ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3180/2024

Ședința publică din data de 6 iunie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 26.04.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iași, solicitând anularea urmatoarelor acte administrativ-fiscale: Deciziei de solutionare a contestatiei nr 390/26.10.2017, emisă de ANAF-Directia de Generală de Solutionare a Contestatiilor, precum si a tuturor actelor administrativ fiscale emise de ANAF - DGRFP Iași - Administratia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași, respectiv: Decizia de impunere nr. x din data de 17.07.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de17.07.2017, contestând astfel obligatiile fiscale suplimentare în sumă de 33.920.295 RON, stabilite în sarcina sa, reprezentând "TVA" suplimentar de plată.

Prin sentința civilă nr. 2220/19.07.2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar S.C. B. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Iași, a anulat Decizia nr. 390/26.10.2017, emisă de pârâta ANAF-DGSC, Decizia de impunere nr. x din 17.07.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 17.07.2017, emise de pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași și a obligat pârâții, în solidar, la plata sumei de 2150 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Acțiunea a fost reînregistrată la data de 23.11.2021, sub nr. x/2021, ca urmare a casării cu trimitere spre rejudecare, prin Decizia nr. 4450/06.10.2021 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care s-a dispus admiterea recursurilor formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui împotriva sentinței civile nr. 2220 din 19 iulie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

Prin sentința nr. 2135 din 22 noiembrie 2022, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar C., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași. A anulat Decizia nr. 390/26.10.2017, emisă de pârâta ANAF-DGSC, Decizia de impunere nr. x din 17.07.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 17.07.2017, emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Iași.

Împotriva sentinței nr. 2135 din 22 noiembrie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, au declarat recurs.

3.1 Recursul pârâtei Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor (ANAF- DGSC)

Susține recurenta pârâtă ANAF- DGSC că, în mod nelegal, instanța de fond a reținut că existența sau nu a documentelor prevăzute de lege care trebuie sa însoteasca operațiunea de stornare este, în acest caz, irelevanta, deoarece scopul lor este tocmai acela de a proba faptul ca, din anumite motive, operațiunea comercială consemnată în facturile supuse stornării nu a avut loc.

Învederează că, potrivit art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

"(1) Persoanele înregistrate conform art. 316 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.

(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 316 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condițiile prevăzute la art. 301 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanțelor Publice.

(3) Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare și se vor înscrie la rândurile de regularizări.".

De asemenea, arată că, potrivit Instrucțiunilor pentru completarea formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată" prevăzute în Anexa 2 -Secțiunea 'Taxa pe valoarea adăugată colectată" din O.P.A.N.A.F. nr. 588/2016 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată":

"Rândul 16 - se evidențiază sumele rezultate din corectarea informațiilor de la rd. 9, 10, 11 și 12 din deconturile anterioare, ajustările bazei de impozitare prevăzute la art. 287 din Codul fiscal pentru care exigibilitatea taxei intervine în perioada de raportare, conform art. 282 alin. (9) și (10), după caz, din Codul fiscal, dar care au fost generate de operațiuni pentru care cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată a fost de 24% sau 9%, operațiuni pentru care exigibilitatea taxei intervine în perioada de raportare, dar pentru care se aplică cota de 24% sau 9%, sumele rezultate din regularizările prevăzute de art. 291 alin. (6) din Codul fiscal datorate modificării cotelor de TVA, precum și orice alte sume rezultate din regularizările prevăzute de legislația în vigoare datorate unor evenimente, cu excepția celor prevăzute la art. 287 din Codul fiscal, care determină modificarea datelor declarate inițial, cum ar fi nedeclararea din eroare a operațiunii în perioada în care intervine exigibilitatea.".

Din înscrisurile aflate la dosarul cauzei, rezulta că A. S.R.L. a înregistrat suma negativă de 33.899.739 RON în decontul de TVA aferent lunii februarie 2017 la rândul 16 "Regularizări taxă colectată", pentru care a prezentat doar o anexă la Declarația 300 în justificarea storno TVA colectat aferent lunii februarie 2017, din care nu rezultă motivele efectuării stornării și documentele care au stat la baza stornării.

Totodată, susține recurenta pârâtă ANAF- DGSC că, din anexa la Declarația 300 în justificarea storno TVA colectat aferent lunii februarie 2017, nu se pot determina cotele de TVA, tipul de servicii/bunuri pentru care au fost efectuate stornările.

Fata de cele arătate mai sus, rezultă că, prin motivarea potrivit căreia existenta sau nu a documentelor prevăzute de lege care trebuie sa însoțească operațiunea de stornare este, în acest caz, irelevanta, instanța de fond a încalcat prevederile art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, având în vedere ca A. S.R.L. nu a motivat efectuarea stornării și nu a prezentat documentele care au stat la baza efectuării acestei operațiuni.

Mai arată recurenta pârâtă ANAF- DGSC că, prin decizia de impunere nr. x/16.12.2016, organele fiscale nu au recunoscut dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor de bunuri si servicii iîntrucat A. S.A. nu a prezentat documente din care sa rezulte ca bunurile achiziționate au fost utilizate in folosul operațiunilor sale taxabile, constatandu-se astfel încalcarea prevederilor art. 145, art. 146 si art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. Nu se poate reține motivarea instanței de fond potrivit căreia, s-a stabilit de două ori obligația de plată a TVA, întrucat prin inspecția fiscală anterioară s-au dispus masuri cu privire la TVA deductibilă declarată de societate, pe când, prin inspecția fiscala în discuție în speța de față s-au dispus măsuri cu privire la TVA colectata si anulată prin operațiunea nelegală din decontul de TVA depus de societate în anul 2017.

De asemenea, susține recurenta pârâtă că, instanța de fond a reținut în considerentele hotărârii atacate prevederile "art. 14 si art. 21 din același act normativ", și prevederile "art. 281 alin. (1) Codul fiscal în forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere contestate" si a redat pe larg, paragrafe din hotărârea CJUE in cauza C-277/14, fără a argumenta, în concret, raportat la situația din speța de fată, incidența prevederilor indicate anterior, respectiv a hotărârii CJUE.

3.2 Recursul pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (AJFP Vaslui-DGRFP Iași)

Susține recurenta pârâtă AJFP Vaslui-DGRFP Iași că, în urma inspecției fiscale efectuate la S.C. A. S.R.L. pentru perioada 01.12.2016 30.04.2017, organele de inspecție din cadrul Administrației pentru contribuabili mijlocii,constituită la nivelul regiunii Iași, au întocmit Raportul de inspecție fiscala nr. x/17.07.2017 si Decizia de impunere nr. F-/S 82/17.07.2017, prin care au fost stabilite oligatii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 33.899.739 RON.

Pentru a stabili astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta a înregistrat suma negativă de 33.899.739 RON în decontul de TVA aferent lunii februarie 2017 rândul 16 Regularizări taxa colectata, fară a prezenta organelor de inspecție fiscala documente justificative, fiind încălcate dispozițiile art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Organele de inspecție fiscală au constatat faptul ca reclamanta a anulat toate tranzactiile cu privire la achiziții si livrări prin stornarea înregistrărilor și înregistrarea în contabilitate, prin contul 117, doar a facturilor de storno livrări, precum si declararea în contul de TVA aferent lunii februarie 2017 a storno colectat.

Arată recurenta pârâtă AJFP Vaslui-DGRFP Iași, că din documentele puse la dispoziție de către reclamanta intimată, raportat la cadrul legal incident, se reține faptul ca reclamanta a prezentat doar o anexa la Declarația 300 în justificarea storno TVA colectat aferent lunii februarie 2017, dar fără a prezenta motivele și documentele ce au stat la baza stornării. Or, rolul documentelor justificative anexate operațiunii de stornare este de a determina cotele de TVA pentru fiecare tip de serviciu/bunuri, iar din Declaratia 300 aferenta lunii februarie 2017, depusă de reclamantă, nu este posibilă determinarea cotelor de TVA.

Astfel, arată că se poate reține cu claritate faptul că decizia organelor de inspecție fiscală, de stabilire a sumei de 33.899.739 RON drept TVA de plată, este una corectă si legală.

Arată intimata reclamantă A. S.R.L., în esență, în concluziile scrise depuse la dosar, că instanța de fond a reținut corect incidența prevederilor art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care permit, potrivit alin. (3), ca datele înscrise incorect într-un decont de taxă să se corecteze prin decontul perioadei fiscale ulterioare.

Reținând că, urmare a nerecunoașterii operațiunilor de stornare și menținerii atât Deciziei de impunere nr. x/16.12.2016, cât și a Deciziei de impunere nr. x/17.07.2017, intimatei reclamante i-au fost imputate a doua oară aceleași obligații fiscale și, considerând ca fiind pertinente concluziile raportului de expertiză și raționamentul expertului judiciar, instanța de fond le-a valorificat, prin omologarea concluziilor expertului, aceasta în condițiile în care această probă n-a format obiectul vreunor obiecțiuni din partea recurentelor.

Raportul de expertiză a prezentat pe larg rațiunile pentru care obiectivele stabilite de instanță au primit dezlegare favorabilă reclamantei, ale cărui concluzii arată că:

Așadar, coroborând aceste concluzii și raționamentele care au stat la baza emiterii acestora, cu înscrisurile administrate în cauză și aplicându-le la particularitățile de fapt ale cauzei, susține intimata reclamantă că prima instanță a dispus în mod temeinic și legal anularea deciziilor contestate.

Relevă intimata reclamantă că, prin recursul formulat, ANAF susține nelegal că normele eronat aplicate prin Sentința recurată ar fi cele ale art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care reglementează decontul de taxă, această critică fiind nefondată, în considerarea următoarelor argumente:

În primul rând, cu titlu generic trebuie subliniat că aceste motive nu sunt de natură să atragă casarea sentinței recurate și, cu atât mai mult, nu justifică dubla impunere a intimatei reclamante - prin decizia de impunere emisă în urma primei inspecții fiscale, din decembrie 2016 și prin decizia de impunere emisă după cea de-a doua inspecție fiscală, din iulie 2017 - cu privire la aceleași facturi și operațiuni, pentru aceeași perioadă și, mai mult, aflată în afara perioadei verificate cu ocazia celei de-a doua inspecții fiscale; în al doilea rând, la o analiză aprofundată, se observă că dispozițiile art. 323 Codul fiscal, nu sunt dispoziții de drept material, ci vizează procedura aferentă înregistrării decontului TVA. Așadar, la niciun moment, organele de inspecție fiscală nu au negat dreptul intimatei reclamante de a storna cele șapte facturi, ci au invocat pretinse neregularități în ceea ce privește procedura de declarare a operațiunii stornării.

Deci, susține intimata reclamantă că (re)sancționarea sa prin stabilirea unei TVA suplimentară de plată de 33.920.290 RON în iulie 2017 - după ce în decembrie 2016 societatea a fost sancționată pentru aceleași operațiuni prin nerecunoașterea deductibilității unei TVA în cuantum de 33.930.393 RON -are la bază un motiv pur formal, respectiv de ordin procedural, nicidecum de fond.

În al treilea rând, intimata reclamantă arată că cele două organe fiscale se contrazic în privința motivelor pentru care ar trebui "resancționată", prin respingerea ajustării bazei de impozitare și stabilirea de două ori a aceleiași TVA suplimentară de plată, așa încât:

- organul de control fiscal - AJFP Vaslui - a invocat aspecte procedurale (cele anterior arătate) pentru anularea efectelor stornărilor efectuale de societate, iar

- organul de soluționare a contestației - ANAF - DGSC - a invocat lipsa documentelor justificative care au stat la baza stornării, deși organele de inspecție au identificat și menționat în RIF și în anexele acestuia, facturile inițiale și cele de stornare.

În acest context, subliniază intimata reclamantă că părțile unui contract pot agrea încetarea/reversarea tranzacțiilor efectuate, cu repunerea părților în situația anterioară. Aceleași rațiuni au fost avute în vedere și de către expertul judiciar, când a arătat că stornarea facturilor de către părțile implicate echivalează cu o anulare a tranzacțiilor (achizițiilor) inițiale.

Contrar susținerilor recurentelor pentru a justifica respingerea ajustării bazei de impozitare, anularea tranzacțiilor/încetarea contractului este prevăzută ca motiv de reducere a bazei de impozitare, potrivit art. 287 lit. b) din Codul fiscal.

Astfel, de vreme ce voința părților a fost de a storna cele șapte facturi, ca urmare a reversării tranzacțiilor - care a avut la bază calificarea acestora ca fiind artificiale în cadrul primei inspecții fiscale - această operațiune duce la ajustarea bazei de impozitare corespunzător.

Așadar, operațiunea de stornare a celor șapte facturi a avut la bază tocmai intenția A. de a se conforma raționamentului impus de ANAF cu ocazia primei inspecții fiscale, când a calificat tranzacțiile ca fiind artificiale și a soluției favorabile organelor fiscale în cadrul litigiului aferent acestor acte.

Arată intimata reclamantă că aceluiași raționament i s-au conformat și partenerii săi implicați în tranzacțiile calificate ca fiind artificiale, care au înregistrat facturile în evidența contabilă și le-au declarat la ANAF, a doua inspecție fiscala nereclamând neconcordanțe în ceea ce privește achizițiile/livrările la nivel național.

In al patrulea rând, cu privire la posibilitatea corectării unor documente în timpul inspecției fiscale, în mod corect au fost reținute de către expert - și ulterior, de către instanță, ca urmare a omologării concluziilor raportului de expertiză - considerentele Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauza C - Zabrus Siret S.R.L..

Susține intimata reclamantă că admiterea tezei recurentelor și menținerea actelor contestate în prezentul dosar (după ce au fost emise anterior, în anul 2016, decizii de impunere ce nu au fost desființate) înseamnă a valida dubla sancționare a pentru aceleași operațiuni și în baza acelorași facturi, ceea ce încalcă principiul non bis in idem.

5.1 Succintă prezentare a situației de fapt

a) Intimata reclamantă a făcut obiectul unei inspecții fiscale în anul 2016 ce a avut ca obiect verificarea TVA în sumă de 587.802 RON, aferentă decontului cu sumă negativă de TVA nr. x/25.10.20161. În urma inspecției a fost emis Raportul de Inspecție Fiscală nr. F-IS nr. 94/1612.2016 și Decizia de Impunere nr. xnr. 112/16.12.2016, prin care s-a stabilit TVA suplimentară de plată în sumă totală de 33.930.393 RON, din care suma de 33.890.553 RON aferentă tranzacțiilor încadrate ca fiind fără scop economic.

Pentru a stabili aceste obligații suplimentare de plată, organul de control a recalificat șapte dintre facturile înregistrate în contabilitatea intimatei reclamante, apreciind că acestea ar fi corespunzătoare unor operațiuni/tranzacții artificiale, în sensul prevederilor art. 11 alin. (1), (11) și (12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și pct. 4 din Normele Metodologice de aplicare a acestui articol, astfel că a fost respins dreptul de deducere a TVA aferentă acestor achiziții, rezultând TVA suplimentară de plată în cuantumul menționat.

Prin acțiunea ce a format obiectul dosarului nr. x/2017, intimata reclamantă a solicitat anularea Deciziei de Soluționare a Contestației nr. 154/10.05.2017, a Deciziei de Impunere nr. xnr. 112/16.12.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-IS nr. 94/1612.2016, în ceea ce privește TVA suplimentară de plată de 33.890 553 RON. Prin sentința nr. 12/29.01.2018, Curtea de Apel Iași a respins ca nefondată acțiunea, hotărârea fiind menținută prin Decizia nr. 4053/4.08.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, în care s-a arătat, în esență că "în actele de control nu s-a făcut vorbire de o frauda fiscală, ci doar de neîndeplinirea condiției ca tranzacțiile pentru care se soticită rambursarea de TVA să aibă conținut economic, în sensul art. 11". În ceea ce privește stornarea facturilor, s-a a reținut că "chiar dacă stornarea a avut loc anterior emiterii deciziei de impunere, această operațiune nu a făcut obiectul controlului și nici nu a stat la baza emiterii actului de impunere ce face obiectul prezentului dosar. Această operațiune de stornare a facturilor va fi invocată de contribuabil la următorul control fiscal urmând să producă efectele legale după ce va fi supusă unei verificări legale."

b) În perioada 12.06.2017 - 14.07.2017, intimata reclamantă a fost supusă unei noi inspecții cu privire la obligațiile fiscale reprezentând TVA aferentă perioadei 01.07.2016 - 30.04.2017, inclusiv soluționarea decontului negativ cu opțiune de rambursare pentru luna aprilie 2017, în valoare de 739 822 RON și impozit pe profit din perioada 01.012012 - 30.04.2017.

În urma controlului, organele de inspecție au emis RIF nr. x/17.07.2017 și Decizia de impunere nr. x/17.07.2017 (menținute prin Decizia de soluționare a contestației nr. 390/26.10.2017) și au stabilit suplimentar de plată, aferent perioadei 01.12.2016 - 30.04.2017 - TVA în sumă de 33.899.739 RON. Cu privire la această sumă, organele fiscale au reținut că facturile stornate au făcut obiectul unei inspecții anterioare (finalizată cu Decizia de impunere nr. xnr. 112/16.12.2016), intimata reclamantă înregistrând suma negativă de 33.899.739 RON în contul de TVA aferent lunii februarie 2017 la rândul 16, Regularizări taxă colectată", fără a prezenta organelor de inspecție fiscală documente justificative. Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a anulat toate tranzacțiile cu privire la achiziții și livrări prin stornarea înregistrărilor și înregistrarea în contabilitate prin contul 117 doar a facturilor de storno livrări, precum și declararea în decontul de TVA aferent lunii februarie 2017 a storno colectat.

c) Prin sentința care face obiectul prezentului recurs, instanța de fond a dispus următoarele:

"Admite cererea. Anulează Decizia nr. 390/26.10.2017 emisă de pârâta ANAF-DGSC, Decizia de impunere nr. x din 17.07.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 17.07.2017 emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii lași".

Prima instanța a reținut, în esență, următoarele:, conduita reclamantei de a storna cele 7 facturi considerate nelegale este corectă, aceasta eliminand, practic, din evidențele contabile, prin aceasta modalitate cele 7 facturi corespunzatoare operatiunilor comerciale cu privire la care organul fiscal constatase deja, in 2016, ca erau nereale/Conduita reclamantei este consecinta directa si corespunzătoare a controlului si retinerilor organului fiscal din 2016. Conduita pârâtei, însa, este de rea credinta si nelegala, de vreme ce, in acest context, stabileste o sumă suplimentară de plată, similară ca si cuantum cu cea stabilita prin Decizia de impunere x/16.12.2016/Existenta sau nu a documentelor prevazute de lege care trebuie sa insoteasca operatiunea de stornare este, în acest caz, irelevantă, deoarece scopul lor este tocmai acela de a proba faptul că, din anumite motive, operatiunea comerciala consemnată in facturile supuse stornării nu a avut loc".

Totodată, prim instanță a făcut trimitere și la jurisprudența CJUE în cauza C-277/14 referitoare la regimul deducerilor TVA.

5.2 Examinând actele și lucrările dosarului, prin prisma motivelor de recurs, care, în drept, se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt întemeiate.

Prioritar, Înalta Curte constată că, în cauză nu este dată, așa cum susține intimata reclamantă, puterea de lucru judecat derivată din Decizia nr. 4053/4.08.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, în care s-a arătat că,,.. această operațiune de stornare a facturilor va fi invocată de contribuabil la următorul control fiscal urmând să producă efectele legale după ce va fi supusă unei verificări legale", întrucât, în decizia antereferită, s-a statuat că operațiunea de stornare va, produce efectele legale" nefiind și individualizate care anume sunt aceste "efecte legale".

Potrivit art. 323 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

(1) Persoanele înregistrate conform art. 316 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.

(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 316 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condițiile prevăzute la art. 301 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanțelor Publice.

(3) Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare și se vor înscrie la rândurile de regularizări.

De asemenea, potrivit dispozițiilor pct. 108 alin. (4) și (6) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal:

(4) Furnizorii/Prestatorii care emit facturi de corecție după inspecția fiscală, în conformitate cu prevederile art. 330 alin. (3) din Codul fiscal, înscriu aceste facturi în jurnalul pentru vânzări într-o rubrică separată, iar acestea se preiau de asemenea într-o rubrică separată din decontul de taxă, fără a avea obligația să colecteze taxa pe valoarea adăugată înscrisă în respectivele facturi. Pentru a evita situațiile de abuz și pentru a permite identificarea situațiilor în care se emit facturi după inspecția fiscală, în cuprinsul acestor facturi furnizorii/prestatorii trebuie să menționeze că sunt emise după inspecția fiscală. Beneficiarii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrise în aceste facturi în limitele și în condițiile stabilite la art. 297 - 301 din Codul fiscal, taxa fiind înscrisă în rubricile din decontul de taxă aferente achizițiilor de bunuri și servicii. Emiterea facturilor de corecție nu poate depăși perioada prevăzută la art. 301 alin. (2) din Codul fiscal.

(6) În cazul beneficiarilor care au dedus eronat taxa facturată de furnizori pentru operațiuni scutite conform art. 292 sau art. 310 din Codul fiscal sau pentru operațiuni care nu sunt în sfera de aplicare a taxei, cum ar fi penalități pentru neîndeplinirea contractelor, despăgubiri și alte operațiuni asemănătoare, taxa nefiind admisă la deducere de către organele de inspecție fiscală în baza actului administrativ fiscal emis și comunicat conform reglementărilor legale, în situația în care primesc facturi de corecție de la furnizori/prestatori, vor înscrie aceste facturi în jurnalul pentru cumpărări într-o rubrică separată, iar acestea vor fi preluate de asemenea într-o rubrică separată din decontul de taxă, fără a avea obligația să își diminueze taxa deductibilă cu valoarea taxei pe valoarea adăugată înscrisă în respectivele facturi.

Înalta Curte reține că, în cauză, își găsesc aplicabilitatea dispozițiile legale antereferite, iar intimata reclamantă, în mod eronat a justificat anularea tranzacțiilor cu privire la achiziții și livrări stornând înregistrările și înregistrând în contabilitate doar facturile de storno livrări, susținând, așa cum s-a reținut, eronat, și de către prima instanță că, procedând în această manieră, a eliminat, practic, din evidentele contabile, cele 7 facturi corespunzatoare operatiunilor comerciale cu privire la care organul fiscal constatase deja, in 2016, ca erau nereale. Este de observat că, la controlul fiscal anterior (supra 5.1.a), organul fiscal nu a constatat că operațiunile consemnate în cele șapte facturi nu ar fi reale, ceea ce ar fi condus la constatarea unei fraude fiscale ci, așa cum și intimata reclamantă a susținut, că tranzacțiile consemnate au fost încadrate ca fiind fără scop economic, fiind derulate în scopul obținerii unor avantaje fiscale, cu consecința refuzului dreptului de deducere a TVA. Deci, operațiunile consemnate în facturi s-au derulat în realitate, doar că organul fiscal a refuzat dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile societății derulate în amonte.

În aceste condiții, nu se poate reține că, stornând ulterior facturile de livrări (operațiuni derulate în aval), intimata reclamantă a urmărit să se conformeze celor statuate în urma controlului fiscal anterior (finalizat cu Decizia de impunere nr. xnr. 112/16.12.2016), în care s-a stabilit, cum s-a precizat mai sus, că tranzacțiile din amonte nu au avut scop economic, o "conformare" ulterioară a intimatei reclamante, prin, corectarea" facturilor de livrare, cu consecința rambursării TVA colectat în baza acestora, neputând fi valid justificată exclusiv prin raportare la analiza anterioară a organului fiscal, care a vizat doar exercitarea dreptului de deducere cu privire la operațiunile din amonte. Astfel, atât timp cât stornarea facturilor din aval nu poate fi întemeiată pe faptul că, anterior, organul fiscal a reținut lipsa scopului economic al tranzacțiilor din amonte, prin care intimata reclamantă a achiziționat bunuri și servicii, în mod corect a reținut organul fiscal că operațiunea de stornare ar fi trebuit însoțită de documente justificative, care să probeze eliminarea oricărui risc de pierdere fiscală în materie de taxă.

În acest sens, va avea în vedere că inclusiv prin Decizia nr. 4053/04.08.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care s-a analizat în mod definitiv dreptul de deducere, instanța de control judiciar a făcut referire dezlegări ale CJUE în cauza (C-712/17 Cauza EN.SA. S.R.L. împotriva Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso), arătând că "în cazul în care o operațiune de achiziționare a unui bun sau serviciu este fictivă, aceasta nu poate avea vreo legătură cu operațiunile persoanei impozabile taxate în aval."

A observat cu acea ocazie instanța de recurs că, în calitate de emitentă a unei facturi și în conformitate cu norma prevăzută la articolul 203 din Directiva TVA, EN.SA. avea astfel obligația de a plăti trezoreriei publice cuantumul TVA-ului care figura pe aceasta. În schimb, având în vedere caracterul fictiv al operațiunilor în cauză, nu i se permitea acestei societăți, în conformitate cu cerința care se desprinde din articolul 168 din această directivă, să deducă taxa de aceeași valoare care figura pe factura a cărei destinatară era, pentru cumpărarea energiei electrice.". Răspunzând întrebărilor preliminare instanța europeană a stabilit că: " (…) Directiva TVA, înțeleasă în lumina principiilor neutralității și proporționalității, trebuie citită în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care exclude deducerea TVA-ului aferent unor operațiuni fictive, obligând totodată persoanele care menționează TVA-ul pe o factură să achite această taxă, inclusiv pentru o operațiune fictivă, cu condiția ca dreptul național să permită rectificarea datoriei fiscale care rezultă din această obligație atunci când emitentul facturii respective, care nu era de bună-credință, a eliminat complet, în timp util, riscul de pierderi ale unor venituri fiscale, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere."

Or, din această perspectivă, deși în principiu corectarea facturilor este permisă, trebuie subliniat că o astfel de operațiune, înclusiv în lumina Directivei 2006/112/CE trebuie temeinc justificată, în scopul eliminării riscului de pierderi ale unor venituri fiscale.

Va observa Înalta Curte că acestea sunt argumentele pentru care, odată cu exercitarea opțiunii de rambursare a TVA colectat, ca efect al operațiunilor de stornare a facturilor aferente livrărilor/prestărilor de servicii din aval, intimata reclamantă avea obligația de a justifica în mod temeinic, prin prezentarea de documente justificative (cum corect a solicitat organul fiscal), îndeplinirea condițiilor privind stornarea, cu observarea jurisprudenței constante a CJUE potrivit căreia, în principiu, dreptul de deducere al achizitorului său din aval nu ar putea fi refuzat (C-285/11 Bonik, C-80/11 și C-142/11 Mahageben și David, C-439/04 Axel Kittel, etc,). Or, în asemenea împrejurări, cu ocazia stornărilor efectuate, furnizorul intimatei-reclamantei s-ar afla în situația în care ar putea solicita rambursarea taxei colectate, iar în privința taxei colectate din aval, intimata- reclamantă (potrivit decontului analizat în cauză), ar putea proceda în același sens. Însă, la rândul său, beneficiarul operațiunii din aval (destinatarul facturilor stornate) a avut la rândul său dreptul de a solicita deducerea aceluiași TVA colectat de intimata-reclamantă, ceea ca, în lipsa unei justificări temeinice, prin prezentarea documentelor doveditoare ale îndeplinirii condițiilor de stornare, este de natură a da naștere riscului unor pierderi fiscale.

În cauza Cauza C-80/20 Wilo Salmson France SAS, Curtea Europeană de Justiție a reținut următoarele:

"(...) 97. În schimb, nu ni se pare convingătoare teza, susținută de Comisie și de reclamantă, potrivit căreia prin stornarea facturii anterioare au fost eliminate efectele juridice ale acesteia și, prin urmare, pot fi avute în vedere numai facturile din anul 2015. Dimpotrivă, considerăm întemeiate rezervele exprimate de instanța de trimitere cu privire la stornarea unilaterală a unei facturi, chiar dacă în speță au existat mai degrabă o stornare și o emitere din nou de comun acord ale facturii.

În consecință, în mod nefondat reclamanta apreciază că o condiționare a rambursării TVA colectat (drept exercitat prin decontul de taxă ca efect al corectării facturilor), de depunerea de documente justificative care să justifice îndeplinirea condițiilor de stornare ar reprezenta o condiție de formă excesivă, care nu poate înlătura dreptul său la rambursare, în realitate o astfel de condiție impusă de organul fiscal fiind în directă legătură cu eliminarea riscului unor pierderi fiscale.

Înalta Curte constată că, eronat, prima instanță a reținut incidența în cauză a hotărârii CJUE pronunțată în cauza C-277/14, întrucât, în respectiva cauză s-a statuat cu privire la prevalența fondului asupra formei la analiza cererilor de rambursare TVA (operatiunile cu privire la care se va calcula TVA trebuie sa fie reale, existența sau nu a documentelor însoțitoare avand o relevanță marginală față de problema esentiala care determina stabilirea TVA: daca operatiunea supusă taxarii există), în timp ce, în prezenta cauză, s-a analizat în ce măsură operațiunea de stornare ulterioară a facturilor reprezintă sau nu o, corecție" întemeiată pe statuările definitive ale unui control fiscal anterior.

Relevantă în cauză este și hotărârea CJUE din cauza C-835/2018- Terracult, în care s-a statuat că "dispozițiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2013/43/UE a Consiliului din 22 iulie 2013, precum și principiile neutralității fiscale, efectivității și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale sau unei practici administrative naționale care nu permite unei persoane impozabile, care a efectuat operațiuni cu privire la care s-a dovedit ulterior că intră sub incidența mecanismului de taxare inversă a taxei pe valoarea adăugată (TVA), să corecteze facturile referitoare la aceste operațiuni și să se prevaleze de aceasta prin rectificarea unei declarații fiscale anterioare sau prin depunerea unei noi declarații fiscale care să ia în considerare corecția astfel efectuată, în vederea rambursării TVA-ului facturat și plătit fără a fi datorat de această persoană impozabilă, pentru motivul că perioada în care au fost realizate operațiunile respective a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale la finalul căreia autoritatea fiscală competentă a emis o decizie de impunere care, nefiind contestată de persoana impozabilă menționată, a rămas definitive".

Însă, în timp ce în Cauza Terracult (concluzii tangențiale desprinzându-se și din cauza C-81/17 Zabrus Siret) situația de fapt a presupus un control fiscal definitiv anterior care a constatat nerealitatea operațiunilor consemnate în facturile inițiale (o livrare de bunuri a fost initial eronat calificată ca "livrare intracomunitară", în fapt, având loc o "livrare națională") iar corectarea facturilor și deducerea ulterioară a TVA au avut în vedere întocmai constatările anterioare, persoana impozabilă corectând, ulterior, facturile (în sensul calificării livrărilor ca "livrări naționale"), în cauza ce face obiectul prezentului recurs, " corectarea" ulterioară a facturilor (stornarea efectuată de intimata reclamantă) nu poate fi întemeiată pe constatările controlului fiscal definitiv anterior care a stabilit că nu se acordă dreptul de deducere pe motiv că tranzacțiile nu au avut scop economic.

În fapt, intimatei reclamante din dosarul de față nu i se neagă de plano posibilitatea de corecție a facturilor anterioare, ci faptul că, față de particularitățile speței derivate din constatările fiscale defintitive anterioare, corectarea nu poate fi întemeiată exclusiv pe aceste din urmă constatări, fiind necesare, astfel, dovezi care să justifice îndeplinirea condițiilor legale privind stornarea, în caz contrar fiind încălcat principiul securității raporturilor fiscale care iau naștere în circuitul livrării bunurilor ori serviciilor și existând riscul unor pierderi fiscal în materie de TVA.

Înalta Curte constată că în cauză nu este vorba despre o dublă impozitare a reclamantei, întrucât organul fiscal nu a stabilit de două ori obligatia de plata a TVA, în condițiile în care, prin Decizia de impunere x/16.12.2016 s-au dispus măsuri cu privire la TVA deductibilă declarată de reclamantă (în sensul că nu poate beneficia de deducerea TVA), iar, prin Decizia de impunere nr. x din 17.07.2017 (contestată în cauza pendinte), s-a respins cererea de corectare și, corelativ, de rambursare a TVA de colectat, aferentă operatiunilor din facturile din aval, ce au făcut obiectul stornării, astfel că intimata reclamantă nu datorează aceeași sumă de două ori. De asemenea, nu este încălcat nici principiul neutralității TVA, întrucât, inclusiv prin hotărâre judecătorească defintivă (Decizia nr. 4053/4.08.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție) s-a constatat că intimata reclamantă nu este îndreptățită la deducerea TVA (importantă fiind, în economia cauzei, motivația neîndreptățirii la deducere), ceea ce nu înseamnă că, pentru livrările ulterioare, intimata reclamantă nu are obligația colectării TVA-ului, motivat de nerecunoașterea dreptului de deducere.

De altfel, situații de nerecunoaștere a deducerilor, precum cea din speța de față (operațiuni fără scop economic, derulate exclusiv în scopul obținerii unor avantaje fiscale) au fost în mod constant validate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în jurisprudența sa, drept cauze de înlăturare de la aplicare a principiului fundamental al neutralității taxei (C- 78/12 Evita K)

Înalta Curte, față de considerentele de mai sus, în baza art. 264 din C. proc. civ., va înlătura concluziile raportului de expertiză fiscală efectuată în primul ciclu procesual, concluzii însușite de judecătorul fondului și în al doilea ciclu procesual.

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte constată că recursul declarat este întemeiat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea 544/2004 și a dispozițiilor art. 497 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința recurată și, în rejudecare, va respinge acțiunea, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței nr. 2135 din 22 noiembrie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare, respinge acțiunea, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 06 iunie 2024.