ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1213/2019

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată sub nr. x/2015, reclamantul Aeroportul Iași a chemat în judecată pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași, solicitând anularea Deciziei nr. 76/24.03.2015, a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2014 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/22.10.2014, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. La data de 18.04.2016 Județul Iași a depus la dosar cerere de intervenție în interesul reclamantei solicitând admiterea acțiunii, anularea actelor administrativ fiscale contestate și plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 107 din 1 iunie 2016, Curtea de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins excepția inadmisibilității Raportului de inspecție fiscală nr. x/2014 și a Deciziei de impunere nr. x/2014; a respins excepția inadmisibilității cererii de chemare în judecată în interes alăturat a Județului Iași; a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Finanțelor Publice Iași; a respins excepția lipsei calității de reprezentant a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală; a admis acțiunea reclamantei R.A. Aeroportul Iași, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Finanțelor Publice Iași; a anulat în integralitate Decizia nr. 76/2015 emisă de ANAF și Raportul de inspecție fiscală nr. x/2014 întocmit de AJFP Iași; a anulat parțial Decizia de impunere nr. x/2014 emisă de DGRFP Iași în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de rambursare a TVA în cuantum de 12699246 RON; a respins cererea formulată de reclamanta R.A. Aeroportul Iași privind chemarea în judecată în interes alăturat a Județului Iași; a admis cererea de intervenție în interesul reclamantei formulată de Județul Iași și a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată și la plata către intervenienta în interes alăturat a sumei de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Cererile de recurs Împotriva sentinței au formulat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași. 3.1. Prin recursul formulat, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată. În motivarea recursului său arată că hotărârea pronunțată este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Organele de inspecție fiscală nu au acordat regiei dreptul de deducere a TVA, întrucât achizițiile efectuate nu au fost destinate efectuării de operațiuni taxabile, investițiile realizate de acesta fiind incluse în proprietatea publică a statului și finanțate integral din fonduri publice. În aceste condiții, în situația în care agentul economic, în calitate de operator în domeniul serviciilor publice, deduce taxa pe valoare adăugată aferentă achizițiilor destinate bunurilor din domeniul public evidențiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiții, regia se comportă ca un cumpărător-revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar pentru a avea drept de deducere a TVA achitată prestatorilor de servicii trebuie să refactureze cu TVA lucrările respective, către Consiliul Județean. Or, în cauză, din analiza documentelor depuse de reclamantă, aceasta nu a făcut dovada că a refacturat lucrările de investiții către Consiliul Județean Iași, astfel că în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere. În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă solicită respingerea acestei cereri ca neîntemeiată, iar în subsidiar aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate. 3.2. Prin recursul formulat, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a solicitat casarea sentinței recurate și urmare a rejudecării, admiterea excepției calității procesuale pasive a DGRFP Iași și AFP Iași cu consecința respingerii acțiunii în ceea ce le privește pe cele două pârâte. Totodată, urmare a rejudecării fondului solicită respingerea acțiunii, ca nefondate. Soluția dată legalității și temeiniciei Deciziei nr. 76/2015, act dedus judecății, este opozabilă organelor emitente ale actelor administrative care au stat la baza emiterii deciziei de soluționare a contestației administrative, generând anularea sau menținerea, după caz, atât a deciziei de impunere cât și a raportului de inspecție fiscală, însă nici opozabilitatea hotărârii nici anularea/menținerea actelor subsecvente Deciziei nr. 76 nu sunt împrejurări de natură a conferi calitate procesuală pasivă structurilor emitente. Subiect al raportului juridic fiscal, în cadrul litigiului fiscal, este în mod firesc organul fiscal, care a determinat nașterea disputei, prin vătămarea adusă celuilalt subiect al raportului juridic fiscal, contribuabilul. Așadar, în cauză are calitate procesuală pasivă doar Agenția Națională de Administrare Fiscală, care a emis Decizia nr. 76/2015 supusă controlului judiciar. În ceea ce privește fondul cauzei, DGRFP Iași solicită admiterea recursului, casarea sentinței și respingerea ca nefondată a acțiunii. Organul fiscal în mod corect a stabilit că reclamanta RA Aeroportul Iași nu are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată aferente achizițiilor destinate realizării pistei de 2.400 m, deoarece acestea intră în proprietatea publică a statului, fiind finanțate integral din fonduri publice. Mai arată recurenta-pârâtă că, în situația în care această sumă ar fi fost aprobată la rambursare, TVA ar fi achitată de două ori din surse bugetare și anume de Consiliul Județean Iași, care a achitat facturile prezentate de regie cu tot cu TVA și de bugetul stabilit prin rambursarea TVA către RA Aeroportul Iași. Recursul este întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea depusă la data de 24.10.2016 intimatul-reclamant a solicitat respingerea recursurilor și menținerea sentinței ca legală și temeinică întrucât nu se evidențiază niciun element de încălcare sau aplicare greșită a normelor de drept material în expunerea de raționament. Din analiza conținutului recursului reiese că DGRFP Iași nu critică soluția instanței de fond, ci critică susținerile RA Aeroportul Iași, reiterând argumentele expuse în întâmpinarea formulată în fața instanței de fond. 4.2. Prin întâmpinarea depusă la data de 14.10.2016 intimatul-intervenient a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, arătând că instanța de fond a reținut corect că regia, în calitate de persoană impozabilă are dreptul de deducere a TVA aferentă lucrărilor de investiții, în condițiile legii. Referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Iași solicită respingerea acesteia întrucât, așa cum judicios a reținut și instanța de fond, acestea sunt emitentele actelor administrative fiscale contestate.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma motivelor invocate de cele două recurente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ Decizia nr. 76/24.03.2015 prin care a fost respinsă contestația administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.10.2014. În fapt, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA-ului înscris în facturile emise de diverși prestatori, pentru achizițiile efectuate în perioada ianuarie- iunie 2014, în vederea realizării obiectivului de investiții constând în dezvoltarea și modernizarea pistei aeroportuare de 2.400 m. În acest sens a depus decontul de TVA nr. x/28.08.2014 solicitând rambursarea TVA în sumă de 12.732.269 RON. Urmare a cererii depuse a fost dispusă efectuarea unei inspecții fiscale, finalizate cu emiterea RIF nr. x/22.10.2014 și a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2014 prin care s-a stabilit că reclamanta nu poate beneficia de deducerea TVA în sumă de 12.732.269 RON. Prima instanță a admis acțiunea reclamantului și cererea de intervenție și a anulat în integralitate Decizia nr. 76/2015 și RIF nr. x/22.10.2014. A anulat parțial Decizia de impunere nr. x/2014 emisă de DGRFP Iași în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de rambursare a TVA. Pentru a hotărî astfel instanța de fond a reținut că la data emiterii deciziei de impunere, obiectivul de investiții - Pistă de 2.400 m nu era finalizat și figura în contabilitatea regiei la capitolul "investiții în curs". Cu toate că în actele fiscale întocmite se invocă faptul că a intervenit deja transferul dreptului de proprietate, nu a fost făcută nicio dovadă în acest sens. De asemenea, nu se poate considera că investiția ar fi proprietatea județului în temeiul dispozițiilor art. 44 alin. (4) din Legea nr. 51/2006 deoarece activitatea economică desfășurată de regia autonomă reclamantă nu asigura satisfacerea nevoilor comunitare de utilități publice cu caracter social ale colectivităților locale prevăzute de această lege, această reglementare nefiind aplicabilă în cauză. Mai arată judecătorul fondului că, dispozițiile art. 145 C. fisc. nu fac nicio referire la calitatea de proprietar, ci doar la cea de beneficiar al bunurilor, bunuri pe care le folosește în vederea obținerii de profit rezonabil conform reglementării din domeniu. Soluția este împărtășită și de instanța de control judiciar. În esență, prin actele administrative fiscale atacate s-a reținut că taxa pe valoarea adăugată de rambursat pentru perioada 1 ianuarie 2014 - 31 iulie 2014 provine din exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiții aparținând domeniului public și care sunt finanțate din alocații bugetare, situația fiind aceeași cu cea care a determinat organele fiscale să nu acorde dreptul de deducere a TVA pentru perioada 1 iunie 2013 - 31 decembrie 2013, conform Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014. Lucrările de investiții au fost finanțate de Consiliul Județean Iași și la finalizare se predau acestuia, în calitate de titular al dreptului de proprietate publică asupra bunurilor care constituie infrastructura aeroportuară. Totodată s-a reținut că, obiectivele de investiții astfel realizate aparțin domeniului public, conform art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilități publice, astfel că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achizițiilor destinate realizării pistei de 2.400 m, deoarece aceasta intră în proprietatea publică a statului fiind finanțată integral din fonduri publice. Au apreciat organele fiscale că, în legătură cu aceste obiective, regia are calitatea de prestator, conform Hotărârii Consiliului Județean nr. 209/27.07.2011 privind încredințarea serviciului de interes economic general al RA Aeroportul Iași și a Hotărârii nr. 236/31.08.2011 prin care a fost aprobat Contractul privind îndeplinirea obligației serviciului de interes economic general; că bunurile care compun sistemul centralizat de utilități publice sunt proprietate publică, iar obiectivele de investiții realizate la acest sistem, din surse publice, nu sunt investiții proprii pentru regia care are bunurile în administrare ci sunt, la rândul lor, proprietate publică. Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului consideră că organele fiscale au aplicat greșit normele de drept incidente în materia dreptului de deducere a TVA, cât privește suma de 12.732.269 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de executanții lucrărilor la obiectivele de investiții constând în dezvoltarea și modernizarea pistei aeroportuare de 2.400 m. Reclamanta RA Aeroportul Iași este persoană impozabilă în materie de TVA, potrivit dispozițiilor art. 127 C. fisc. și desfășoară o activitate independentă pe piața serviciilor aeroportuare. În conformitate cu dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și ale art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , reclamanta are drept de deducere a TVA aferentă achizițiilor destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, categorii în care sunt de asemenea incluse obiectivele proprii de investiții. Obiectivul de investiții vizat de prezenta cauză (pista aeroportuară) servește realizării operațiunilor taxabile ale regiei autonome Aeroportul Iași, care în baza contractului privind îndeplinirea serviciilor de interes economic general nr. 76/6.10.2011 încheiat cu Consiliul Județean Iași, contract amendat prin actul adițional din data de 25.07.2013 îndeplinește atribuțiile de furnizare ale activităților care constituie serviciul de interes economic general (SIEG) aeroportuar, activități printre care se numără construirea infrastructurii aeroportuare și a echipamentelor specifice, precum și întreținerea acestora. În conformitate cu dispozițiile art. 1, art. 2 și ale art. 3 din O.U.G. nr. 61/2011 pentru reglementarea unor măsuri privind finanțarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local li se poate încredința, prin hotărâre a consiliului județean, prestarea unui serviciu de interes economic general, în condițiile îndeplinirii cerințelor specifice din Decizia Comisiei 2005/842/CE din 28 noiembrie 2005 privind aplicarea articolului 86 alin. (2) din Tratatul CE la ajutorul de stat, sub forma compensației pentru obligația de serviciu public, acordat anumitor întreprinderi cărora le-a fost încredințată prestarea unui serviciu de interes economic general, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria x nr. x din 29 noiembrie 2005, și din Orientările comunitare privind finanțarea aeroporturilor și ajutorul la înființare pentru companiile aeriene cu plecare de pe aeroporturi regionale, publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria x nr. x din 9 decembrie 2005. Finanțarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, de la bugetul local, din fonduri europene și în completare de la bugetul de stat pentru cofinanțarea proiectelor se face cu respectarea legislației în domeniul ajutorului de stat. Cheltuielile de investiții ale regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, aferente suprafețelor de mișcare aeronave - piste, căi rulare, platforme -, precum și echipamentelor conexe acestora, aflate în administrarea regiilor, se pot finanța și din fonduri europene și în completare de la bugetul de stat. De asemenea, potrivit art. 26 din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 34/2009, taxa pe valoarea adăugată dedusă potrivit legii pentru realizarea obiectivelor proprii de investiții finanțate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, în cursul anului fiscal, se utilizează pentru plăți aferente aceluiași obiectiv de investiții. La încheierea exercițiului financiar, sumele deduse și neutilizate se virează la bugetul de stat sau la bugetele locale în conturile și la termenele stabilite prin normele metodologice anuale privind încheierea exercițiului financiar-bugetar și financiar-contabil, emise de Ministerul Finanțelor Publice. În interpretarea organelor fiscale (întemeiată pe circulara Ministerului Finanțelor nr. 341061/15.05.2009) "obiectivele proprii de investiții" se referă la investiții care se constituie drept active corporale fixe aparținând persoanei impozabile, iar TVA pentru obiective de investiții finanțate de la bugetul de stat, dar care nu aparțin persoanei impozabile, nu se deduce. Contrar acestei interpretări, Înalta Curte reține că Aeroportul Iași este proprietarul investiției realizate în scopul folosirii acesteia pentru desfășurarea activității economice specifice aeroportuare, activitate ce este generatoare de TVA. Așa cum judicios a reținut judecătorul fondului, această pistă nu putea fi utilizată în mod nemijlocit de niciun alt agent economic în afara reclamantei, care este o instituție cu competențe speciale. De altfel, art. 145 C. fisc. nu face nicio referire la calitatea de proprietar, ci doar la aceea de beneficiar al bunurilor, bunuri ce sunt folosite în vederea obținerii de profit. Practic organul fiscal a stabilit situația fiscală prin anticiparea unui transfer viitor de proprietate către Consiliul Județean Iași, aspect de natură a afecta dreptul regiei de deducere a taxei pe valoare adăugată. În cauză, nu se poate considera nici că investiția ar fi proprietatea județului Iași, conform dispozițiilor art. 44 alin. (4) din Legea nr. 51/2006, invocată de organele fiscale în susținerea tezei potrivit căreia obiectivele de investiții nu ar aparține Aeroportului ci județului, deoarece activitatea economică desfășurată de regia aeroportuară nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilități publice cu caracter social ale colectivităților locale prevăzute de această lege. Art. 1, art. 3 și art. 33 din această lege trasează domeniul de aplicare al acesteia, în care nu sunt incluse serviciile anexe transporturilor aeriene. Nici teza potrivit căreia reclamanta ar fi acționat ca un prestator de servicii în raport cu Consiliul Județean Iași, care i-a încredințat exercitarea serviciului de interes economic general, nu poate reținută. Serviciile de interes economic general sunt cele pe care autoritățile publice (centrale sau locale) le consideră de interes general și care, prin urmare, fac obiectul unor obligații specifice de serviciu public. Obligația de serviciu public (OSP) poate fi delegată/încredințată unui furnizor al serviciului, prin atribuirea anumitor sarcini. Prin urmare, RA Aeroportul Iași nu este un prestator de servicii în raportul contractual cu Consiliul Județean Iași, ci un furnizor de activități care se încadrează în noțiunea de serviciu de interes economic general, care se prestează în favoarea populației, pe baza încredințării lui către întreprindere, prin voința autorității administrative locale. Concluzia organelor fiscale potrivit căreia, obiectivele de investiții nu ar fi destinate a fi utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile se bazează pe împrejurarea că investițiile sunt realizate în scopul dezvoltării infrastructurii aeroportuare, care a fost dată în administrarea Aeroportului, rămânând în proprietatea Județului Iași, Or, art. 145 și 146 din C. fisc. nu impun drept condiție pentru deducerea TVA ca investițiile să se realizeze la bunuri aflate în proprietatea persoanei impozabile. Este adevărat că, în conformitate cu susținerile părților și cu conținutul actelor administrativ-fiscale, costul investițiilor a fost susținut, cel puțin în parte, prin compensația pe care Consiliul Județean Iași a alocat-o Aeroportului Iași, pentru ducerea la îndeplinire a obligației de serviciu public. Însă, această compensație, care își are izvorul în contractul de încredințare a SIEG, are ca scop să acopere diferența dintre veniturile obținute de întreprinderea aeroportuară din desfășurarea activității specifice și cheltuielile făcute în vederea furnizării serviciului încredințat, incluzând și un profit rezonabil, iar nu să neutralizeze sarcina TVA. Lucrările de construcție a unei infrastructuri care are legătură cu obligația de serviciu public sunt necesare pentru îndeplinirea serviciului și reprezintă costuri aferente prestării SIEG. Chiar în situația în care ulterior pista ar fi transferată cu titlu gratuit către unitatea administrativ teritorială, investiția realizată ar reprezenta o operațiune efectuată în vederea realizării activității economice, deoarece activitatea specifică aeroportuară generatoare de TVA nu se poate realiza în lipsa acestei investiții iar cheltuielile efectuate se regăsesc ca elemente de cost în vederea recuperării din prețul serviciilor livrate ulterior. În ceea ce privește critica referitoare la greșita soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a DGRFP Iași și AFP Iași instanța reține că deși potrivit dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, aplicabil în cauză, actul ce poate fi contestat în instanță este reprezentat de decizia de soluționare a contestației administrative, anume Decizia nr. 76/24.03.2015, analiza legalității acestei decizii antrenează examinarea și a celorlalte acte administrative fiscale pe care aceasta se întemeiază. Așadar, în calitate de emitente ale acestor acte fiscale (RIF și Decizia de impunere), cele două recurente dobândesc calitate procesuală pasivă. Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte reține că sentința instanței de fond este legală nefiind identificate motive de reformare a acesteia, astfel că în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. va respinge ambele recursuri ca nefondate.