ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6148/2021

Ședința publică din data de 7 decembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 16 noiembrie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel Iași – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta R.A. Aeroportul Iași a solicitat, în contradictoriu cu pârâții ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, ANAF Iași -Administrația pentru contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iași-Activitatea de Inspecție Fiscală, anularea Deciziei nr. 258/12.10.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF București; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/21.04.2016, anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/21.04.2016, acte juridice emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (DGRFP Iași) - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iași - Activitatea de Inspecție Fiscală, precum și desființarea tuturor actelor subsecvente; anularea Deciziei nr. 2/10.06.2016 și a Dispoziției nr. 30481/21.04.2016 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 185/2021 pronunțată în data de 24 iunie 2021, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de Agenția Națională de Administrare Fiscală, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive și excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. x/21.04.2016, invocate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta R.A. Aeroportul Iași, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași, ANAF - DGRFP Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași - Activitatea de inspecție fiscală, a anulat decizia nr. 258/12.10.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/21.04.2016 și raportul de inspecție fiscală nr. x/21.04.2016 emise de DGRFP Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași - Activitatea de inspecție fiscală, în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA în cuantum de 9954593 RON, a anulat decizia nr. 2/10.06.2016 și dispoziția nr. x/21.04.2016 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași - Activitatea de inspecție fiscală, a respins, în rest, acțiunea, a admis, în parte, cererea de intervenție accesorie în interes alăturat reclamantei formulată de intervenientul Județul Iași, și a obligat pârâții în solidar la plata către reclamanta RA Aeroportul Iași a sumei de 250 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată și la plata către intervenientul Județul Iași a sumei de 50 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 185/2021 pronunțată la 24 iunie 2021 de Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ. și solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Criticile formulate de recurente se regăsesc în cererile de exercitare a căii de atac depuse la dosarul cauzei (filele x; 10-19).

Intimata-pârâtă DGRFP Iași a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat admiterea recursurilor, modificarea sentinței și pe fond respingerea acțiunii.

Intimata-reclamantă R.A. Aeroportul Iași a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Intimatul-intervenient Județul Iași a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Reclamanta R.A. Aeroportul Iași a învestit instanța de contencios fiscal cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâții ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, ANAF Iași -Administrația pentru contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iași-Activitatea de Inspecție Fiscală, anularea Deciziei nr. 258/12.10.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF București; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/21.04.2016, anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/21.04.2016, acte juridice emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (DGRFP Iași) - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Iași - Activitatea de Inspecție Fiscală, precum și desființarea tuturor actelor subsecvente; anularea Deciziei nr. 2/10.06.2016 și a Dispoziției nr. 30481/21.04.2016 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința atacată, Curtea de Apel Iași – secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de Agenția Națională de Administrare Fiscală, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive și excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. x/21.04.2016, invocate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta R.A. Aeroportul Iași, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași, ANAF - DGRFP Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași - Activitatea de inspecție fiscală, a anulat decizia nr. 258/12.10.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/21.04.2016 și raportul de inspecție fiscală nr. x/21.04.2016 emise de DGRFP Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași - Activitatea de inspecție fiscală, în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA în cuantum de 9954593 RON, a anulat decizia nr. 2/10.06.2016 și dispoziția nr. x/21.04.2016 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași - Activitatea de inspecție fiscală, a respins, în rest, acțiunea, a admis, în parte, cererea de intervenție accesorie în interes alăturat reclamantei formulată de intervenientul Județul Iași, și a obligat pârâții în solidar la plata către reclamanta RA Aeroportul Iași a sumei de 250 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată și la plata către intervenientul Județul Iași a sumei de 50 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF cu privire la capătul 4 de cerere din acțiune, respectiv excepția lipsei calității sale procesuale pasive a DGRFP Iași cu privire la capătul de cerere referitor la anularea deciziei nr. 258/12.10.2016, curtea de apel a reținut că acestea sunt neîntemeiate, câtă vreme, în cererea de chemare în judecată, deși au fost indicate mai întâi toate persoanele juridice chemate în judecată în calitate de pârâți, ulterior, în petitul acțiunii, anularea fiecăruia dintre actele administrativ fiscale contestate a fost solicitată în contradictoriu cu emitentului fiecăruia dintre acestea. Astfel, s-a formulat în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, exclusiv capătul 1 de cerere referitor la anularea deciziei nr. 258/12.10.2016 emisă de acesta, iar nu și capătul 4 de cerere al acțiunii. Nu a fost formulat în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași capătul de cerere privind anularea deciziei nr. 258/12.10.2016, ci doar în contradictoriu cu emitentul acestei decizii - ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În aceste condiții, au fost respinse excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF în ceea ce privește capătul 4 de cerere din acțiune și excepția lipsei calității sale procesuale pasive a DGRFP Iași cu privire la capătul de cerere referitor la anularea deciziei nr. 258/12.10.2016.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. x/21.04.2016, invocată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași, aceasta este neîntemeiată, întrucât în cauză anularea raportului de inspecție fiscală nu a fost solicitată de sine stătător, ci în contextul formulării cererii de anulare a deciziei de soluționare a contestației administrative și a cererii de anulare parțială a deciziei de impunere nr. x/21.04.2016 - act emis în baza constatărilor din RIF nr. x/21.04.2016.

În consecință, a fost respinsă și excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. x/21.04.2016, invocată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași – Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași.

Referitor la fondul cauzei, instanța de fond a reținut că urmare a inspecției fiscale efectuate de organele de inspecție fiscală, au fost emise Decizia de impunere nr. x/21.04.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/21.04.2016 prin care s-a dispus respingerea la rambursare către R.A. Aeroportul Iași a sumei de 9954593 RON, reprezentând TVA aferentă lucrărilor de investiții efectuate în perioada 01.01.2015 – 31.12.2015 în vederea realizării obiectivului de investiții: Dezvoltarea și modernizarea Aeroportului Internațional Iași-Modul 1-Proiectarea și execuția lucrărilor pentru realizarea suprafețelor de mișcare aferente unei pistei noi cu lungimea de 2400 m, extindere suplimentară platformă parcare aeronave și terminal pasageri. Prin dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/21.04.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași - Activitatea de inspecție fiscală s-a dispus înregistrarea în contabilitate a sumei suplimentare stabilită conform RIF nr. x/21.04.2016, precum și remedierea deficiențelor care au dus la stabilirea acestora, iar prin decizia nr. 2/10.06.2016 s-a respins ca nefondată contestația formulată de R.A. Aeroportul Iași împotriva acestei dispoziții.

Prin decizia nr. 258/12.10.2016 a ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de R.A. Aeroportul Iași împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.04.2016 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.04.2016, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată în sumă de 9954593 RON, stabilită suplimentar și respinsă la rambursare.

S-a reținut, în fapt, că la data de 27.07.2011 a fost emisă de către Consiliului Județean lași Hotărârea nr. 209 privind încredințarea serviciului de interes economic general la R.A. Aeroportul lași, prin care s-a stabilit:

"Art. 1 Se încredințează serviciul de interes economic general la R.A. Aeroportul lași, România, județul lași, activitatea principală: activități de servicii anexe transporturilor aeriene - 5223.

Art. 2 (1) Activitățile care fac parte din serviciul de interes economic general încredințat, sunt următoarele: a) Administrarea, întreținerea curentă, repararea și modernizarea suprafețelor de mișcare aeronave (pistă, căi de rulare, platforme) aflate în administrarea regiei, precum și a echipamentelor aferente; [...].

Art. 6 (1) Pentru ducerea la îndeplinire a obligațiilor de serviciu de interes economic general prevăzută la art. 2, R.A. Aeroportul Iași are dreptul la primirea unei compensații.

Valoarea compensației nu poate depăși ceea ce este necesar pentru acoperirea costurilor efectuate pentru îndeplinirea obligației de serviciu de interes economic general.

Valoarea compensației va include toate sumele din fonduri publice de care beneficiază, în condițiile legii, Regia Autonomă Aeroportul lași, precum și cuantumul finanțării prin programele de finanțare externă nerambursabilă. […]".

La data de 31.08.2011, Consiliul județean Iași a emis Hotărârea nr. 236 privind aprobarea Contractului privind îndeplinirea obligației serviciului de interes economic general de către R.A. Aeroportul Iași prin care la art. 1 s-a hotărât:

"Se aprobă Contractul privind îndeplinirea obligației serviciului de interes economic general de către R.A. Aeroportul lași, conform Anexei, parte integrantă din prezenta hotărâre".

Astfel, la data de 06.10.2011 a fost încheiat contractul privind îndeplinirea obligației serviciului de interes economic general de către R.A. Aeroportul Iași între Consiliul județean Iași, în calitate de beneficiar și regie, în calitate de prestator, al cărui obiect îl constituie, conform art. 2.1 a) "administrarea, întreținerea curentă, repararea și modernizarea suprafețelor de mișcare aeronave (pistă, căi de rulare, platforme) aflate în administrarea prestatorului, precum și a echipamentelor aferente".

La pct. III "Durata contractului", art. 3.1 se precizează: "prestatorul va realiza serviciile de interes economic general prevăzute la pct. 2.1 începând cu data semnării prezentului contract până la data de 31.12.2015", iar la pct. IV "Compensația" se stipulează:

"4.1 în vederea îndeplinirii obligației serviciului de interes economic general, respectiv obiectul contractului prevăzut la capitolul II, de către prestator, beneficiarul va aproba anual prin hotărâre de aprobare a bugetului de venituri și cheltuieli, o compensație a cărei valoare/cuantum nu poate depăși ceea ce este necesar pentru acoperirea costurilor efectuate pentru îndeplinirea acestei obligații de interes economic general. Compensația va fi folosită numai pentru funcționarea serviciului de interes economic general.

4.2 Valoarea compensației va acoperi costurile totale aferente îndeplinirii obligației de serviciu de interes economic general.

4.3 Valoarea compensației va include toate sumele din fonduri publice de care beneficiază în condițiile legii prestatorul, precum și cuantumul finanțării prin programul de finanțare externă nerambursabilă".

Totodată, la pct. V din contract "Acordarea compensației", la art. 5.1 se precizează:

"Acordarea compensației se va face pe baza unei fundamentări a nivelului cheltuielilor necesare pentru buna desfășurare a serviciului de interes economic general."

De asemenea, prin actul adițional la contractul mai sus menționat art. 2.1 din contract s-a modificat în sensul: "obiectul prezentului contract îl reprezintă furnizarea următoarelor activități care fac parte din serviciul de interes economic general încredințat către R.A. Aeroportul Iași: a) construirea infrastructurii aeroportuare și a echipamentelor: piste de decolare, terminale, platforme, turn de control sau a instalațiilor care le sprijină în mod direct: instalații de stingere a incendiilor, echipamente de securitate sau de siguranță; [...]".

În scopul îndeplinirii obligației serviciului de interes public, R.A. Aeroportul Iași a încheiat contractul de execuție a obiectivului "Dezvoltarea și modernizarea Aeroportului internațional Iași - Modul 1 - Proiectarea și execuția lucrărilor pentru realizarea suprafețelor de mișcare aferente unei piste noi cu lungimea de 2400 metri la R.A. Aeroportul Iași", contract ce se afla în derulare și în perioada 01.01.2015-31.12.2015.

De asemenea, în perioada 01.01.2015-31.12.2015, se aflau în derulare următoarele contracte de execuție a lucrărilor: contractul nr. x/04.11.2013 de supraveghere a lucrărilor de construire prin diriginți atestați, în cadrul proiectului "Dezvoltarea și modernizarea Aeroportului International Iași - Extras din SF, în vederea executării parțiale a obiectivului modernizare Modul 1 - Etapa intermediară - Pista 2400 m", contractul nr. x/05.05.2014 "Dezvoltarea și modernizarea Aeroportului International Iași – extras din SF (studiu de fezabilitate), în vederea executării parțiale a obiectivului Modernizare Modul 1 – Etapa intermediară-Pista 2400 m", contractele nr. x/15.10.2013, nr. y/13.06.2014, nr. z/13.06.2014, nr. w/07.11.2014, nr. t/04.06.2013, nr. s/02.10.2014, nr. q/02.10.2014, nr. r/02.10.2014, nr. C105/07.11.2014, nr. C135/30.12.2014, nr. C49/26.05.2015, nr. C41/18.04.2014, nr. C34/06.05.2015, nr. C104/31.10.2014,i nr. C42/04.06.2015.

În urma executării lucrărilor, prestatorii de servicii au emis facturi care au fost achitate de reclamantă.

În baza acestor facturi reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA.

Instanța fondului a constatat că un prim aspect ce trebuie stabilit în cauză îl reprezintă identificarea titularului dreptului de proprietate asupra investiției realizate la momentul formulării cererii de deducere TVA și al emiterii actelor administrativ-fiscale contestate în cauză.

Din examinarea documentației depuse la dosar rezultă că reclamanta RA Aeroportul Iași era la aceste momente titulară a dreptului de proprietate.

Contrar susținerilor organului fiscal, investiția nu a fost realizată de către unitatea administrativ teritorială Județul Iași prin Consiliul Județean Iași, care nu a finanțat în mod nemijlocit investiția realizată, ci, în baza obligațiilor pe care le avea, a acordat finanțare regiei autonome aeroportuare, sub formă de compensație, în vederea realizării obiectivului de investiții.

La data emiterii deciziei de impunere, obiectivul de investiții nu era finalizat și figura în contabilitatea regiei la capitolul investiții în curs.

În adresa depusă la dosar – nr. x/02.06.2014 - emisă de Consiliul Concurenței se arată că, în conformitate cu prevederile deciziilor Comisiei Europene, sumele primite cu titlu de compensație de către întreprinderile publice nu reprezintă o contravaloare a unui serviciu prestat.

Cu toate că în actele fiscale întocmite se invocă faptul că a intervenit deja transferul dreptului de proprietate, organele fiscale nu au făcut nicio dovadă în acest sens. Trimiterile la conținutul cărților funciare sunt neavenite, deoarece în cartea funciară nu se regăsește încă noua investiție.

Nu se poate considera nici că investiția ar fi proprietatea județului, în temeiul dispozițiilor art. 44 alin. (4) din Legea nr. 51/2006, deoarece activitatea economică desfășurată de regia aeroportuară nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilități publice cu caracter social ale colectivităților locale prevăzute de această lege, această reglementare legală nefiind aplicabilă în cauză.

Operatorii de servicii de utilitate publică asigură satisfacerea nevoilor esențiale de utilitate și interes public general cu caracter social ale colectivităților locale, cu privire la:

a) alimentarea cu apă;

b) canalizarea și epurarea apelor uzate;

c) colectarea, canalizarea și evacuarea apelor pluviale;

d) producția, transportul, distribuția și furnizarea de energie termică în sistem centralizat;

e) salubrizarea localităților;

f) iluminatul public;

g) administrarea domeniului public și privat al unităților administrativ-teritoriale, precum și altele asemenea;

h) transportul public local (art. 1 alin. (2) din lege).

Serviciile de utilități publice fac parte din sfera serviciilor publice de interes general și au următoarele particularități:

a) au caracter economico-social;

b) răspund unor cerințe și necesități de interes și utilitate publică;

c) au caracter tehnico-edilitar;

d) au caracter permanent și regim de funcționare continuu;

e) regimul de funcționare poate avea caracteristici de monopol;

f) presupun existența unei infrastructuri tehnico-edilitare adecvate;

g) aria de acoperire are dimensiuni locale: comunale, orășenești, municipale sau județene;

h) sunt înființate, organizate și coordonate de autoritățile administrației publice locale;

i) sunt organizate pe principii economice și de eficiență;

j) pot fi furnizate/prestate de către operatorii titulari de licență care sunt organizați și funcționează fie în baza reglementărilor de drept public, fie în baza reglementărilor de drept privat;

k) sunt furnizate/prestate pe baza principiului "beneficiarul plătește";

l) recuperarea costurilor de exploatare ori de investiție se face prin prețuri și tarife reglementate sau taxe speciale (art. 1 alin. (4) din lege)

R.A. Aeroportul Iași nu se încadrează în particularitățile subliniate exhaustiv de către legiuitor, astfel că regia nu este lipsită de personalitate juridică, nu este înființată prin hotărâre deliberativă a Consiliului Județean Iași, nu este societate înființată potrivit Legii nr. 31/1990, regia fiind înființată potrivit Legii nr. 15/1990, prin divizarea ANAROM, nu asigură satisfacerea nevoilor colectivității locale, ci desfășoară o activitate economică competitivă, concurențială cu specific deosebit aeroportuar, nu prestează o activitate de satisfacere a nevoilor colectivității locale cu privire la cele precizate limitativ la art. 1 alin. (2) din lege, ci este o regie autonomă cu un specific deosebit aeroportuar, care funcționează pe bază de gestiune economică și autonomie financiară.

R.A. Aeroportul Iași nu se regăsește nici printre operatorii de servicii de utilitate publică înființate potrivit Legii nr. 51/2006, în sensul art. 3 din acest act normativ.

Potrivit art. 28 din Legea nr. 51/2006, prin excepție, serviciile de utilități publice pot fi furnizate/prestate și de regii autonome de interes local sau județean numai dacă acestea mai au în derulare proiecte de investiții cofinanțate din fonduri europene ori din împrumuturi rambursabile, până la finalizarea acestora.

Or, R.A. Aeroportul Iași nu se încadrează în condițiile stipulate, mai mult decât atât, din analiza art. 28 reiese că regiile autonome pot presta servicii de utilități publice doar cu caracter de excepție, în anumite condiții, condiționat de eliberarea unei licențe de la autoritățile de reglementare indicate la art. 38 din lege.

Autoritatea competentă de certificare și autorizare a aerodromurilor civile din România este desemnată ca fiind Autoritatea Aeronautică Civilă Română - A.A.C.R. în temeiul O.G. nr. 26/1997 privind Codul aerian civil și H.G. nr. 405/1993 privind înființarea Autorității Aeronautice Civile Române.

Art. 33 din Legea nr. 51/2006 prevede că în funcție de modalitatea de gestiune a serviciului adoptată, operatorii își pot desfășura efectiv activitatea de furnizare/prestare a serviciilor de utilități publice numai după emiterea hotărârii de dare în administrare - în cazul gestiunii directe, respectiv a hotărârii de atribuire a contractului de delegare a gestiunii - în cazul gestiunii delegate.

Reclamanta nu poate fi asimilată unui astfel de operator deoarece nu are reglementată gestiunea directă sau gestiunea delegată.

Instanța de fond a reținut că atât din contractele de prestări, cât și din facturile emise rezultă că regia autonomă aeroportuară este beneficiara investiției. Faptul că ulterior bunurile ce au reprezentat investiția realizată vor fi transmise în proprietatea unității administrativ-teritoriale reprezintă o problemă distinctă ce nu poate fi analizată de organul fiscal decât la momentul efectuării acelui transfer de proprietate.

Organul fiscal în cauză nu face decât să judece situația fiscală anticipând un transfer de proprietate viitor sau apreciind eronat că a avut loc un asemenea transfer, această modalitate eronată de lucru fiind de natură să afecteze dreptul regiei de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

A constatat, de asemenea, instanța de fond că în mod eronat organele fiscale au apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere al TVA întrucât achizițiile efectuate nu ar fi fost destinate efectuării de operațiuni taxabile.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, nu se acordă dreptul de deducere a TVA datorată sau achitată pentru bunurile sau serviciile ce nu vor fi utilizate în scopul desfășurării activității economice a persoanei impozabile ce achiziționează aceste bunuri și servicii.

Ori investiția realizată, care după cum anterior s-a arătat, se află încă în proprietatea reclamantei, avea ca scop folosirea ei în scopul desfășurării activității economice specifice aeroportuare, activitatea fiind generatoare de TVA. Pista și toate celelalte investiții conexe nu poate fi utilizată în mod nemijlocit nici de unitatea administrativ teritorială și nici de un alt agent economic în afara reclamantei, care este o instituție cu competențe speciale.

Textul art. 145 Codul fiscal nu face nicio referire la calitatea de proprietar, ci doar la aceea de beneficiar al bunurilor, bunuri pe care le folosește în vederea obținerii de profit rezonabil conform reglementării în domeniu.

Dreptul de deducere al reclamantei trebuie analizat și sub aspectul dispozițiilor art. 145 alin. (3) Codul fiscal, reglementări ce nu au fost avute în vedere de organul fiscal sau de către reclamantă.

Potrivit acestui text de lege, dacă nu contravine prevederilor art. 145 alin. (2), persoana impozabilă are dreptul de deducere al TVA și pentru cazurile prevăzute la art. 128 alin. (8) și 129 alin. (5) Codul fiscal.

Potrivit prevederilor art. 129 alin. (4) lit. b) Codul fiscal, sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice.

La alin. (5) al aceluiași articol se prevede că nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată în sensul alin. (4), fără a se limita la acestea, operațiuni precum:

a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, în condițiile stabilite prin norme;

b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor;

c) serviciile prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanție de către persoana care a efectuat inițial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

Serviciile prestate gratuit de o persoană impozabilă pentru uzul altor persoane nu sunt asimilate prestărilor de servicii cu plată, în sensul art. 129 alin. (4) din Codul fiscal, dacă prestarea acestora este efectuată în scopul desfășurării activității economice a persoanei impozabile.

În conformitate cu prevederile art. 145 alin. (3) din Codul fiscal, persoana impozabilă își păstrează dreptul de deducere a TVA aferente cheltuielilor generate de prestarea gratuită a serviciilor respective, în situația în care poate demonstra că serviciile prestate gratuit au fost efectuate în scopul desfășurării activității sale economice.

Rezultă că și în situația în care ulterior pista ar fi transferată cu titlu gratuit către unitatea administrativ teritorială, realizarea investiției ar reprezenta o operațiune efectuată în vederea realizării activității economice, deoarece activitatea specifică aeroportuară generatoare de TVA nu s-ar putea realiza în lipsa acestei investiții, iar cheltuielile efectuate se regăsesc ca și elemente de cost în vederea recuperării din prețul serviciilor livrate ulterior.

În aceste condiții judecătorul fondului a apreciat că regia, în calitate de persoană impozabilă, are dreptul de deducere a TVA aferent lucrărilor de investiții în discuție, în condițiile legii, chiar dacă intenția acesteia ar fi de la început aceea de a preda investiția către autoritatea locală.

Față de considerentele arătate, a fost admisă, în parte, acțiunea, a fost anulată decizia de soluționare a contestației nr. 258/12.10.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost anulată, în parte, decizia de impunere nr. x/21.04.2016 și raportul de inspecție fiscală nr. x/21.04.2016 emise de DGRFP Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași - Activitatea de inspecție fiscală, în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA în cuantum de 9954593 RON, iar pe cale de consecință, au fost anulate decizia nr. 2/10.06.2016 și dispoziția nr. x/21.04.2016 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași - Activitatea de inspecție fiscală.

A fost respinsă în rest acțiunea, reținându-se că nu se poate dispune direct de instanță rambursarea sumei solicitate, reprezentând TVA (cu privire la care s-a dispus în prezenta cauză anularea actelor contestate), fiind în sarcina organului fiscal să dispună, în raport de dispozițiile legale aplicabile, asupra modalității concrete de realizare a rambursării acestei sume.

În temeiul art. 453 C. proc. civ., au fost obligați pârâții în solidar la plata către reclamanta RA Aeroportul Iași a sumei de 250 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, corespunzător pretențiilor admise.

Ca urmare a admiterii, în parte, a acțiunii principale, în temeiul art. 67 C. proc. civ., a fost admisă, în parte, și cererea de intervenție accesorie în interes alăturat reclamantei formulată de intervenientul Județul Iași, pârâții fiind obligați, de asemenea, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată efectuate de intervenientul Județul Iași, reprezentând taxă judiciară de timbru.

Înalta Curte apreciază că sentința recurată este legală, în raport cu motivele de casare invocate de cele două autorități recurente (în cea mai mare parte, aceste motive fiind comune).

Astfel, nu sunt întemeiate criticile prin care se susține că instanța fondului ar fi aplicat greșit prevederile art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, întrucât aceasta nu a justificat faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură ar fi fost destinate utilizării în scopul operațiunilor sale taxabile.

Înalta Curte are în vedere că, astfel cum argumentează judecătorul fondului (argumente necriticate explicit de recurente), în perioada realizării investiției, reclamanta RA Aeroportul Iași era titulară a dreptului de proprietate asupra acesteia. Investiția nu a fost realizată de către unitatea administrativ teritorială Județul Iași prin Consiliul Județean Iași, care nu a finanțat-o în mod nemijlocit, ci, în baza obligațiilor pe care le avea, a acordat finanțare regiei autonome aeroportuare, sub formă de compensație, în vederea realizării obiectivului de investiții. Aceasta în condițiile în care, după cum rezultă din adresa nr. x/02.06.2014, emisă de Consiliul Concurenței, în conformitate cu prevederile deciziilor Comisiei Europene, sumele primite cu titlu de compensație de către întreprinderile publice nu reprezintă o contravaloare a unui serviciu prestat.

De asemenea, la data emiterii deciziei de impunere, obiectivul de investiții nu era finalizat și figura în contabilitatea regiei la capitolul investiții în curs. Totodată, referirile la conținutul cărților funciare nu prezintă relevanță, deoarece în cartea funciară nu se regăsește încă noua investiție.

Nu au fost criticate în mod explicit nici celelalte argumente ale instanței de fond, cu privire la dispozițiile legale a căror greșită aplicare se susține, respectiv:

- atât din contractele de prestări, cât și din facturile emise rezultă că reclamanta este beneficiara investiției. Faptul că ulterior bunurile ce au reprezentat investiția realizată vor fi transmise în proprietatea unității administrativ-teritoriale reprezintă o problemă distinctă ce nu poate fi analizată de organul fiscal decât la momentul efectuării acelui transfer de proprietate. Organul fiscal a apreciat situația fiscală anticipând un transfer de proprietate viitor sau reținând eronat că a avut loc un asemenea transfer, această concluzie eronată fiind de natură să afecteze dreptul regiei de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

- în mod eronat organele fiscale au apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere al TVA întrucât achizițiile efectuate nu ar fi fost destinate efectuării de operațiuni taxabile. Investiția realizată, care după cum anterior s-a arătat, se află încă în proprietatea reclamantei, avea ca scop folosirea ei în scopul desfășurării activității economice specifice aeroportuare, activitatea fiind generatoare de TVA. Pista și toate celelalte investiții conexe nu poate fi utilizată în mod nemijlocit nici de unitatea administrativ teritorială și nici de un alt agent economic în afara reclamantei, care este o instituție cu competențe speciale.

- textul art. 145 din Legea nr. 571/2003 nu face nicio referire la calitatea de proprietar a persoanei impozabile care solicită deducerea TVA, ci doar la aceea de beneficiar al bunurilor.

Deși susțin că unitatea administrativ teritorială este proprietară a investiției în temeiul prevederilor art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006, recurentele nu critică în mod convingător teza primei instanțe potrivit căreia acest act normativ nu este incident în cauză, întrucât activitatea economică desfășurată de reclamantă nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilități publice cu caracter social ale colectivităților locale prevăzute de această lege. În mod evident, activitatea aeroportuară desfășurată de reclamantă nu reprezintă o simplă activitate de administrare a domeniului public ori privat al unității administrativ-teritoriale, pentru a fi aplicabile prevederile art. 1 alin. (2) lit. g) din același act normativ.

Contrar susținerilor recurentelor, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 1, 2, 3 și 8 din O.U.G. nr. 61/2011 nu stipulează că obiectivele de investiții finanțate din bugetul unităților administrativ-teritoriale ar intra în proprietatea acestora, aspect ce rezultă cu evidență din simpla lecturare a acestor dispoziții.

Nici adresa nr. x/23.03.2009 emisă de Direcția de legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice și nici circulara nr. 341061/15.05.2009 nu pot fi considerate norme de drept material a căror încălcare să intre în sfera de aplicare a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ., acestea neavând nici valoarea unor interpretări cu valoare obligatorie a unei astfel de norme. Ca urmare, susținerea recurentelor potrivit cărora pentru deducerea TVA ar fi fost necesară refacturarea către Consiliul Județean Iași a lucrărilor efectuate de prestatori reprezintă un simplu punct de vedere al organelor fiscale, neputând fi reținută o încălcare sau aplicare greșită a unor dispoziții de drept substanțial.

Nu este întemeiată critica recurentei DGRFP Iași referitoare la greșita respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală, dat fiind că potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanța de contencios administrativ este competentă să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății. Or, raportul de inspecție fiscală reprezintă tocmai o astfel de operațiune.

Nu sunt întemeiate nici criticile prin care se susține greșita obligare a recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere că cererea de chemare în judecată a fost admisă, iar culpa procesuală a pârâtelor este neîndoielnică, în condițiile emiterii unor acte administrativ/fiscale nelegale care au determinat introducerea acțiunii în anulare deduse judecății.

Cât privește critica recurentei ANAF prin care se susține greșita anulare în totalitate a deciziei nr. 258/12.10.2016, Înalta Curte apreciază că, în raport cu lipsa din considerentele sentinței atacate a oricăror referiri cu privire la competența ANAF de soluționare a contestației împotriva dispoziției de măsuri nr. 30481/21.04.2016, se impune urmarea procedurii de lămurire a hotărârii, prevăzută de art. 443 din noul C. proc. civ.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 181/2017 din 29 noiembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Iași – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 181/2017 din 29 noiembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Iași – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 7 decembrie 2021.