ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 347/2024

Ședința publică din data de 25 ianuarie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 24.12.2019 sub nr. x/2019, reclamanta S.C. A. S.A. prin administrator judiciar B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași,

- anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 230/07.06.2019 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în ceea ce privește respingerea contestației pentru suma reprezentând TVA de 4.459.975 RON;

- anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/28.03.2018 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iași în ceea ce privește stabilirea sumei suplimentare reprezentând TVA de 4.459.975 RON și desființarea parțială a concluziilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.03.2018 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iași.

Prin încheierea de ședință din data de 10 mai 2020, Curtea a respins proba cu expertiză contabilă solicitată de către recurenta-reclamantă. A reținut instanța, în ceea ce privește primul obiectiv, "să verifice expertul dacă în anul 2014 s-a realizat o livrare efectivă de marfă, prin verificarea documentelor contabile, inclusiv ale S.C. C. și D.", că aceasta poate fi dovedită în cadrul administrării probei cu înscrisuri de către reclamantă prin depunerea acestora. Cu privire la cel de-al doilea obiectiv, "să menționeze expertul, în situația în care mărfurile nu au fost niciodată livrate, dacă se mai impunea ajustarea bazei impozabile sau era suficientă stornarea facturilor", instanța a reținut că acesta vizează interpretarea unor dispoziții legale, interpretare pe care nu o face expertul ci instanța de judecată.

Prin sentința civilă nr. 101 din data de 21 octombrie 2020, Curtea a respins excepția tardivității acțiunii, invocată de pârâte, și a respins acțiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Împotriva acestor hotărâri, a formulat recurs reclamanta A. S.A. prin administrator judiciar B., înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 12.02.2021.

Recurenta-reclamantă a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea încheierii și a sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare în vederea administrării probei cu expertiza.

Prin Decizia nr. 5855 din 24 noiembrie 2021, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulat de reclamantă împotriva încheierii de ședință din 20 mai 2020 și împotriva sentinței nr. 101 din 21 octombrie 2020, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre o nouă judecată aceleiași instanțe.

În esență, instanța de control judiciar a reținut că prima instanță nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și apărărilor părților, considerentele hotărârii reprezentând o reproducere a aspectelor reținute prin actul contestat și prin întâmpinare, fără a face vizibile rațiunile și argumentele pentru care pretențiile și apărările reclamantei au fost înlăturate.

Cauza a fost înregistrată în rejudecare după casare pe rolul Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019*, la data de 15.02.2022.

Prin sentința civilă nr. 33 din 28 februarie 2023, Curtea a admis acțiunea reclamantei, a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 230/7.06.2019 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației pentru suma de TVA suplimentar de 4.459.975 RON.

A anulat Decizia de impunere nr. x/28.03.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași privind stabilirea sumei suplimentare de TVA în cuantum de 4.459.975 RON precum și concluziile Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.03.2018 referitoare la obligația de colectare a TVA suplimentar de 4.459.975 RON.

A obligat reclamanta să plătească expertului contabil E. suma de 2.200 RON, reprezentând diferență neachitată din onorariul definitiv al expertului.

A obligat pârâtele să plătească în solidar reclamantei suma de 150 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru aferentă judecății în primă instanță a cauzei.

Pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat recurs împotriva acestei sentințe, solicitând casarea în tot a hotărârii recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată.

3.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a reprodus argumentele formulate în cuprinsul întâmpinării depuse în fața instanței de fond în primul ciclu procesual, referindu-se la starea de fapt fiscală și la temeiurile de drept reținute prin actele contestate de intimata-reclamantă.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținând că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 304 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 78 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, întemeindu-și soluția pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, fără a avea în vedere și obiecțiunile autorității fiscale.

Astfel, contrar celor reținute în sentință, organele de inspecție fiscală nu au ridicat problema realității achizițiilor efectuate de societate, ci faptul că s-a constatat lipsa din gestiune a bunurilor achiziționate (stocuri de cereale) și stornarea nelegală a operațiunilor de către societatea reclamantă, motiv pentru care, pe de o parte, nu a fost acordat dreptul de deducere pentru cheltuielile financiare legate de împrumutul contractat, întrucât societatea nu a realizat venituri impozabile din vânzarea grâului achiziționat, iar pe de altă parte s-a dispus ajustarea TVA ca urmare a lipsei stocurilor din gestiune. Or, Curtea de apel trebuia să facă aplicarea art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal în forma în vigoare în perioada de referință și a pct. 78 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

O altă critică formulată de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a vizat cheltuielile de judecată în cuantum de 2350 RON, la plata cărora susține că a fost obligată nelegal, nefiind îndeplinite condițiile impuse de dispozițiile rt. 451-453 C. proc. civ.

Intimata-reclamantă A. S.A. prin administrator judiciar B. a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate și menținerea hotărârii instanței de fond, ca legală și temeinică, formulând apărări detaliate față de argumentele autorităților fiscale.

II. Soluția instanței de recurs

Înalta Curte urmează a analiza cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., în condițiile art. 489 alin. (2) raportat la art. 499 C. proc. civ., excepția nulității recursului formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, invocată din oficiu.

În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. se sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, atât în situația în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate [ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat], dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 [ipoteza prevăzută la alin. (2) al articolului 489].

Motivele de casare sunt expres și limitativ prevăzute la art. 488 alin. (1) punctele 1-8 C. proc. civ., iar obligația de motivare a recursului trebuie înțeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac, reglementată, conform art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., ca o cale extraordinară de atac având scopul de a supune instanței de control judiciar competente examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligația de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluția instanței de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancțiunea nulității recursului, în condițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Raportat cu cele reținute, Înalta Curte constată că, deși recurenta-pârâtă a precizat că își întemeiază recursul pe motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde o dezvoltare concretă a niciuneia dintre ipotezele avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea acestor motive de nelegalitate.

Textul de lege menționat se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalității invocate, prin indicarea dispozițiilor legale pretins încălcate ori greșit aplicate de instanță și prin precizarea eventualelor greșeli săvârșite de instanță în legătură cu aceste dispoziții legale, în lipsa acestor mențiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Însă, după cum s-a expus la pct. I.3.1. ale prezentei decizii, recurenta-pârâtă nu au combătut și nu și-a circumstanțiat în niciun mod criticile de nelegalitate în raport cu considerentele hotărârii recurate, ci s-a limitat la a-și exprima nemulțumirea față de soluția pronunțată și la a reitera argumentele formulate în cuprinsul întâmpinării depuse în primul ciclu procesual, reproducând în mare parte conținutul actelor administrative fiscale deduse judecății.

Or, recursul judecat de instanța supremă are, după cum deja s-a arătat mai sus, ca scop exclusiv verificarea legalității hotărârii atacate, iar nu a temeiniciei ei. Din acest motiv, recursul nu este devolutiv, cercetarea faptelor, administrarea și interpretarea probelor reprezentând prerogative acordate exclusiv instanțelor fondului.

În actuala reglementare a C. proc. civ., recursul este o cale extraordinară de atac, de reformare, prin care se realizează exclusiv un control de legalitate a hotărârii atacate.

O astfel de abordare nu satisface exigențele art. 486 C. proc. civ., astfel că devin aplicabile dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte urmând a constata nulitatea recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui.

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele invocate prin recurs și cu apărările formulate prin întâmpinare, Înalta Curte constată că acest recurs este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

2.1. Considerații preliminare

Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 230/07.06.2019, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește respingerea contestației administrative, ca neîntemeiată, pentru suma de TVA de 4.459.975 RON; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x din data de 28.03.2018 și a concluziilor Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 28.03.2018, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iași, în ceea ce privește stabilirea TVA suplimentare în sumă de 4.459.975 RON.

Conform situației de fapt stabilite de instanța de fond pe baza probelor cu înscrisuri și expertiză contabilă administrate în cauză și descrise în detaliu în sentința atacată, taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de autoritatea fiscală era aferentă unor facturi pentru achiziția unui total de 66.500 tone de grâu, cu o valoare totală netă (fără TVA) de 49.555.280 RON, de la societățile F. S.A., G. S.R.L., D. S.A. și C. S.A., pe care le-a înregistrat în contul 357 "Mărfuri aflate la terți". Cantitatea de grâu facturată urma a fi ținută în custodie pentru A. S.A. de către C. S.A. și a făcut obiectul contractului de ipotecă nr. x/17.07.2014, încheiat între H., în calitate de creditor, și S.C. A. S.A. Bârlad, în calitate de debitor. Ulterior, A. S.A. a stornat facturile de achiziție și a înregistrat sumele din contul 357 "Mărfuri aflate la terți" în contul 4091 "Furnizori- debitori".

Motivul pentru care s-a stabilit TVA suplimentară a constat în aceea că, potrivit autorității fiscale, s-a constatat lipsa din gestiune a bunurilor achiziționate (stocuri de cereale) și stornarea nelegală a operațiunilor de către societatea reclamantă, ceea ce atrăgea aplicarea măsurii de ajustare a taxei deductibile, conform art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal în forma în vigoare în perioada de referință și pct. 78 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

În schimb, poziția intimatei- reclamante a fost aceea că operațiunea de stornare a fost întemeiată pe faptul că grâul facturat nu a fost livrat în realitate și nu a intrat în patrimoniul societății, devenind aplicabile dispozițiile art. 287 alin. (1) lit. a), coroborate cu cele ale art. 330 alin. (2) din Codul fiscal, referitoare la ajustarea bazei de impozitare și corectarea facturilor; așa fiind, nu se pune problema unei lipse în gestiune, iar colectarea TVA suplimentare este nejustificată, pentru că în speță nu a existat o afectare a bugetului de stat, la emiterea facturilor fiind aplicat mecanismul taxării inverse.

2.2 Analiza motivului de casare invocat

În temeiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, în sensul că instanța fie a denaturat sensul textelor de lege aplicabile speței, în litera sau în spiritul lor, fie le-a aplicat greșit în cadrul raportului juridic dedus judecății.

În analiza criticilor subsumate motivului de recurs invocat, Înalta Curte urmează să aibă în vedere dispozițiile art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., conform cărora recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformității sentinței atacate cu regulile de drept aplicabile. Așa fiind, în recursul presupune examinarea aspectelor de legalitate privind modul în care normele de drept au fost interpretate și aplicate la situația de fapt stabilită de prima instanță pe baza probelor administrate, iar nu reinterpretarea probelor în vederea stabilirii unei stări de fapt diferite.

Prin urmare, argumentele recurentei- pârâte vor fi sintetizate și analizate prin considerente circumscrise acestor coordonate, prin raportare la motivele pentru care instanța de fond a anulat actele contestate.

Sentința atacată a fost pronunțată în stadiul procesual al rejudecării în fond după casare, fiind supusă art. 501 C. proc. civ., care în alin. (3) prevede că după casare, instanța de fond va judeca din nou, în limitele casării și ținând seama de toate motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată.

În speță, casarea intervenită prin decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal nr. 5855 din 21 noiembrie 2021 fost dispusă în temeiul motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., reținându-se că judecătorul fondului nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și apărărilor invocate de părți, ceea ce a avut drept consecință neclarificarea corespunzătoare a situației de fapt și de drept existente în speța dedusă judecății.

După completarea cercetării judecătorești, pe baza întregului material probator, instanța de rejudecare a conchis că actele administrative fiscale contestate sunt nelegale în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, aferentă tranzacțiilor cu cereale supuse analizei, ajungând la această concluzie printr-o analiză amănunțită, în drept și în fapt, a operațiunilor și raporturilor juridice deduse judecății.

Soluția judecătorului fondului este împărtășită și de instanța de control judiciar, pe baza propriei evaluări a raporturilor juridice litigioase, în limitele permise căii de atac a recursului de prevederile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., nefiind identificată o interpretare și aplicare greșită a dispozițiilor art. 304 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 78 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, așa cum susține recurenta-pârâtă.

Articolul 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal reglementează ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile în cazul în care persoana impozabilă își pierde sau își câștigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate, iar conform pct. 78 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă realizează o ajustare pozitivă sau, după caz, trebuie să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile în situația bunurilor lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 304 alin. (2) din Codul fiscal (bunuri distruse, pierdute sau furate). În cazul bunurilor lipsă din gestiune, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operațiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei.

Or, strict cu privire la incidența legislației referitoare la TVA ce formează obiectul disputei judiciare, prima instanță a reținut corect că în cauza de față nu s-a pus problema unei ajustări a taxei deductibile, pentru că nu a existat o operațiune reală, cu un conținut economic efectiv, care să fi produs consecințe din punct de vedere al TVA; dimpotrivă, din toate probele administrate în cauză a rezultat că nu a fost vorba de o lipsă din gestiune, ci a operat o simulare de vânzare de bunuri pentru care a intervenit ulterior corectarea bazei de impozitare prin stornarea facturilor fiscale emise.

Astfel, din verificarea înscrisurilor depuse la dosar, precum și din concluziile raportului de expertiză contabilă, a rezultat că nu au fost întocmite documentele legale obligatorii de vânzare stocuri și de depozitare cu privire la cantitățile de grâu în discuție (note de recepție, avize de însoțire a mărfii, constatare diferențe, bonuri de transfer, fișe de magazie ori documente contabile referitoare la mișcările de stoc în cadrul gestiunilor societăților implicate). De asemenea, nu au fost identificate procese-verbale de custodie și nici facturi pentru servicii de depozitare, emise de C. S.A. către A. S.A. În această situație, concluzia expertului contabil, în sensul că nu se poate stabili cu certitudine că livrările de mărfuri au fost efectuate, s-a coroborat cu adresa nr. x/30.05.2017, prin care C. S.A. a indicat faptul că, în urma verificării efectuate de propria comisie internă, a rezultat că stocurile de grâu la care se face referire în actele administrative fiscale contestate nu au fost constituite ca obiect al custodiei pentru A. S.A și nu există faptic potrivit inventarelor sale, iar facturile de vânzare a cantităților de grâu emise la datele de 18 și 31 iulie 2014 nu au fost înregistrate în contabilitate pe descărcarea de stocuri, ci prin cont de avans.

Ceea ce solicită recurenta- pârâtă este în realitate o reinterpretare a probelor și validarea punctului său de vedere cu privire la starea de fapt fiscală, în care a pornit de la premisa lipsei bunurilor achiziționate din gestiunea intimatei- reclamante, ceea ce, așa cum s-a menționat mai sus, nu este permis în recurs.

Contrar susținerilor recurentei- reclamante, soluția instanței de fond nu a fost fundamentată exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuate în cauză potrivit art. 330 și următoarele C. proc. civ., considerentele sentinței conținând motivele pentru care au fost înlăturate apărările pârâtelor, printr-o analiză detaliată și coroborată a tuturor probelor administrate.

Cu privire la cheltuielile de judecată, Înalta Curte reține de asemenea ca fiind nefondate criticile recurentei-pârâte, pentru că, potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, la plata cheltuielilor de judecată suportate de partea adversă. Fundamentul acestei obligații constă în culpa procesuală, ce derivă din însăși pierderea procesului, fără a se impune condiții suplimentare din perspectiva relei credințe, a conduitei neglijente sau a exercitării abuzive a drepturilor procedurale, așa cum se susține în cererea de recurs, în care, de altfel, autoritatea recurentă indică eronat faptul că ar fi fost obligată să suporte cheltuieli de judecată în cuantum de 2350 RON, în realitate fiind obligată doar la plata sumei de 150 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru achitată de reclamantă.

Având în vedere considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul exercitat de Agenția Națională de Administrare Fiscală potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui împotriva sentinței nr. 33 din 28 februarie 2023 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal.

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 25 ianuarie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.