiciar depune un Addendum la planul de reorganizare, prin care a fost inclusa In programul de plați o creditoare, astfel cum s-a stabilit prin sentința nr. 2010/27.11.2014, Anunțul privind planul de reorganizare a fost publicat in BPI nr. 21791/19.12.2013. Prin sentința civila nr. 173/29.01.2015, rămasa definitiva, Tribunalul Iași a confirmat planul de reorganizare a activității debitorului S.C. A. S.A. Iași și Addendum-ul la acesta propuse de administratorul judiciar B.. Prin această sentința civilă, judecătorul sindic a pus in vedere debitorului sa respecte obligațiile asumate prin planul de reorganizare, iar administratorului judiciar sa depună rapoarte trimestriale asupra modului in care se derulează planul de reorganizare. Așadar, în anul 2018 când s-a făcut inspecție fiscală, initmata-reclamantă avea o situație juridică stabilită în mod definitiv prin planul de reorganizare și sentință de confirmare a planului de reorganizare. Or, pe de-o parte, în acord cu opinia instanței de fond, în conformitate cu prevederile art. 102 din Legea nr. 85/2006 în privința TVA-ului neachitat, la 30.06.2012, în cuantum de 11.147.820 RON, acest debit nu poate renaște în cazul neîndeplinirii de către societatea reclamantă a planului de reorganizare, deoarece cu privire la aplicabilitatea legii insolvenței în timp, prevederile art. 343 din Legea nr. 85/2014 precizează clar că, procesele începute înainte de intrarea în vigoare a prezentei legi rămân supuse legii aplicabile anterior acestei date. Pe de altă parte, în conformitate cu prevederile art. art. 352 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 (Noul Codul de procedură fiscală), dispozițiile acestei legi se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acesteia în vigoare, iar procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a acestei legi rămânând supuse legii vechi. Înalta Curte reține că recurentele-pârâte își întemeiază recursurile apreciind că instnța de fond a făcut aplicarea greșită a legii, în sensul că prezenta cauză trebuia soluțioantă pe dispozițiile art. 266 din Noul Codul de procedură fiscală, conform cărora aceste sume rămân în evidențele fiscale până la finalizarea procedurii de reorganizare, faliment etc., iar aceste prevederi sunt corelate cu cele ale noii legi de insolvență, respectiv Legea nr. 85/2014. Înalta Curte în raport de argumentele prezentate mai sus apreciază că dispozițiile art. 266 din Noul Codul de procedură fiscală nu pot retroactiva pentru situația juridică a intimatei-reclamante, deoarece toate debitele vizate de contestația intimatei-reclamante au reținute prin planul de reorganizare confirmat prin sentința civila nr. 173/29.01.2015 a Tribunalului Iași, rămasa definitivă, astfel că soluționarea cauzei pe fiond s-a făcut cu respectarea prevederilor vechiul Codul de procedură fiscală și vechii legi a insolvenței. Față de cele prezentate mai sus, recursurile declarate de recurentele-pârâte sunt nefondate. În ceea ce privește recursul declarat de recurenta-reclamantă, împotriva modului în care instanța de fond a soluționat capătul de cerere privitor la anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/05.02.2019, Înalta Curte apreciază că acesta este nefondat. În susținerea recursului, recurenta-reclamantă a apreciat că instanța de fond a prezentat argumente contradictorii în justificarea soluției de respingere ca inadmisibilă a cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală, incident în cauză fiind motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Înalta Curte apreciază că instanța de fond e efectuat o analiză corectă față de natura juridică a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/05.02.2019 apreciind în acord cu opinia instanței de fond că raportul de inspecție nu are caracterul unui act administrativ, nu este apt să producă prin el însuși raporturi juridice, obligații fiscale ci este doar un act premergător care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere. Or, în condițiile în care instanța de fond respins cererea de anulare a raportului de inspecție fiscală în baza acestui raționament, instanța de recurs nu identifică în cuprinsul sentinței recurate motive contradictorii, de natură să confirme incedența în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. invocat de recurenta-reclamantă. În suținerea moivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurenta-reclamantă a afirmat că instanța de fond a interpretat în mod greșit cu privire la natura raportului de inspecție fiscală dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. c), art. 18 alin. (2) din Legea 554/2004, art. 1 pct. 1, art. 131 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală. Înalta Curte reiterează că raportul de inspecție fiscală nu este un act administrativ fiscal în sine, dar este parte integrantă a actului administrativ fiscal care se emite după finalizarea inspecției fiscale. De altfel atât vechiul cât și noul cod de procedură fiscală nu fac referire la raportul de inspecție fiscală ca la un act adminsitrativ de sine stătător, ci la un act premergător deciziilor emise de organele fiscale. În atare situație raportul de inspecție fiscală nu corespunde definiției actului administrativ prevăzută de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, astfel că, tot ce ține de legalitatea măsurilor fiscale, poate fi cenzurat de instanța de contencios-fiscal doar în condițiile în care măsurile sunt transpuse în acte administrativ fiscale cenzurabile în justiție. Cum un astfel de act administrativ fiscal cenzurabil în justiție este decizia de impunere, raportul de inspecție fiscală nu poate fi atacat în instanță, o astfel de cererea recurentei-reclamante de anulare a raportului de inspecție fiscală a fost respinsă în mod corect de instanța de fond ca fiind inadmisibilă. Prin urmare, aspectele invocate de către recurentele-pârâte și recurenta-reclamantă prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluției pronunțate fiind confirmată de către instanța de control judiciar, aceasta reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei. Pentru considerentele expuse în analiza recursurilor declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași apreciind că în cauză nu sunt incidente motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile acestora declarate împotriva sentinței nr. 60/2020 din 14 iulie 2020 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca fiind nefondate. Pentru considerentele expuse în analiza recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.A. prin Administrator Judiciar S.C. B., nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma criticilor invocate de acesta subscrise motivelor de casare prevzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a respinge recursul declarat împotriva sentinței nr. 60/2020 din 14 iulie 2020 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca fiind nefondat.