ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2700/2019

Ședința publică din data de 22 mai 2019

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea Înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția Contencios Administartiv și Fiscal, A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași, a solicitat anularea Deciziei nr. 3123/29.01.2016 emisa de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice lași, prin care a fost soluționată contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.11.2014 si a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.11.2014, ambele emise de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice lași și anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/24.11.2014 si a Raportului de inspecție fiscala nr. x/24.11.2014 emise ca urmare a inspecției fiscale având ca obiect verificarea modului de declarare, constituire si virare a TVA aferent perioadei 04.09.2012 - 31.08.2014, respectiv în ceea ce privește TVA de plata stabilita suplimentar in suma de 1.149.923,15 RON, precum și accesoriile in suma de 16.058 RON, cu consecința anularii tuturor actelor subsecvente, inclusiv a Deciziei nr. 01/21.01.2015 și a Dispoziției de masuri nr. x/24.11.2014.

Prin sentința nr. 207 din 5 decembrie 2016, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. (fostă B. S.A.), în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași .

Pentru a hotărî astfel, instanța a reținut că, prin actele contestate, organele fiscale au constatat că reclamanta S.C. A. S.A a dedus T.V.A. în sumă de 1.149.923,15 RON, aferentă facturii nr. x/30.11.2012, reprezentând contravaloare "cheltuieli de constituire B." refacturate, fără descrierea exactă a componenței serviciilor care au făcut obiectul refacturării până la concurența sumei din totalul facturii respective, societatea încălcând astfel prevederile art. 155 alin. (5) lit. h) din Legea nr. 207/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În drept sunt incidente dispozițiile art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care prevăd condițiile obligatorii ce trebuie îndeplinite de către persoanele impozabile in vederea exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Dispozițiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, statuează in mod expres faptul ca orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor în condițiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Justificarea acestora ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achizițiile.

Potrivit dispozițiilor art. 146 alin. (1), pentru exercitarea dreptului de deducere pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155.

În ceea ce privește "factura fiscală", pentru ca acest înscris sa întrunească calitatea de document justificativ, este necesar ca acesta să aibă completate o serie de elemente obligatorii, astfel după cum sunt enumerate in mod expres de dispozițiile art. 155 din Codul fiscal.

Potrivit pct. h) din acest articol, factura fiscala trebuie sa conțină "denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularitățile prevăzute la art. 125

1

alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi".

În conformitate cu prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condițiile stabilite la pct. 73, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. Facturile transmise prin poșta electronică sunt considerate facturi în original".

Noțiunea de document justificativ este reglementată și de Legea contabilității nr. 82/1991, republicata, cu modificările si completările ulterioare, care la art. 6 alin. (1) precizează ca "Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ". Din interpretarea textelor de lege anterior invocate, rezulta faptul că legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

De asemenea, trebuie avut in vedere si faptul că deținerea unei facturi ce conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale aplicabile în speță.

Aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea uneia dintre ele, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Pentru ca o operațiune să poată fi înregistrată în contabilitate, este necesar ca aceasta să fie reală (să fie efectuată), să fie necesară interesului firmei și să aibă la bază documente justificative, condiții cu privire la care curtea a apreciat că nu au fost întrunite în cauză.

Sub acest aspect, analizând factura nr. x/30.11.2012(dosar, vol 1), organul de soluționare a contestației, în mod corect a reținut faptul că aceasta reprezintă "cheltuieli de constituire B.", fără a se detalia alte elemente componente.

Este de notorietate faptul că constituirea oricărui operator economic presupune efectuarea unor cheltuieli. Însă acestea trebuie evidențiate și detaliate pentru a se putea stabili în mod neîndoielnic legătura de cauzalitate dintre efectuare unor atare cheltuieli și scopul în vederea căruia se pretinde că s-au efectuat, iar constituirea unei societăți nu presupune de regulă operațiuni complexe sau costuri mari.

Faptul că factura nr. x/30.11.2012, reprezentând contravaloare "cheltuieli de constituire B.", nu cuprindea toate elementele necesare exercitării dreptului de deducere (nerespectare prevederi art. 155 alin. (5) lit. h) din Codul fiscal: "h) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate"; lipsa descrierii componenței serviciilor care au făcut obiectul refacturării) a fost recunoscut implicit de reclamantă, care a efectuat demersuri în vederea stornării acestei facturi.

În mod corect organul de soluționare a contestației nu a putut lua in considerare faptul furnizorul societății a stornat factura nr. x/30.11.2012 (prin factura nr. x/12.12.2014) și a emis o nouă factură (nr. x/12.12.2014), întrucât noua factura a fost emisă într-o perioadă următoare celei analizate de inspecția fiscală, astfel încât acestea pot fi analizate doar la un control ulterior.

În plus, curtea a reținut că, deși această ultimă factură (nr. x/12.12.2014) are completată rubrica privind denumirea serviciilor prestate cu mai multe elemente, evidențiate anterior în anexa la factură, nu este suficient pentru a justifica dreptul la deducerea TVA. Contribuabilul trebuie să facă dovada realității operațiunilor reflectate în factură, prin documente justificative, precum și a faptului că au fost necesare în vederea constituirii societății.

În ceea ce privește susținerile reclamantei referitoare la pct. 81

2

din Normele metodologice de aplicare a art. 159 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora "Organele de inspecție fiscală vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achizițiilor nu conțin toate informațiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal sau/și acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfășurării inspecției fiscale la beneficiar documentele respective vor fi corectate de furnizor/prestator în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal", curtea de apel a arătat că factura x/30.11.2012 a fost corectată abia în data de 12.12.2014, ulterior finalizării inspecției fiscale, respectiv în data de 24.11.2014, și într-o manieră insuficientă de a forma convingerea instanței că serviciile pretinse au fost în realitate prestate în vederea constituirii reclamantei.

Contrar celor invocate de reclamantă, se impune cu evidență faptul că exercitarea dreptului de deducere are la bază realitatea, efectivitatea livrării bunurilor sau prestării serviciilor, în acest sens fiind și art. 63 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, jurisprudența CJUE invocată de reclamantă nu este incidentă în prezenta cauză, situația de fapt fiind diferită.

Referitor la suma de 16.058 RON, reprezentând accesorii aferente TVA, calculate pentru perioada 25.02.2013-25.09.2014, stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/24.11.2014, aceasta suma este datorata de societate conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

În ceea ce privește Decizia nr. 01/21.01.2015 si Dispoziția de măsuri nr. x/24.11.2014, emise de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice lași, acestea reprezintă acte subsecvente actelor administrativ fiscale ce fac obiectul prezentei cereri, astfel cum a constatat Curtea de Apel lași, secția contencios administrativ si Fiscal prin sentința nr. 189/11.11.2015, iar respingerea prezentei cereri conduce și la respingerea anularea oricăror acte administrative subsecvente, inclusiv a Deciziei nr. 01/21.01.2015 si a Dispoziției de masuri nr. x/24.11.2014.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta A. S.A. (fostă B. S.A.), pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii așa cum a fost formulată.

În esență, recurenta-reclamantă critică hotărârea atacată ca fiind dată cu încălcarea si aplicarea greșită a normelor de drept material.

Condițiile impuse de Codul fiscal si H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, valabile pentru perioada verificata pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA, constau in îndeplinirea cumulativa a cerințelor de forma ale documentelor justificative care stau la baza achizițiilor efectuate, precum si a cerințelor de fond respectiv ca achizițiile sa fie destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile.

Deși instanța de fond a indicat aceste prevederi din legislația interna și a avut in vedere aceleași condiții legale a căror îndeplinire este necesara pentru a putea beneficia de deducerea TVA aferenta facturii nr. x/30.11.2012, aceasta a apreciat, in mod eronat, că recurenta nu ar fi făcut dovada îndeplinirii cumulative cerințelor legale.

În ceea ce privește condiția ca achizițiile sa fie destinate desfășurării de operațiuni impozabile, in mod eronat instanța de fond a considerat ca aceasta nu ar fi fost îndeplinită pentru achizițiile aferente facturii nr. x/30.11.2012.

TVA pentru care nu s-a recunoscut dreptul de deducere este aferent achizițiilor de servicii efectuate in vederea derulării activității in concordanță cu obiectul de activitate al societății, respectiv cheltuieli de constituire.

Prin urmare, rezultă in mod evident o legătura directa si imediata intre aceste servicii si obținerea de venituri, operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Aprecierea instanței de fond privitoare la nivelul operațiunilor si costurilor necesare constituirii societății este eronată, instanța neluând in considerare situația de fapt.

Astfel, nu s-a avut in vedere faptul că recurenta a preluat serviciul de termoficare a Municipiului Iași, ceea ce presupune furnizarea de servicii pentru un număr mare de beneficiari (peste 300.000 de locuitori), acest serviciu fiind preluat in condițiile in care societatea care asigura anterior prestarea se afla sub incidența Legii nr. 85/2006.

Prin urmare având in vedere obiectul de activitate si riscurile generate de acesta, precum si volumul activității ce urma a fi derulata, rezultă că în vederea constituirii se impunea efectuarea unor operațiuni complexe, care au generat costuri in consecința.

Aceste cheltuieli efectuate de recurentă, considerate in mod eronat nedeductibile, fac parte din cheltuielile generale ale acesteia si reprezintă elemente constitutive ale prețului bunurilor si serviciilor furnizate de A. S.A. (fosta B. SA).

Anexa si desfășurătorul la factura nr. x/30.11.2012 cuprind informații cu privire la serviciile prestate si descrierea acestora, denumirea prestatorilor si sumele plătite fiecăruia dintre ei, informații suficiente pentru a se putea stabili natura serviciilor si faptul ca acestea au fost prestate in favoarea recurentei, contrar constatărilor instanței de fond, din descrierea serviciilor rezultând o legătură de cauzalitate intre efectuarea acestora si scopul in care au fost efectuate.

Referitor la constatarea instanței de fond potrivit căreia nu ar fi fost depuse "contractele încheiate pentru prestarea serviciilor, studii de fezabilitate, documentele emise pentru înmatricularea societății, a autorizațiilor", recurenta a considerat că nu era necesara si atașarea acestor documente suplimentare, nefiind contestat faptul că societatea este deja înmatriculată, iar desfășurarea activității sale presupunând obținerea avizelor și autorizațiilor.

Referitor la nedepunerea studiilor de fezabilitate, a arătat recurenta că intre înscrisurile aflate la dosar se află raportul întocmit de societatea C. S.R.L., din care rezultă serviciile prestate, acestea având ca obiect consultanta privind potențialul de preluare a serviciului de termoficare a Municipiului lași, activitățile fiind prezentate detaliat la Secțiunea 2 din Raport.

Tot astfel, existența raportului prezuma, în opinia recurentei, preexistența unor relații contractuale, astfel că nu era necesară prezentarea contractului încheiat între părți.

In ceea ce privește serviciile de asistenta juridica prestate de societăți din Franța si România, recurenta a susținut că nu avea obligația de a le prezenta, având in vedere faptul ca raporturile contractuale au un regim special, informațiile cuprinse in contractele de asistenta juridica, fiind incluse in sfera secretului profesional.

Pe de alta parte, in ceea ce privește serviciile de asistenta juridica prestate de societățile din Franța si România, din mențiunile inscrise in facturile puse la dispoziție si in rapoartele de activitate prezentate rezulta cu evidenta faptul ca serviciile au fost prestate in legătura cu serviciul de termoficare al Municipiului Iași si cu înmatricularea/autorizarea subscrisei, aceste documente, prin mențiunile înscrise, îndeplinind pe deplin calitatea de document justificativ si fiind suficiente pentru a dovedi prestarea serviciilor.

Referitor la faptul ca serviciile prestate prestate de societatea franceza ar fi identice cu "serviciile prestate de avocații din România ", aceasta este in mod evident eronata, din inscrisurile aflate la dosar putandu-se constata ca serviciile prestate de societățile din Franța si România au fost efectuate in legătura cu constituirea și nu sunt identice.

In ceea ce privește serviciile prestate de Cabinet Avocat D. instanța de fond arata faptul ca " in rapoartele anexate la facturi prestările de servicii de către aceștia sunt definite global, având un caracter general", fara a avea in vedere faptul ca prevederile Codul fiscal invocate chiar de instanța de fond stabilesc numai necesitatea existentei mențiunilor privind serviciile prestate fara a impune si gradul de detaliu al acestor mențiuni.

Din totalul sumelor aferente serviciilor facturate de acest furnizor au fost eliminate serviciile care nu au avut legătura cu cheltuielile de constituire. Aceasta se poate constata ca urmare a unei simple comparări a desfășurătorului la factura nr. x/30.11.2012 unde sunt menționate sumele facturate de acest prestator aferente serviciilor prestate pentru constituire si sumele totale inscrise in facturile emise de acest furnizor.

In ceea ce privește facturile emise de E., in acestea este menționat expres ca reprezintă onorarii aferente serviciilor de inmatriculare/inregistrare ale recurentei si costurile aferente acestor servicii reprezentând taxele percepute de autorități.

Referitor la costurile pentru emiterea autorizațiilor de mediu, emiterea scrisorii de garanție bancara in favoarea recurentei, taxe notariale si traduceri documente, realitatea si necesitatea acestora nu poate fi negată, iar instanța de fond nu a arătat motivele pentru care a apreciat ca aceste cheltuieli nu ar fi deductibile.

Dispozițiile art. 155, alin. (5), lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, stabilesc ca facturile cuprind informații cu privire la "denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, [...]."

Or, atât timp cât prevederile legale nu stabilesc criterii si restricții de natura celor reținute de instanța de fond, constatarea potrivit căreia informațiile cuprinse in factura ar fi prezentate succint si, in consecința ar fi insuficiente pentru a se considera indeplinite condițiile prevăzute de lege este, in mod evident, eronata.

Instanța de fond a ignorat faptul ca, aferent facturii nr. x/30.11.2012, recurenta reclamantă a prezentat o anexa si un desfășurător in care este detaliata componenta serviciilor prestate, precum si faptul că au fost înfățișate, suplimentar, si alte documente justificative privind serviciile prestate, respectiv facturile emise de prestatori, Raportul realizat de societatea C. S.R.L., rapoarte de activitate, documente care au fost puse la dispoziție tocmai pentru a demonstra buna credință si de a proba, încă o dată, realitatea operațiunilor, deși o astfel de cerința nu este instituita expres de dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

In ceea ce privește constatarea instanței de fond potrivit căreia, prin efectuarea demersurilor in vederea stornării facturii nr. x/30.11.2012, recurenta ar fi recunoscut implicit faptul ca aceasta factura nu cuprindea toate elementele necesare exercitării dreptului de deducere, apreciam ca aceasta opinie este eronată.

Corecția facturii a fost efectuata numai față de susținerile organelor de control cu privire la presupusa nerespectare a prevederilor art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la constatarea instanței potrivit căreia factura "a fost corectata abia in data de 12.12.2014, ulterior finalizării inspecției fiscale", instanța de fond s-a raportat exclusiv la prevederile pct. 81

2

din Normele metodologice de aplicare a art. 159 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, fara sa coroboreze aceste prevederi cu cele ale art. 213 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Recurenta a respectat prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in speță fiind îndeplinite condițiile de forma prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

In concluzie, in măsura in care ar fi avut in vedere dispozițiile Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, prin care sunt reglementate condițiile pe care trebuie sa le îndeplinească persoana impozabila pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, si ar fi făcut o aplicare corecta a legislației interne, respectiv a prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instanța de fond ar fi constatat ca nici Directiva 2006/112/CE si nici legislația interna nu instituie cerințe suplimentare de natura celor avute in vedere in cuprinsul sentinței recurate.

Referitor la constatarea instanței de fond potrivit căreia "jurispudenta CJUE invocata de reclamanta nu este incidența in prezenta cauza, situația de fapt fund total diferita ", a apreciat recurenta reclamantă ca si aceasta este eronată.

Cu privire la accesoriile stabilite in sarcina sa a arătat că acestea nu sunt datorate, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale", in mod eronat acțiunea fiind respinsă de către instanța de fond.

Referitor Ia Decizia nr. 01/21.01.2015 si Dispoziția de masuri nr. x/24.11.2014, emise de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice lasi - Administrația Județeană a Finanțelor Publice lasi, având in vedere ca acestea reprezintă acte subsecvente actelor administrativ fiscale contestate, ca urmare a admiterii recursului urmează să se dispună si anularea acestora.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Prin rezoluția din data de 19 octombrie 2018 a completului învestit cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului în ședință publică la data de 22 mai 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului în complet de filtru în condițiile art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursului reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal).

Intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În dezvoltarea apărărilor sale, intimata a susținut, în esență, că atât Decizia de impunere nr. x/24.11.2014, cât si Decizia nr. 3123/29.01.2016 de soluționare a contestației, sunt temeinice si legale, fiind emise cu respectarea dispozițiilor legale în materie.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare, prin care a reiterat principalele susțineri din recurs și acțiunea introductivă.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivului de casare invocat, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Recurenta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia nr. 3123/29.01.2016 de soluționare a contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.11.2014 si Raportului de inspecție fiscala nr. x/24.11.2014, precum și Decizia nr. 01/21.01.2015 si Dispoziția de măsuri nr. x/24.11.2014.

Acțiunea sa a fost respinsă, prima instanță apreciind ca fiind temeinice și legale actele administrative contestate, această soluție fiind atacată cu recurs de către societate.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că este nefondată critica subsumată acestui motiv de recurs, privind încălcarea și interpretarea greșită de către prima instanță și, respectiv, de către organele fiscale prin actele administrative contestate, a prevederilor Codul fiscal.

Astfel, instanța de fond a analizat toate apărările formulate de părțile litigante, precum și toate înscrisurile depuse la dosar și pe baza cărora recurenta a susținut că și-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte arată că, în lumina art. 63 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, achiziția unor servicii pe numele persoanei impozabile nu valorează prezumție a utilizării acestora in folosul operațiunilor taxabile, care să stea la baza dreptului persoanei de a beneficia de deductibilitatea fiscala a taxei pe valoare adăugata aferenta achiziției.

În temeiul art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112, exercitarea dreptului la deducere prevăzut la art. 168 lit. a) din această directivă este condiționată de deținerea unei facturi. În conformitate cu art. 220 pct. 1 din Directivă, o factură trebuie astfel emisă pentru orice livrare de bunuri sau prestare de servicii pe care o persoană impozabilă o efectuează către o altă persoană impozabilă.

Art. 273 din aceeași Directivă prevede că statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA ului și a preveni evaziunea.

În acest context, Înalta Curte reține că, potrivit art. 145 - Sfera de aplicare a dreptului de deducere din Legea nr. 571/20036, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;", iar în conformitate cu art. 146 - Condiții de exercitare a dreptului de deducere din același act normativ, "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie sa îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să ii fie prestate in beneficiul său, să dețină o factură care sa cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5);".

Factura fiscală trebuie să cuprindă, potrivit normei menționate:

"denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularitățile prevăzute la art. 125

1

alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi".

Pe de altă parte, la pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, se prevede expres că "justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condițiile stabilite la pct. 73, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. Facturile transmise prin poșta electronică sunt considerate facturi în original".

Or, în cuprinsul facturii nr. x/30.11.2012, există o singură mențiune "cheltuieli de constituire B.", fără a se menționa în ce ar consta pretinsele cheltuieli. Simpla achiziție a unor servicii pe numele persoanei impozabile nu instituie o prezumție a utilizării acestora în folosul operațiunilor taxabile, pentru ca societatea să aibă automat dreptul de a beneficia de deductibilitatea fiscală a taxei pe valoarea adăugată aferentă.

Ulterior, recurenta reclamantă a prezentat, atașată Ia Răspunsul la nota de probleme nr. x/31.10.2014 dată în timpul controlului fiscal, o pretinsă anexă la factura respectivă, reprezentată de un tabel nesemnat și neștampilat de către prestatorul serviciilor, despre care a susținut că reprezintă detalierea cheltuielilor de constituire care compun suma de 4.791.346,44 RON (pentru care a dedus TVA în sumă de 1.149.923,15 RON).

Înalta Curte apreciază, pe de o parte, că nu există elemente veridice care să lege respectivul tabel în mod indispensabil de factura prezentată, iar pe de altă parte, că și dacă ar fi avut în vedere ca parte integrantă a facturii, acesta cuprinde tot mențiuni cu caracter general:

"a fost realizat un studiu de fezabilitate . . . . . . . . . ." (care însă nu a fost înfățișat de contribuabil), "analiza tuturor implicațiilor legale, consilierea de specialitate privind particularitățile unui contract de concesiune pe 20 ani a sistemului centralizat de încălzire", "întocmirea formalităților juridice pentru înmatricularea societății... ", "autentificare declarații", "traduceri documente" etc., care nu fac dovada că toate serviciile amintite au fost efectiv prestate și, mai ales, că ar fi fost efectuate exclusiv în folosul societății recurente, nu (și) al societății-mame, F. S.A., cu atât mai mult cu cât nu s-au depus contracte încheiate pentru prestarea serviciilor, studiul de fezabilitate, documentele emise pentru înmatricularea societății, a autorizațiilor la care s-a făcut referire etc.

În plus, pentru "servicii avocat Franța" în valoare de 1,245.643,5 RON nu există dovezi privind prestarea efectivă a unor servicii, în condițiile în care din "anexa" facturii nr. x/30.11.2012 reiese că acestea ar fi, de fapt, identice cu serviciile prestate de avocații din România (în valoare de 426470 RON).

De altfel, și rapoartele depuse pentru serviciile avocaților români menționează doar global, tipuri de activități pretins desfășurate ("întâlnire de lucru", "discuții telefonice", "analiză documente", sau chiar privesc un alt beneficiar (municipalitatea Alba Iulia), neputându-se în fapt stabili dacă aceste servicii au fost prestate în mod real pentru recurentă, în vederea constituirii sale ca societate sau în folosul operațiunilor sale taxabile.

Chiar dacă se ia în considerare ultima factură (nr. x/12.12.2014), nu poate fi ignorat faptul că aceasta are completată rubrica privind denumirea serviciilor prestate cu mai multe elemente, dar tot insuficiente pentru a justifica dreptul la deducerea TVA. Contribuabilul trebuie să facă dovada realității operațiunilor reflectate în factură, prin documente justificative.

In ceea ce privește susținerile recurentei referitoare la pct. 81

2

din Normele metodologice de aplicare a art. 159 din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora "Organele de inspecție fiscală vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achizițiilor nu conțin toate informațiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal sau/și acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfășurării inspecției fiscale la beneficiar documentele respective vor fi corectate de furnizor/prestator în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal.", pot fi luate în considerare la deductibilitatea TVA, la data efectuării verificării, doar acele documente corectate pe perioada desfășurării inspecției fiscale, iar nu cele corectate ulterior. Or, factura x/30.11.2012 a fost corectată abia în data de 12.12.2014, ulterior finalizării inspecției fiscale la 24.11.2014.

În opinia Înaltei Curți, nu poate fi reținută apărarea principală a recurentei reclamante în sensul că prezentarea facturii fiscale completate conform art. 155 din Codul de procedură fiscală îi dădea automat dreptul la deducerea TVA, neputând fi condiționată de prezentarea unor date sau documente suplimentare.

În cauză, față de prezentarea mai mult decât sumară a datelor necesare, prezentarea de documente suplimentare se impunea cu evidență, iar contribuabilul recurent, care susține efectivitatea operațiunilor și legătura acestora cu constituirea sa nu ar fi trebuit să aibă dificultăți insurmontabile de a prezenta astfel de documente.

Așa cum Înalta Curte a arătat în mod constant în jurisprudența sa, trebuie operată o distincție între condiția legală cerută pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, pe de o parte, și condiția legală privind sarcina probei realității stării fiscale pretinse de contribuabil, pe de altă parte.

În acest sens, art. 65 din Codul de procedură fiscală impune contribuabilului sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal, în timp ce pentru organul fiscal stabilește obligația de a-și motiva decizia, prevăzând expres posibilitatea acestuia de a lua în considerare, pe lângă probe, și constatări proprii.

Este adevărat că prin hotărârea din Cauza C-146/05 Albert Collee, CJUE s-a pronunțat în sensul că nu este permis ca administrația fiscală a unui stat membru să refuze scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unei livrări intracomunitare, care a avut loc în mod efectiv, numai pentru motivul că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util.

În speță, însă, nu prezentarea sau rectificarea tardivă a documentelor justificative au condus la soluția pronunțată, ci faptul că prin documentele înfățișate nu s-a reușit dovedirea efectivității prestării serviciilor și efectuarea tuturor cheltuielilor cu aceste servicii pretinse exclusiv în vederea constituirii societății.

Or, spre exemplu, prin hotărârea pronunțată la 18.07.2013 în cauza C-78/12 Evita-K EOOD, statuările CJUE au fost nuanțate, arătându-se că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, "Instanța de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuție în litigiul principal au fost efectiv realizate și dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări".

Mai mult, prin recenta hotărâre pronunțată la 27 iunie 2018 în cauzele conexe C459/17 SGI și C460/17 Valériane SNC, se arată că:

"37. În acest sens, Curtea a precizat deja că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menționată într-o factură (Ordonanța președintelui Curții din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 20 și jurisprudența citată).

Raționamentul expus în aceste hotărâri este, evident, deplin valabil și în cauza de față, practica CJUE precitată confirmând ideea că, dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea livrării de bunuri menționate de respectiva factură, iar - subsecvent - și efectuarea acestora în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Or, în speță, tocmai aceste din urmă aspecte nu au fost dovedite corespunzător de societatea recurentă.

Pentru a beneficia de deductibilitate, serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise in facturi fiscale, ci sa se dovedească realitatea si efectivitatatea prestării lor cu documente valabil incheiate/intocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situații de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii sa servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta A. S.A.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. (fostă B. S.A.) împotriva sentinței nr. 207 din 05 decembrie 2016 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 22 mai 2019.