Decizia nr. 5855/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019 din data de 24.12.2019, reclamanta S.C. "A." S.A. prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, a solicitat anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 230/07.06.2019 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, la data de 07.06.2019 în ceea ce privește respingerea contestației ca neîntemeiată pentru suma de TVA de 4.459.975 RON; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din data de 28.03.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iași, în ceea ce privește stabilirea sumei suplimentare de TVA de 4.459.975 RON și desființarea parțială a concluziilor Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 28.03.2018 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iași, prin desființarea concluziilor eronate ale organelor de inspecție fiscală cu privire la obligația de colectare a unei sume de 4.459.975 RON.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 101 din data de 21 octombrie 2020, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția tardivității acțiunii și a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B.., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 101 din data de 21 octombrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B.., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. În dezvoltarea primului motiv de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat că prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se referă la faptul că instanța de fond nu a stabilit în mod corect situația de fapt, întrucât aceasta nu a analizat și nu s-a pronunțat asupra unor probe fundamentale, respectiv greșita respingere a probei cu expertiză, probă utilă și concludentă soluționării cauzei. De altfel, în lipsa administrării unui probatoriu care să ducă la eliminarea contradicțiilor din situația de fapt, se poate aprecia în sensul că instanța de fond nu a intrat în cercetarea cauzei. În conformitate cu dispozițiile art. 255 C. proc. civ. instanța urmează a administra acele probe care sunt admisibile și care duc la soluționarea cauzei. În prezenta speță, având în vedere complexitatea cauzei, numeroasele operațiuni de înregistrare, stornare și rectificare a înregistrărilor contabile, se impunea desemnarea unui expert care să analizeze aspectul privind realitatea/fictivitatea operațiunilor de achiziționare de stocuri de semințe. Mai mult decât atât, societatea A. a realizat o serie de operațiuni prin care a încercat contabil să revină la realitatea juridică a faptelor, ultima operațiune de stornare analizată de organul fiscal nu a fost și singura de acest fel în perioada 2014 - 2018. De altfel, ultima operațiune de stornare/reașezare contabilă a operațiunii are la bază un raport de expertiză extrajudiciară. Prin respingerea probei solicitate, apreciind instanța de fond faptul că proba cu înscrisuri este suficientă, adresa C. din data de 20.05.2015 a fost transformată în probă supremă, fără a lua în considerare toate operațiunile și înregistrările efectuate, ca un tot unitar. În fapt, atestările C. sunt discutabile având în vedere implicațiile de la acel moment, însă un expert contabil ar fi putut să verifice dacă în mod real C. ar fi avut cum să dețină în custodie acel stoc de marfă (prin raportare la înregistrările pe care le aveau cu privire la alte stocuri, vânzări, producție, etc). Mai mult decât atât, lipsa unor documente din contabilitate (pe care recurenta-reclamantă le-a indicat în Notele de ședință depuse pentru termenul din 23.09.2020) reprezintă în fapt o atestare cu privire la situația pe care a susținut-o, în contradicție cu ceea ce în fapt se reține în Sentința recurată. Astfel, instanța a apreciat în mod eronat, faptul că din existența documentelor financiare (facturi fiscale), rezultă existența stocului de marfă, deoarece societățile au obligația legală de a întocmi și documente contabile de gestiune (avize de însoțire a mărfii, note de intrare-recepție, tichete de cântar etc). Atestările C. din 2015 nu pot reprezenta singura probă concludentă și utilă care să determine soluționarea cauzei având în vedere faptul că suntem în prezența unor mărfuri de gen, iar confuzia cu privire la sursa de proveniență a acestora este extrem de probabilă, deoarece C. deținea la acel momentul inclusiv stocuri din rezerva de stat. Ulterior deschiderii procedurii de insolvență C. (Hotărârea intermediară nr. 228/21.02.2019, pronunțată în Dosarul nr. x/2015, de către Tribunalul Iași), recurenta-reclamantă, în calitate de Administrator judiciar al A., recurenta-reclamantă a formulat și înregistrat declarație de creanță. Cuantumul efectiv al creanței formată din mai multe componentei a fost precizat ulterior în urma punctajelor realizate de Administratorul judiciar al A. (B. cu Administratorul judiciar al C.., iar creanța astfel precizată a fost admisă în Tabelul preliminar de creanță al C., iar Contestația formulată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a fost respinsă definitiv de Curtea de Apel Iași în dosarul asociat x/2015 Astfel, A. S.A. este înscrisă la masa credală a C. S.A. cu suma de 131.088.288,39 RON, din care suma de 23.561.035.66 RON (sold principal 21.707.566.33 RON și penalități de întârziere de 1.853.469.33 RON), reprezintă suma de recuperat de la C. aferentă avansurilor pentru achiziția de stocuri. Acest aspect contrazice pe deplin susținerea instanței conform căreia ar fi fost achitate facturile de marfă. Prima instanță trebuia să aibă în vedere temeiurile de drept care obligă orice societatea comercială să țină o contabilitate corectă și legală. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (1) coroborat cu alin. (6) din Legea nr. 82/1991, republicată, societățile au obligativitatea organizării contabilității financiare și de gestiune, pe baza de documente justificative contabile. Obligativitatea conducerii contabilității de gestiune este reiterată în cadrul punctului 1 al Normei de aplicare a OMFP nr. 1826/2003. Documentele financiar-contabile și de gestiune utilizate pentru conducerea contabilității financiare și a celei de gestiune sunt exemplificate în normele de aplicare a OMFP nr. 3512/2008 (înlocuit începând cu data de 01.012016 de nr. OMFP 2634/2015). În Anexa nr. 1 a OMFP nr. 3512/2008, la punctului 31, se regăsesc enumerate documentele de evidență a stocurilor ca documente de intrare în gestiune: "La gestiune, fișele de magazie se țin în ordinea în care sunt înscrise materialele în registrul stocurilor. în aceste fișe cantitățile se înregistrează zilnic de gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, aviz de însoțire a mărfii, notă de recepție și constatare de diferențe etc.) și a documentelor de ieșire (bon de consum, fișă limită de consum, aviz de însoțire a mărfii, factură, bon de transfer etc.), poziție cu poziție. De asemenea, în fișele de magazie se înscriu plusurile de la inventar pe coloana "Intrări" și minusurile de la inventar pe coloana "Ieșiri". În anexa nr. 2 a OMFP nr. 3512/2008, care conține Nomenclatorul documentelor financiar-contabile și de gestiune, se regăsesc evidențiate la Grupa III, documentele întocmite pentru evidența stocurilor, și cuprinde: Nota de recepție și constatare de diferențe (denumită generic NIR sau nota de intrare-recepție), avize de însoțire a mărfii etc. În concluzie, lipsa îndeplinirii acestor obligații legale, în sensul în care astfel de documente lipsesc din înregistrările contabile ale societății, denotă existența unor operațiuni fictive atât de vânzare stocuri, cât și de depozitare, Raportul de expertiză extrajudiciară în baza căruia s-a efectuat ultima "așezare" contabilă atestă exact realitatea operațiunilor. Față de aceste motive, recurenta-reclamantă solicită admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Apărările formulate în cauză. Intimatul-pârât a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

Procedura de soluționare a recursului. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 20 mai 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 24 noiembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va admite recursul, pentru următoarele considerente: Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 230/07.06.2019 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, la data de 07.06.2019 în ceea ce privește respingerea contestației ca neîntemeiată pentru suma de TVA de 4.459.975 RON; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din data de 28.03.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iași, în ceea ce privește stabilirea sumei suplimentare de TVA de 4.459.975 RON și desființarea parțială a concluziilor Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 28.03.2018 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iași, prin desființarea concluziilor eronate ale organelor de inspecție fiscală cu privire la obligația de colectare a unei sume de 4.459.975 RON. În motivarea cererii, recurenta-reclamantă a arătat în principal că, în decizia de impunere s-a calculat în mod greșit TVA în sumă de 4.459.975 RON întrucât în realitate cantitatea de 66.500 tone de grâu nu ar fi intrat niciodată în patrimoniul său. Prima instanță a respins cererea dedusă judecății reținând, în esență, că existența acestor stocuri de cereale (22.000 tone grâu) aflate în custodia C. S.A. la sfârșitul anului 2014 a fost, de altfel, confirmată chiar de către C. S.A. printr-o adresă emisă la data de 20.05.2015 aspect ce rezultă din Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.09.2015 întocmit de AJFP Vaslui, iar susținerile reclamantei în sensul că în evidența C. S.A. nu ar fi fost înregistrată custodie pentru cantitatea de 22.0000 tone de grâu este contrazisă de probele administrate în cauză, cu ocazia inspecției fiscale efectuate în anul 2015, C. S.A. confirmând existența acestor stocuri în evidența sa. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. Astfel, prin primul motiv de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se invocă faptul că, instanța de fond nu a stabilit în mod corect situația de fapt, întrucât aceasta nu a analizat și nu s-a pronunțat asupra unor probe fundamentale, respectiv greșita respingere a probei cu expertiză, probă utilă și concludentă soluționării cauzei. Acest motiv de casare are în vedere neregularități procedurale, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului, în speță, principiul dreptului la apărare și principiul dreptului la un proces echitabil. Prin încheierea de ședință din data de 10.05.2020, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a respins proba cu expertiză contabilă solicitată de către recurenta-reclamantă cu motivarea că, în ceea ce privește primul obiectiv "să verifice expertul dacă în anul 2014 s-a realizat o livrare efectivă de marfă, prin verificarea documentelor contabile, inclusiv ale S.C. C. și D." aceasta poate fi dovedită în cadrul administrării probei cu înscrisuri de către reclamantă prin depunerea acestora, iar cu privire la cel de-al doilea obiect "să menționeze expertul, în situația în care mărfurile nu au fost niciodată livrate, dacă se mai impunea ajustarea bazei impozabile sau era suficientă stornarea facturilor", instanța de fond a reținut că acesta vizează interpretarea unor dispoziții legale, interpretare pe care nu o face expertul ci instanța de judecată. Înalta Curte constată că, deși recurenta-reclamantă a învederat instanței de fond în ședința din data de 23.09.2020 că nu există înscrisuri care să ateste existența contractelor, efectivitatea depozitării mărfurilor și că au avut loc mișcări între mai multe societăți, că în baza raportului de expertiză extrajudiciară efectuat în luna decembrie 2017 s-a concluzionat existența unor avansuri și împrumuturi asociate, instanța a constatat terminată cercetarea judecătorească și a acordat cuvântul părții prezente asupra fondului dedus judecății fără a avea în vedere administrarea probei cu expertiză contabilă. În motivarea sentinței, cu privire la cantitatea de 22.000 tone de grâu achiziționată de recurenta-reclamantă de la E. S.R.L. F. S.A., Curtea de Apel a reținut că expertul care a întocmit raportul de expertiză extrajudiciară nu a făcut altceva decât să indice facturile prin care reclamanta a achiziționat cantitatea de grâu făcând trimitere și la facturile în baza cărora C. S.A. a înstrăinat cantitatea de grâu menționată către E. S.R.L. F. S.A., însă expertul nu a făcut nicio verificare cu privire la existența acestor stocuri de grâu în depozitele C. S.A. și, cu toate acestea a propus în concluziile sale stornarea facturilor emise de C. S.A. către E. S.R.L. F. S.A.. În acest context, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului, procedând în această manieră, nepronunțându-se asupra probelor, a încălcat dreptul la apărare al părților, precum și principiul contradictorialității, nesocotind, deopotrivă și dispozițiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., potrivit cărora: "(2) Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc." Totodată, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă și argumentelor invocate de părți. Or, pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetării fondului este un element esențial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispozițiilor legale și presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situației de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între părțile din proces. În cauza dedusă judecății, Înalta Curte constată că, la pronunțarea sentinței recurate, instanța de fond nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și apărărilor invocate de părți, ceea ce se poate observa din parcurgerea considerentelor încheierii de amânare a pronunțării și a hotărârii, care, în fapt, reprezintă o reproducere a aspectelor reținute prin actul contestat și a apărărilor formulate de pârât prin întâmpinare. În acest sens, deși, în cadrul criticilor privind nelegalitatea actelor administrative contestate, reclamanta aduce argumente de fapt și de drept în legătură cu pretențiile sale, prima instanță nu a făcut vizibile rațiunile și argumentele pentru care pretențiile și apărările reclamantei au fost înlăturate sau nu au format convingerea judecătorului fondului. În aceste condiții, este evident că motivarea hotărârii atacate nu este de natură să furnizeze reclamantei dovada că susținerile și mijloacele de apărare pe care le-a formulat prin cererea dedusă judecății au fost serios examinate, împrejurare ce denotă, în fapt, necercetarea fondului cauzei. Or, examinarea hotărârii recurate se face în funcție de motivele de fapt și de drept avute în vedere de prima instanță, motive ce trebuie să fie în concordanță cu probatoriul administrat și argumentele expuse de părțile în proces, iar, în lipsa indicării unor asemenea motive, instanța de recurs se află în imposibilitatea analizării legalității soluției adoptate. În consecință, se constată incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., care vizează situația în care, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. În aceste condiții, Înalta Curte constată că vătămarea procesuală cauzată nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză. Având în vedere soluția dată în cauză, instanța de recurs apreciază că nu se mai impune analizarea criticilor care se circumscriu motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea urmând a fi examinate de către prima instanță cu ocazia rejudecării. Pentru o analiză unitară a susținerilor părților și o stabilire corectă a stării de fapt, raportat inclusiv la cele reținute de către instanța de recurs, se impune casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleași instanțe.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A., va casa sentința recurată și va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiași instanțe. PENTRU ACESTE MOTIVE,