ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5611/2022

Ședința publică din data de 23 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 18 iulie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași:

1.2. Soluțiile pronunțate în cauză

Prin sentința nr. 44 din data de 28.03.2018, Curtea de Apel Iași a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând incidența motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ.

Prin Decizia nr. 6956 din data de 17 decembrie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierilor de ședință din 4 octombrie 2016, 13 decembrie 2016, 16 martie 2017 și 14 noiembrie 2017 și a sentinței civile nr. 44 din 28 martie 2018, pronunțate de Curtea de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat încheierile și sentința recurate, trimițând cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Cauza a fost reînregistrară pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/2016*.

In fond după casare

Prin sentința nr. 168 din 10 decembrie 2021, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal pronunțate în dosar nr. x/2016, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași.

1.3. Cererea de recurs și motivele înfățișate

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta A. iar petenta B. a promovat recurs împotriva încheierii din data de 17 noiembrie 2021 și sentinței nr. 168 din 10 decembrie 2021 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal pronunțate în dosar nr. x/2016, în condițiile art. 483 C. proc. civ.

Criticând-o pentru nelegalitate pe temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

Criticile aduse de recurenta-reclamantă sentinței atacate vizează, în esență, următoarele aspecte:

Hotărârea recurată nu cuprinde motivele pentru care instanța a exclus probatoriul administrat în cauză - fiind astfel incident motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Instanța fondului nu explică și, mai mult, nici nu lasă să se întrevadă care sunt motivele pentru care a invalidat raportul de expertiză dispus a fi efectuat în cauză, aspect care se circumscrie situației contemplate de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., ce sancționează nemotivarea ori motivarea necorespunzătoare a hotărârii judecătorești. Cu toate că instanța fondului reține faptul că trimiterile făcute de organul fiscal la dispozițiile relative la impozitul pe profit și la legislația conexă (Normele metodologice de aplicare a art. 21 din Codul fiscal), în mod paradoxal, instanța consideră că această modalitate de a proceda nu este de natură a vicia legalitatea actului administrativ ce materializează constatările eronate ale organului fiscal.

Arată recurenta că reglementarea națională a impozitului pe profit și impunerea unor cerințe suplimentare, devoalează, în realitate, intenția organului fiscal de a îngreuna sarcina probatorie a recurentei, chestiune ce se reflectă inclusiv în motivarea finală a Curții de Apel lași (spre exemplu, pag. 24 para 6 din Sentința recurată) - aceste cerințe invocate de instanță, în continuarea raționamentului organului fiscal, sunt, de fapt, specifice regimului de deducere a cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit.

Pe acest aspect se mai arată de către recurentă că, pentru a justifica decizia sa, Curtea de Apel lași fie apelează la presupuneri - "lucrările or fi putut fi realizate de alți prestatori de servicii" (pag. 21 parag, din Sentința recurată) - fie invalidează orice document prezentat de Societate pentru susținerea poziției sale -"Situațiile de lucrări anexate, dincolo de împrejurarea că nu sunt însușite de către reclamanta, nu sunt de natură a lămuri dacă serviciile enumerate au fost efectiv prestate în folosul reclamantei" (pag. 23 para 4 din Sentința recurată).

Instanța fondului omite să analizeze faptul că recurenta a fost nevoită să apeleze la serviciile de dezvoltare și management prestate de furnizorul C. (care a realizat operațiunile necesare finalizării unui parc eolian), având în vedere faptul că (i) reclamanta nu a avut angajați proprii care să aducă la îndeplinire eventuale activități de dezvoltare, de management ori de natură operațională, precum și faptul că încheierea unor astfel de contracte de prestări servicii s-a dovedit nu numai utilă, ci chiar necesară din perspectiva pregătirii/specializării personalului implicat, în mod normal, într-un proces de implementare a unui parc eolian.

Greșita apreciere a nelegalității actelor administrativ-fiscale din perspectiva viciilor procedurale invocate de reclamantă - incidența motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Se arată de către recurentă că în mod greșit prima instanță a respins criticuile de ordin procedural aduse Deciziei de impunere.

Contrar alegațiilor instanței de fond, presupusa simplă greșeală a organului fiscal nu poate fi interpretată ori asimilată în efecte și tratament cu o eroare materială, fiind fără dubiu că indicarea dispozițiilor relative la condițiile de exercitare a dreptului de deducere a cheltuielilor de management de la calculul impozitului pe profit explică, în realitate, temeiurile de fapt și de drept avute în vedere de organ în aprecierea dreptului la rambursarea TVA.

Astfel, instanța de control judiciar este rugată să constate că organul fiscal nu s-a rezumat la a menționa, din simplă eroare, prevederile pct. 48 din Normele de aplicare a Codul fiscal (Hotărârea de Guvern nr. 44/2004) ori pe cele ale art. 21 alin. (4) din Codul fiscal anterior, ci a tratat îndreptățirea reclamantei la rambursarea TVA (cu consecința stabilirii de obligații fiscale suplimentare) tocmai prin raportare la acestea.

Susține recurenta că, în realitate, decizia de impunere valorifică primar legislația din materia impozitului pe profit și numai marginal face trimiteri la dispozițiile relevante din materia de TVA. Faptul că motivarea in drept a actului de impunere nu constă exclusiv în temeiurile invocate de reclamantă prin cererea introductivă nu înlătură viciile de formă ala actului circumstanțiat în mod echivoc de către autoritățile fiscale.

Motivarea în drept reprezintă astfel un element esențial al actului administrativ fiscal de care depinde și efectivitatea dreptului la apărare al contribuabilului. Constatările echipei de inspecție fiscală sunt (în mod greșit) întemeiate pe dispozițiile pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a art. 21, alin. (4), lit. m) din vechiul Codul fiscal, norme în mod specific aplicabile în materia impozitului pe profit.

Materia TVA este reglementată de dispozițiile din Titlul VI din vechiul Codul fiscal, singurele în raport cu care poate fi analizat dreptul de deducere din perspectiva TVA.

În atare condiții susține recurenta, față de greșita indicare a temeiului de drept este evident că Decizia de impunere este afectată de grave vicii de formă sanctiunea ce se impune fiind nulitatea.

Instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile legale relevante care circumstanțiază dreptul contribuabilului de deducere TVA

Se indică in continuare de către recurentă prevederi naționale incidente în cauză:art. 145 si 146 din Codul fiscal. Din interpretarea coroborată a dispozițiilor legale evocate mai sus rezultă că, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, este necesară îndeplinirea cumulativă a două condiții:

- folosirea achizițiilor în scopul realizării de operațiuni taxabile,

- existența facturilor originale emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Se arată că în ceea ce privește prima condiție, respectând prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, A. a dovedit că parcul eolian situat în comuna Stăncuța, satul Cuza Vodă, nu putea să funcționeze fără achiziționarea serviciilor prestate de C., astfel că legătura dintre achizițiile efectuate și operațiunile taxabile ulterioare ale societății (livrări de energie electrică și de certificate verzi) este pe deplin dovedită.

În ceea ce privește cea de-a doua condiție, respectând prevederile art. 146, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, A. a prezentat facturile originale primite de la furnizorul său, aceasta fiind condiția impusă de legislația de TVA din România și de legislația europeană în materie de TVA pentru exercitarea dreptului de deducere.

În ceea ce privește dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor, arata că de la data aderării României la UE, legislația română a fost armonizată cu Directiva a 6-a CEE, iar prin Tratatul de Aderare, România s-a obligat să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile CJUE, acestea fiind obligatoriu a fi luate în considerare pentru a asigura aplicarea unitară a legii.

Se arată că, esențial, din perspectiva problemei de drept ridicate de prezenta speță este faptul că prevederile legale in materie de TVA nu condiționează execitarea dreptului de deducere TVA de aspecte ce țin de necesitatea sau oportunitatea achiziției care a generat taxa.

Regulile și principiile trasate în cadrul deciziilor emise de către CJUE sunt astfel obligatorii, fapt confirmat, de altfel, și de implementarea explicită în Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal a numeroase astfel de decizii.

Conform jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA și în principiu, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru achizițiile efectuate. Regimul deducerilor urmărește sa degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară.

Sistemul comun al TVA garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA.

Mai mult, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă.

În același timp, din perspectivă probatorie, singurul document cerut de legiuitor pentru exercitarea dreptului îl reprezintă factura.

Relațiile comerciale dintre A. și C. s-au derulat cu scopul precis de a desfășura operațiuni taxabile. Luând în considerare reperele jurisprudențiale prezentate de recurentă pe karg in memoriul de recurs, este esențial ca instanța de control judiciar să aibă în vedere deopotrivă contextul și mecanismul contractelor în baza cărora au operat relațiile comerciale dintre cele două societăți.

De altfel, în considerarea specificului acestui tip de taxă, în jurisprudența CJUE s-a statuat expres faptul că prevederile Directivei de TVA se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite.

În atare condiții, devine evident faptul că, deși prima instanță ar fi trebuit să aibă în vedere tocmai aceste îndrumări obligatorii, aprecierea finală a acesteia converge către o singură concluzie - faptul că A. nu a probat, în plus față de facturi, contracte, situații de lucrări și avize/planuri/autorizații/documentații, prestarea efectivă a serviciilor furnizate de partenerul său contractual.

De asemenea, faptul că societățile au înțeles să factureze la momente diferite de cele stabilite inițial nu este de natură a afecta mecanismul de TVA, momentul de referință în materie de TVA fiind data emiterii facturii. O eventuală neîndreptățire a C. de a emite o factură anterior momentului prefigurat prin Contract reprezintă o chestiune pur comercială, specifică relațiilor între particulari și care poate fi reglată/sancționată în mod specific și fără a avea repercusiuni asupra regimului TVA.

Se mai relevă faptul că toate serviciile prestate de C. și documentate în mod corespunzător-astfel cum reiese din întreg probatoriul administrat în cauză-au permis A. să opereze în mod efectiv parcul eolian și să realizeze operațiuni taxabile [n.n. producția și valorificarea energiei electrice).

Așadar, câtă vreme se poate observa cu ușurință că serviciile indicate în documentele atașate la dosarul cauzei sunt servicii care s-au reflectat în rezultate finale obținute de către Societate prin intermediul C., orice argumentație contrară este lipsită de temei și, drept urmare, nu poate justifica tratamentul fiscal aplicat A..

Arată recurenta că nu este lipsită de relevanță nici concluzia expertului judiciar, care, raportându-se atât la condițiile de fond și de formă prevăzute de legislația specifică, cât și la specificul activității desfășurate și la valoarea proiectului, a conchis în sensul în care: valoarea serviciilor de dezvoltare și management reprezintă un procent aproximativ 10% (valoarea serviciilor de 4.223.821,61 RON fața de valoarea investiției realizate în sumă de 42.612.373 RON), acesta fiind un procent uzitat în cadrul serviciilor de management și dezvoltare;

- după punerea în funcțiune o parcului eolian, respectiv începând cu anul 2013 și până în prezent, societatea a realizat și înregistrat in evidența contabilă venituri din vânzarea producției de energie eoliană {...)" [parag. final, pag. 12 din Raportul de expertiză întocmit în. cauză).

Drept urmare, instanța de control judiciar este rugată să constate că relațiile contractuale stabilite între A. și C. se înscriu în climatul economic al vremii și specific activităților prestate de cele două părți, răspund necesităților concrete ale entității beneficiare și au fost unicele în măsură a aduce la îndeplinire scopul societar al beneficiarului.

În continuare, arată rcurenta că achiziționarea unor alte servicii (de consultanță ori tehnice) nu poate nega dreptul reclamnnatei la deducerea TVA aferentă operațiunilor derulate cu C.. Principiul libertății de gestiune. Sub acest aspect, este de observat că unul dintre argumentele primei instanțe se referă la faptul că reclamanta a încheiat, pe lângă contractele de dezvoltare și de management cu C., și alte contracte de prestări servicii și care, în opinia acesteia, s-ar suprapune cu cele în baza cărora s-au facturat serviciile analizate de organul fiscal.

În acest context, consideră oportun a aminti faptul că principiul libertății de gestiune se opune vehement unei interpretări precum aceasta, întrucât: "în analiza condiției privitoare la necesitatea prestării serviciilor, nu poate fi ignorat principiul libertății de gestiune a agentului economic. în virtutea acestui principiu agentul economic are posibilitatea, dar și dreptul de a alege căile pe care le apreciază ca fiind adecvate pentru realizarea obiectivelor sale economice, raportat și la specificul activităților desfășurate. Și instanța de fond a reținut acest element, făcând referire la puternica componentă subiectivă în aprecierea de către agentul economic în stabilirea necesității unor anumite servicii de consultanță"

21

Cu alte cuvinte, nici autoritatea fiscală, și nici instanța nu se poate subroga în atributul exclusiv al recurentei și să cenzureze deciziile de afaceri pe care aceasta le adoptă în vederea dezvoltării propriei activități/iar simpla încheiere a unor alte contracte - care privesc servicii fundamental diferite de cele prestate de C.- nu poate nega dreptul A. la deducerea TVA aferentă serviciilor de management și dezvoltare contractate în vederea realizării de operațiuni taxabile.

Drept urmare, susține recurenta, instanța va constata că serviciile indicate în rapoartele și în situațiile de lucrări, dublate de întreaga documentație depusă în susținere, sunt servicii care s-au reflectat în rezultatele finale obținute de către reclamată prin intermediul C. (încheierea de contracte, obținerea de autorizații, recepționarea lucrărilor etc).

Aceste demersuri au permis aducerea la îndeplinire a obiectivul economic și comercial asumat și au oferit posibilitatea concretă a A. de a exploata, în mod profitabil și de durată, investiția inițială. Greșita calificare a contractelor încheiate cu C.. Convențiile de tip abonament pot da naștere unor operațiuni taxabile.

Astfel cum a arătat și instanței de fond, cele două contracte se remarcă, prin conținut lor, ca fiind contracte de tip abonament. Acestea se caracterizează, așadar, prin faptul că: C. asigură prestarea de servicii de consultanță, în cadrul cărora aceasta s-a angajat să se afle în permanență la dispoziția beneficiarului pentru a furniza, la momentul oportun, prestările cerute de beneficiar,iar A. s-a angajat să plătească sume forfetare cu titlu de remunerație, independent de volumul sau de natura serviciilor de consultanță efectiv furnizate în perioada la care se raportează aceasta remunerație.

Susținerea instanței de fond este, însă, contradictorie și necircumstanțiată. Curtea de Apel lași pretinzând, pe de o parte, că este nevoie ca, pentru a beneficia de deducerea TVA, să fi prezentat detaliat fiecare serviciu prestat în beneficiul A. (negând, practic, posibilitatea deducerii TVA în baza unor convenții pentru care să nu fie nevoie de o astfel de detaliere} și, pe de altă parte, că Societatea ar fi detaliat serviciile prestate de partenerul sau contractual (fapt ce, în accepțiunea instanței, conduce la inaplicabilîtatea considerentelor redate anterior).

În fine, susține recurenta, instanța de control judiciar va constata că întreaga argumentație relatată în prezenta secțiune prezintă relevanță inclusiv din perspectiva probatoriului necesar a fi administrat într-un astfel de caz, întrucât proba prestării efective a serviciilor si a necesității achiziționării acestora depinde si trebuie circumstantiată în raport de natura serviciului prestat ori de specificul activității, precum și în funcție de regimul instituit pentru fiecare țip de obligație fiscală în parte.

Prin recursul promovat, petenta - expert B., invocând in drept prevederile art. 488 ali. 1 pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului cu consecința stabilirii onorariului definitiv al expertului în cuantum de 14, 380,900 RON conform notei de calcul depusă împreună cu raportul d expertiză în data de 20 octombrie 2021.

1.5 Apărările formulate in cauză

Intimatele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași au formulat întâmpinare, solicitând pe recursul promovat de reclamantă, respingerea acestuia ca nefondat.

În ceea ce privește recursul promovat de petenta expert a depus prin apărările formulate a invocat excepția lipsei calității procesuale active și excepția lipsei de interes a expertului în ceea ce privește calea de atac declarată împotriva sentinței atacate.

La data de 21.04.2022 recurenta-reclamantă A. a depus răspuns la întâmpinare

De asemenea, la data de 26.04.2022 recurenta-petentă B. a depus răspuns.

1.6. Procedura de soluționare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 20 mai 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 23 noiembrie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Potrivit art. 248 din C. proc. civ., instanța se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond care fac inutilă cercetarea pe fond a cauzei, astfel că va analiza cu prioritate excepția inadmisibilității cererii de recurs promovată petenta B.

Curtea reține dispozițiile art. 458 din C. proc. civ., potrivit cărora "Căile de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au și alte organe sau persoane."

Astfel, dreptul de a exercita calea de atac a recursului este recunoscut exclusiv în favoarea părților, adică a părților care au figurat în proces, într-o anumită calitate.

În aplicarea prevederilor art. 55 din C. proc. civ., Curtea constată că, în cazul de față, părțile din proces sunt reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași.iar iar cererea de recurs este formulată de petenta- expertă B..

Curtea reține că petenta nu a fost parte în proces, astfel că, în nume propriu, nu justifică legitimare în declararea căii de atac, motiv pentru care și din această perspectiva excepția inadmisibilității recursului declarat de acesta este astfel întemeiată.

Este de menționat că de la aceste norme legale nu se poate deroga, pe cale jurisprudențială, în scopul de a permite unei instanțe care exercită controlul judiciar de legalitate, ca, la solicitarea expertului desemnat în cauză într-o fază procesuală anterioară, să poată verifica, din această perspectivă, în cadrul unui recurs pe care el însuși l-a inițiat.

În plus, nici dispozițiile cu caracter de normă specială ce reglementează procedura expertizei, respectiv art. 330 și urm. C. proc. civ., aplicabile cauzei, nu dispun cu privire la obligația de citare a expertului la momentul desemnării sale și stabilirii onorariului.

De asemenea, dispozițiile art. 442 C. proc. civ. permit expertului să formuleze o cerere de completare a hotărârii exclusiv în cazul omisiunii instanței de a se pronunța cu privire la drepturile lui, însă nu deschid calea atacării dispoziției prin care se stabilește, definitiv, acest onorariu.

Prin urmare, în această situația, fiind terț față de litigiu, expertul nu are la dispoziție căile ordinare sau extraordinare de atac de reformare rezervate de către legea procesuală părților nemulțumite de soluția pronunțată.

Față de aceste considerente, atât în raport de disp. art. 457 și art. 483 C. proc. civ., cât și în raport de disp. 458 C. proc. civ., Curtea va constata întemeiată excepția sens în care, reține inadmisibilitatea căii de atac declarată de pententa expertă B..

Asupra recursului declarat de recurenta-reclamantă A.

Analizând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar și față de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reține că este nefondat recursul promovat de reclamanta de față, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed:

Astfel, mai întâi, trebuie spus că toate susținerile din recursul reclamatei prin care se tinde la o reapreciere a probelor administrate, în vederea stabilirii unei situații de fapt diferite de cea stabilită în fața instanței de fond nu pot face obiect de analiză în recurs, întrucât toate acestea țin de stabilirea situației de fapt supusă judecății, și nu de aplicarea legii, observându-se în acest sens că printr-o reapreciere a probatoriului în sensul dorit de recurentă s-ar ajunge să se schimbe situația de fapt stabilită de instanța de fond, ceea ce nu este permis în recurs.

În acest sens se reține că, așa cum reiese din art. 483, art. 488 C. proc. civ., scopul recursului este acela de a supune instanței de recurs doar examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, ceea ce presupune realizarea doar a unui control de legalitate cu privire la hotărârea atacată, fără a se putea reaprecia starea de fapt stabilită de instanța de fond, și, în mod implicit, fără a se putea reanaliza probele întrucât reanalizarea probelor implică reanalizarea situației de fapt.

Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Nu încape nicio îndoială cu privire la faptul că motivarea unei hotărâri judecătorești se constituie într-o fundamentală exigență, caracterul efectiv al accesului părților la justiție și al dreptului acestora la un proces echitabil impunând, în mod necesar, ca hotărârea să fie motivată îndeajuns de amplu, limpede și convingător, astfel încât părțile să poată cunoaște motivele de fapt și/sau de drept care au format convingerea judecătorului și în raport de care cererile sau apărările lor au fost admise ori, după caz, respinse.

În egală măsură, adecvata motivare a hotărârii judecătorești nu trebuie să însemne, întotdeauna, că instanța este datoare a răspunde în mod direct fiecărui argument ori fiecărei afirmații făcute de părți, esențial fiind ca din considerentele hotărârii să rezulte - uneori și implicit, însă îndeajuns de clar - care sunt rațiunile în raport de care instanța s-a oprit la o anumită soluție.

Altfel spus, esențială este calitatea motivării, iar nu simpla înșiruire cantitativă de afirmații care, în logica judecății, nu își vădesc în concret necesitatea. Pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetarii fondului este un element esențial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispozițiilor legale și presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situației de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între partile din proces.

Prin raportare la dispozițiile art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor și Libertăților Fundamentale care instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativității instanțelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observațiilor și argumentelor prezentate de părți și de a motiva hotărârea pronunțată prin prisma acestor elemente, precum și la jurisprudența constantă a Curții Europene de contencios a drepturilor omului, rezultată în special din cauzele împotriva României (Albina, Buzescu, Dima, Bock și Palade), instanța de recurs constată că abordarea instanței de fond a fost de natură a surprinde aspectele importante ale cauzei, fără însă ca prin aceasta să se înțeleagă necesitatea unui răspuns detaliat la fiecare argument prezentat de acestea.

Înalta Curte apreciază că motivarea este suficient de concisă pentru a oferi părților certitudinea unei analize reale a cererii de chemare în judecată, iar faptul că recurenta reclamantă nu este de acord cu raționamentul judecătorului fondului nu poate echivala cu o nemotivare.

Analiza hotărârii relevă inclusiv observarea și examinarea concretă de către instanta fondului a documentelor care alcătuiesc probatoriul administrat, cu prezentarea atat a sustinerilor partilor, cat și a rațiunilor pentru care acestea au fost primite sau, după caz, înlăturate.

Dintr-o asemenea perspectivă trebuie, așadar, înțelese dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care, cu referire la conținutul hotărârii judecătorești impun în partea lor finală ca aceasta să cuprindă, în planul considerentelor, "(…) motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Concluzia instanței privitoare la stabilirea corectă de către prima instanță a situației de fapt și la corecta aplicare a normelor legale incidente apare, așadar, ca suficient motivată și având un grad îndeajuns de ridicat de concretețe și pertinență, neputându-se considera că aceasta se mărginește la aprecieri de ordin general sau prea vagi, echivalentă unei nemotivări.

Astfel, instanța de fond a analizat punctual motivele de nelegalitate invocate pentru categoria de impozit/taxă contestată, situația de fapt fiind corect stabilită, a reținut dispozițiile legale aplicabile si coroborându-le cu probele administrate în cauză, a pronunțatat o hotărâre temeinică și legală.

De altfel, critica recurentei reclamante ce vizează lipsa unei motivări referitoare la invalidarea raportului de expertiză, nu poate fi primită, atâta vreme cât în cuprinsul considerentelor se face trimitere la concluziile raportului de expertiză și la actele analizate de expert, respectiv filele x, instanța argumentând, prin raportare și la celelalte categorii de probe administrate, invalidarea raportului de expertică întomcit în cauză.

Drept consecință, nici critica de încălcare de către instanța de fond a prevederilor art. 330 și 337 C. proc. civ. care, de altfel, nici nu conțin vreo interdicție expresă pentru instanță de utilizare ca probă a punctelor de vedere ale experților și încuviințați de instanță, nu poate fi primită.

Așa cum s-a reținut și prin decizia de casare, litigiul are o preponderentă componentă fiscală, chestiunea litigioasă centrală fiind aceea a neacordării dreptului de deducere a TVA rezultată din facturi emise de furnizorul de servicii C., în baza a două contracte încheiate cu societatea reclamantă la data de 3.06.2010, respectiv un contract privind dezvoltarea parcului eolian din satul Cuza Vodă, iar cel de-al doilea, de management, ambele vizând prestarea unor activități de dezvoltare, management și operaționale în vederea realizării și punerii în funcțiune a parcului eolian menționat.

Cu alte cuvinte, s-a reținut că, împrejurările ce se cereau a fi lămurite, au privit acordarea dreptului de deducere a TVA, respectiv îndeplinirea cerințelor de fond și de formă cerute de lege pentru acordarea acestui drept și stabilirea, pe baza actelor înregistrate în această evidența contabilă a anumitor elemente factuale în raport de care să se poată stabili dacă neefectivitatea prestării serviciilor a fost în mod justificat reținută de organul fiscal.

În ceea ce privește motivul de recurs, prevăzut la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentele să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluționată de instanța de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Astfel, recurenta critică sentința instanței de fond susținând că aceasta nu a abordat corect chestiunea nemotivării deciziei de impunere, având în vedere nelegalitatea acesteia întrucât stabilirea nedeductibilității TVA a avut la bază și dispozițiile art. 21 din vechiul Codul fiscal, normă juridică neaplicabilă dreptului de deducere a TVA.

Înalta Curte va reține că nulitatea actului administrativ-fiscal este prevăzută de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 și art. 49 din Legea nr. 207/2015 și intervine atunci când nu conține mențiuni referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele, prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, precum și organul fiscal emitent.

Desigur, motivarea actului administrativ fiscal constituie o chestiune de legalitate a acestuia, fiind de natură că contribuie la înlăturarea arbitrariului și la exercitarea controlului acestuia atât de către contribuabil cât și de către instanțele de contencios administrativ.

Actele administrative trebuie motivate pentru a da posibilitatea cunoașterii motivelor pentru care au fost emise, a elementelor de fapt și de drept care au determinat adoptarea acestora, persoanei interesate să aprecieze asupra legalității și temeiniciei și instanței de judecată învestite de persoana care se pretinde vătămată să efectueze controlul jurisdicțional, fundamentarea în fapt și în drept a actelor administrative fiind o componentă esențială în aprecierea legalității. Cerințele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanțele fiecărui caz, deși motivarea reprezintă o obligație generală, aplicabilă oricărui act administrativ, aprecierea asupra acesteia se realizează în concret, în raport de natura și obiectul actului administrativ.

Lecturând conținutul deciziei de impunere contestate, Înalta Curte constată că, într-adevăr, pe lângă motivele de fapt prezentate, aceasta face trimitere și la dispozițiile art. 21 din Legea nr. 571/2003 și la pct. 48 din Normele metodologice date în aplicarea dispozițiilor art. 21, însă această împrejurare nu este de natură să conducă la concluzia nemotivării de către organul fiscal a actului administrativ atacat.

Împrejurarea că organul fiscal a invocat, ca motiv de drept, și dispozițiile art. 21 din Legea nr. 571/2003 nu este de natură a anula actul administrativ atacat, câtă vreme în cuprinsul acestuia sunt prezentate atât motivele de fapt cât și temeiul de drept aplical dreptului de deducere a TVA, respectiv art. 155 alin. (5) lit. k), si art. 146, alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Pe de altă parte, invocarea dispozițiilor art. 21 din vechiul Codul fiscal nu a creat recurentei reclamante nicio vătămare, actul administrativ atacat cuprinzând motivele de fapt cât și temeiurile aplicabile dreptului deducere a TVA, respectiv art. 155 alin. (5) lit. k), și art. 146, alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, așa cum s-a arătat anterior.

Ca atare, nu poate fi primită critica de nelegalitate afirmată de recurentă reclamantă conform căreia decizia de impunere nu este motivată, iar o eventuală indicare greșită a textelor de lege incidente, în cuprinsul acesteia nu echivalează cu nemotivarea, astfel că actul administrativ fiscal, potrivit celor anterior reținute, a fost emis cu respectarea dispozițiilor art. 46 din Legea nr. 207/2015.

S-a criticat hotărârea recurată și din perspectiva interpretării și aplicării în mod eronat a dispozițiilor relative la condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, susținându-se că prima instanță a reținut că nu s-a probat, în plus față de facturi, contracte, situații de lucrări și avize/planuri/autorizații, prestarea efectivă a serviciilor furnizate de partenerul sau contractual, critică ce nu poate fi primită.

Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operațiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Obligația de a deține aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispozițiilor art. 156 din Codul fiscal, care prevăd că"(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operațiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfășurării oricărei operațiuni, trebuie să țină evidențe pentru orice operațiune reglementată de prezentul titlu", precum și art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligația să pună la dispoziție organului fiscal registre, evidențe, documente de afaceri și orice alte înscrisuri".

Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere și condițiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul național trebuie interpretat și în conformitate cu dreptul Uniunii Europene.

Potrivit art. 168 din Directiva (CE) nr. 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru operațiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operațiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce privește bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă", iar conform art. 178, "Pentru a-și exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3 - 6".

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat în mod constant în jurisprudența sa că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, punctul 47).

Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispozițiilor de drept național și de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea cerințelor de fond și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să dețină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispozițiile legale, iar în ceea ce privește condițiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiții sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor. Sarcina probei în dovedirea actelor și faptelor care au stat la baza declarațiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevede că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut, de asemenea, obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii (Hotărârea pronunțată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman și E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunțată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting).

În ceea ce privește organul fiscal, potrivit art. 6 din Codul de procedură fiscală, "este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", iar conform art. 7 "organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz", Art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede, de asemenea, că inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Referitor la factura fiscală seria x nr. x din data de 31.05.2011 și factura seria x nr. x din data de 31.05.2011 se constată că în mod corect prima instanță a menținut actul administrativ atacat, dispozițiile legale incidente cauzei fiind corect aplicate.

S-a reținut de către judecătorul fondului, cu referire la aceste două facturi, nedovedirea efectuării serviciilor facturate în raport de faptul că pentru aceste facturi fiscale recurenta reclamantă a anexat Situația de lucrări ce cuprinde perioada iunie 2010 - decembrie 2012, situație de lucrări în care cea mai mare parte a serviciilor pretins a fi prestate în folosul recurentei reclamante fiind ulterioare emiterii celor două facturi fiscale.

Înalta Curte va reține că, într-adevăr,pentru aceste două facturi fiscale nu s-a făcut dovada efectuării serviciilor. În acest sens se va avea în vedere faptul că potrivit dispozițiilor art. 7.2.2 din contractul de management încheiat între părți, societatea recurentă și-a asumat obligația plății în cuantum de 150.000 euro după emiterea autorizației de exploatare pentru ultima turbină eoliană instalată.

Or, din actele dosarului reiese că cele două facturi fiscale din x/2011 au fost emise anterior emiterii autorizației de exploatare pentru ultima turbină eoliană instalată, iar în situația de lucrări aferentă perioadei iunie 2010 - decembrie 2012 sunt menționate servicii care într-o mare parte au fost efectuate ulterior emiterii facturilor.

Pe de altă parte, situația de lucrări aferentă perioadei iunie 2010 - mai 2011 relevă prestarea unor presupuse servicii efectuare plăți către subcontractori, arhivare documente financiar contabile, întocmirea și preluarea documentației financiar contabile și întocmirea bugetului necesar dezvoltării proiectului.

Prin urmare, nu se poate reține că situațiile de lucrări anexate celor două facturi atestă efectuarea serviciilor facturate, recurenta reclamantă având obligația de a dovedi efectuarea serviciilor prestate.

Într-adevăr recurenta reclamantă a depus facturi fiscale și situații de lucrări însă pentru dovedirea condiției de fond referitoare la achiziționarea serviciilor în folosul operațiunilor sale taxabile, reclamanta avea obligația de a dovedi că serviciile menționate în cuprinsul facturilor fiscale au fost efectiv executate în folosul operațiunilor sale taxabile.

Or, emiterea facturilor fiscale anterior executării lucrărilor, depunerea unor situații de lucrări care ar atesta executarea serviciilor după emiterea facturilor fiscale, fără să fie însoțită de vreo altă dovadă, clauza contractuală prin care recurenta reclamantă și-a asumat obligația plății sumei de 150.000 euro după emiterea autorizației de exploatare pentru ultima turbină eoliană instalată, precum și situația de lucrări aferentă perioadei iunie 2010- mai 2011 releva prestarea unor presupuse servicii de efectuare plăti către subcontractori, arhivare documente financiar contabile, întocmirea si prelucrarea documentației financiar contabile si întocmirea bugetului necesar dezvoltării proiectului, sunt elemente care nu pot conduce la justificarea dreptului de deducere a TVA, astfel că sub acest aspect criticile recurentei reclamante nu pot fi primite.

În ce privește factura fiscală seria x nr. x din 31.05.2011 se constată că judecătorul fondului corect a reținut că recurenta reclamantă nu are dreptul de deducere a TVA. Sub acest aspect se va reține că factura fiscală seria x nr. x din 31.05.2011 a fost emisă în baza contractului de dezvoltare ce are ca obiect, prestarea de servicii de consultanță în legătură cu dezvoltarea integrală a proiectelor de parcuri eoliene, serviciile constând în proiectare și calcule pentru proiectul de Parc Eolian; determinarea turbinelor eoliene adecvate; negocierea și semnarea contractului de racordare la Rețea; asigurarea supravegherii continue pentru ca dezvoltarea Parcului Eolian să se desfășoare în conformitate cu cerințele legale si standardele profesionale pentru dezvoltarea unor astfel de proiecte; alte servicii care ar putea fi necesare în vederea realizării proiectului de parc eolian.

Va reține Înalta Curte, în raport de întreg materialul probator administrat în cauză, că prima instanță în mod corect a stabilit că nu s-a făcut dovada negocierii și semnării a 4 dintre contractele menționate în anexă la raportul de expertiză de către C. S.R.L. în numele și pentru recurenta reclamantă. Totodată, s-a reținut că individualizarea în mod generic s serviciilor prestate precum obținerea autorizației de construire sau pregătirea documentației de execuție lucrăru drumuri menționate în situațiile de lucrări aferente perioadei octombrie - decembrie 2011 și respectiv ianuarie - martie 2012 nu pot justifica dreptul de deducere a TVA în condițiile în care la data încheierii contractului de management recurenta reclamantă ar fi avut deja încheiat Contractul de proiectare nr. x/2011 cu D. - Birou Individual de Arhitectura, contract din care rezultă obiectul acestuia: întocmirea documentației tehnice în vederea obținerii autorizației de construire, întocmirea proiectului tehnic si a detaliilor de execuție pentru drumurile de exploatare ce trebuie consolidate, a circulațiilor carosabile și platformelor de pe amplasamente, contract în baza căruia au fost deja prestate servicii similare celor pretins a fi prestate in baza contractului încheiat cu C. S.R.L.

Înalta Curte constată că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile, iar potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din același Cod, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate, aferentă bunurilor care au fost ori urmează să fie livrate sau serviciilor care au fost ori urmează să fie prestate în