ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4053/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/2017 reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor solicitând anularea Deciziei nr. 154/10.05.2017 de soluționare a contestațiilor fiscale prealabile anularea deciziei de impunere x/112/16.12.2016 in ce privește TVA suplimentar de plata de 33.890.553 RON, respectiv Decizia referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/20.01.2017, in ce privește obligațiile de plata accesorii de 22.613.714 RON, reprezentând dobânzi si penalități de întârziere.

Prin sentința civilă nr. 12 din data de 29 ianuarie 2018, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și DGREP IASI - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Iași.

Împotriva sentinței civile recurate a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. criticând-o pentru nelegalitate și invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la capătul de cerere referitor la stabilirea TVA suplimentar de plata in cuantum de 33.890.553 RON, recurenta susține că instanța imbratiseaza - inclusiv prin citate largi- punctul de vedere al organului fiscal in sensul ca, în speță, ar fi existat o frauda privind TVA (deși nu este explicat nicăieri care ar fi fost mecanismul acestei fraude), in scopul obținerii unui avantaj fiscal (deși nu e nicăieri indicat care a fost acest pretins avantaj fiscal) pentru societăți afiliate.

Aceste repere din Codul fiscal sunt explicitate pe larg in jurisprudenta CJUE in materie de TVA, jurisprudenta pe care insa instanța de fond o invoca in mod trunchiat, ca si cum elementele obiective cerute imperios de CJUE ar fi fost deja dovedite in speța.

Când recurenta afirmă ca instanța a invocat in mod trunchiat decizii CJUE in materia TVA, se referă în special la cauzele Bonik si Halifax, din motivarea cărora instanța reia pasaje care însă nu sunt aplicabile speței, omitand sa indice însă pasajele în favoarea apărărilor sale, cu atât mai mult cu cat ambele hotărâri interpretează Directiva TVA in favoarea contribuabilului.

În acest sens, citează paragrafe din hotărârile CJUE amintite și concluzionează că nu exista niciun fel de elemente obiective care sa contureze, pentru organul fiscal sau pentru instanța, convingerea ca în speța a existat o frauda privind TVA, cu atât mai putin una de care sa fi avut cunoștința și de care sa se fi folosit pentru obținerea unui avantaj fiscal.

Frauda fiscala semnifica acele mecanisme prin care contribuabilul isi mărește patrimoniul în dauna statului, utilizând fraudulos mecanismul TVA. Avantajul fiscal semnifica acea situație privilegiata nemeritata in care se plasează contribuabilul, din perspectiva relației cu bugetul de stat in materia TVA. O sancțiune in materia TVA poate fi aplicata numai după identificarea fraudei în materia TVA, prin afectarea nejustificata a bugetului de stat, care să fi condus la un avantaj fiscal pentru contribuabil.

Niciunul dintre aceste repere nu se regăsesc in speța, iar motivarea instanței nu lămurește aceste chestiuni, esențiale pentru aplicarea art. 11 din Codul fiscal.

Din punct de vedere al impactului fiscal, este esențial de reținut ca facturile de achiziții in discuție au fost, in integralitatea lor, urmate de facturi de livrare prin care s-a colectat TVA, în cuantum cel putin egal cu suma dedusa. Impactul din punct de vedere fiscal a fost in favoarea TVA colectat (adică valoarea de livrare a fost întotdeauna mai mare decât valoarea dedusa, chiar daca diferentele au fost mici), rezultând TVA de plata la bugetul de stat, asa cum de altfel retine si echipa de inspectori. Daca in urma tranzacțiilor rezulta TVA de plata, este fara dubiu ca nu se poate discuta de un avantaj fiscal pentru reclamanta contribuabil.

Nici inspectorii fiscali nu au identificat avantajul fiscal sau beneficiul fiscal al recurentei, însa instanța a preluat aceasta afirmație fara a o verifica și fara a explica în ce mod ar fi beneficiat de vreo situație privilegiata nepermisa, în condițiile în care:

i. beneficiile unor terțe entități dintr-un grup nu sunt prevăzute nici in Directiva privind TVA, nici in Codul fiscal. Doar frauda fiscala privind TVA, cu consecințe directe pozitive in patrimoniul contribuabilului, poate sta la baza sancțiunilor privitoare la deductibilitatea TVA.

ii. mai mult decât atât, niciuna din societățile indicate de organul fiscal nu a înregistrat vreun TVA de plata neachitat la buget din aceste tranzacții. Orice referire la situația ulterioara acelei perioade - mai ales când vorbim de firma intrata in insolventa - nu poate fi reținuta la evaluarea prezentei situații de fapt.

Un argument important pe care recurenta îl subliniază în aceasta privința, indiferent de rațiunile economice care au determinat contribuabilul la efectuarea demersurilor contestate de fisc, organul fiscal a refuzat sa ia in calcul unul dintre elementele esențiale al interpretării situației Reclamantei - stornarea facturilor, cu consecința eliminării oricărui impact din punct de vedere fiscal, prin scoaterea din evidentele contabile a tuturor facturilor in discuție, atât de achiziție, cat si de livrare. De aceea in cauza, în măsura in care organul fiscal susține artificialitatea unor tranzacții care, în fapt, în mod evident nu au generat impact/avantaj fiscal/frauda,temeiul legal aplicabil este art. 159(l) CF, in sensul stornării operațiunilor pretins artificiale. In mod evident stornarea operațiunilor în cauza are ca efect anularea tuturor consecințelor fiscale, în speța atât TVA deductibil cat si TVA colectat.

Indiferent de caracterul artificial sau real al operațiunilor analizate, important din punct de vedere al analizei TVA este impactul fiscal - dovedirea fraudei fiscale care a condus la un avantaj fiscal în patrimoniul contribuabilului.

Prin urmare, suntem in următoarea situație de fapt:

- Daca facturile sunt reflectarea unor operațiuni reale, asa cum afirmă recurenta, și achizițiile au fost urmate de livrări la valoare mai mare decât cea de achiziție, rezulta ca impactul fiscal a fost in favoarea bugetului de stat, prin colectarea unui TVA superior TVA dedus, ceea ce împiedica orice constatare a unei fraude fiscale in TVA;

- Daca, prin reducere la absurd, luam in calcul ipoteza in care avem de-a face cu tranzacții artificiale, rezulta ca operațiunea economica în întregul sau este artificiala (atât achiziția, cat si livrarea ulterioara a produselor cumpărate, deoarece o cumpărare/achiziție artificiala nu poate conduce la o vânzare/livrare ulterioara reala, ci evident tot la una artificiala). In acest caz, organul fiscal trebuia sa aplice in mod corespunzător ambelor tranzacții prevederile art. 11 referitor la recalificarea operațiunii, constatând ca nu puteam vinde ce nu aveam achiziționat, cu consecința restituirii TVA colectat in baza facturilor de livrare apreciate ca artificiale.

In ambele cazuri, consecințele fiscale ale acestor tranzacții "artificiale" apar concomitent atât asupra TVA-ului colectat cat si asupra celui deductibil.

Mai precizează recurenta că nu este vorba de o returnare, bunurile achiziționate au făcut obiectul vânzării la S.C. B. S.A. si S.C. C. S.R.L., împrejurare pe care, de altfel, o rețin si inspectorii, când anexează situația cu Achiziții si Livrări. Dincolo de faptul ca evaluarea modului în care a crescut sau nu cifra de afaceri a A. nu este de competenta organului fiscal decât in măsura in care s-ar fi creat un avantaj fiscal/fraudă- solicita a se observa că însuși organul fiscal discuta despre achiziții si livrări, în cadrul acelorași tranzacții.

Avem deci cheltuiala pe achiziții si veniturile pe livrări, cu privire la aceleași tranzacții, consecința constatata de organul fiscal nefiind avantajarea contribuabilului din punct de vedere fiscal, ci o creștere a cifrei de afaceri. Susține că Doar frauda fiscala dovedita prin elemente obiective poate sta la baza constatărilor organului fiscal, si nu orice alte aprecieri asupra modului in care înțelege să efectueze vânzări sau cumpărări.

De esența sistemului comun al TVA este neutralitatea taxei si sistemul de deduceri care degrevează operatorul economic de sarcina TVA pentru a o plasa exclusiv in sarcina consumatorului final. Nu are importanta, din punct de vedere al TVA, scopul sau destinația operațiunii, cu excepția cazului când un astfel de scop este probat ca fiind intenționat pentru obținerea unui avantaj fiscal injust în materia TVA. Nu are importanta din punct de vedere al TVA nici daca operațiunea are un caracter etic sau moral, cată vreme aceasta nu este nelegala.

O astfel de abordare deriva din interpretarea CJUE in sensul ca principiul neutralității fiscale exclude pana si diferențierea generalizata dintre activitățile legale si cele nelegale. Singura excepție acceptata de Curte se refera la situația in care o activitate iese in totalitate din sectorul economic legal, cum ar fi livrarea de narcotice.

Regimul deducerilor vizează eliberarea integrala a întreprinzătorului de sarcina TVA, iar dreptul de deducere este un principiu fundamental inerent sistemului comun de TVA care in principiu nu poate fi limitat. Esența TVA consta tocmai in deducerea taxei de către non-consumatori.

In analiza mecanismului TVA, optica CJUE merge in direcția constatării ca fiecare din operațiunile in discuție trebuie evaluata separat, in mod obiectiv si PER SE, fiind irelevant pana si faptul ca o operațiune ar avea drept unic scop un avantaj fiscal (cată vreme acesta nu este ilicit!).

Cu atât mai mult o astfel de evaluare trebuie sa fie efectuata prin raportare la criterii obiective atunci când nu este indicat nici măcar un avantaj fiscal.

Astfel cum recurenta a arătat, singurele explicații ale organului de control fiscal in aceasta direcție au fost indicarea unor extrem de vagi si neclare avantaje fiscale "in grup"(cum ar fi "creșterea cifrei de afaceri"), si fara a fi obiectivate aceste pretinse avantaje nici măcar la acest nivel extrem de general. S-a motivat in permanenta de către organul de control fiscal existenta unor tranzacții artificiale.

Pe lângă faptul ca artificialitatea tranzacției nu a fost dovedita sau obiectivată, fiind exclusiv raportata la pretinsa "creșterea artificiala" a cifrei de afaceri, aceste tranzacții nu sunt si nu pot fi artificiale din perspectiva fiscala pentru cel puțin doua argumente:

- însuși organul fiscal admite - și impune- colectarea TVA si plata acestuia la bugetul de stat in baza unor facturi de livrări pentru bunurile achiziționate prin aceleași tranzacții presupus fictive;

- prin cel de-al doilea RIF - din 17 iulie 2017, efectuat in urma declanșării procedurii de insolventa împotriva recurentei, aceste chestiuni nu își găsesc corespondenta în analiza impozitului pe profit datorat. Astfel, in cadrul acestui al doilea RIF - organul de control fiscal a reluat constatările privind TVA, dar nu a recalificat operațiunile și din perspectiva impozitului pe profit, ci a reținut in continuare deductibilitatea fiscala a cheltuielii cu achizițiile bunurilor conform facturilor incriminate.

Organul fiscal - si ulterior instanța - a înțeles sa aplice greșit dreptul intern si cel comunitar deopotrivă la recalificarea tranzacției, apreciindu-se ca scopul tranzacțiilor incriminate a fost "probabil creșterea cifrei de afaceri", situație care implica in cel mai înalt grad elemente pur subiective, in afara prerogativelor organelor de control si in afara cadrului legal impus de Directiva TVA.

Instanța a refuzat sa ia in calcul argumentele recurentei referitoare la faptul ca abuzul organului de control fiscal nu este doar nepotrivit, dar si vădit disproporționat fata de pretinsul scop urmărit, de asanare a modului de aplicare a prevederilor legale privind TVA.

Este o constanta in deciziile pronunțate de CJUE aprecierea ca Masurile pe care statele le pot lua in temeiul art. 273 din Directiva TVA pentru a asigura perceperea taxei si prevenirea fraudelor nu pot merge de ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective, si in niciun caz nu pot fi utilizate astfel încât sa aibă ca efect subminarea neutralității TVA

Refuzul acordării dreptului de deducere pentru o suma de 33 milioane de RON la care se adaugă 22 milioane RON accesorii, reprezentând mai mult decât triplul cifrei de afaceri a reclamantei pe un an întreg este departe de orice putem privi la rațional, proporțional si corect, într-o situație in care impactul fiscal al tranzacțiilor este nul.

Mai mult, potrivit opticii CJUE, chiar si in cazul unor operațiuni destinate exclusiv obținerii unui avantaj fiscal, (cu atât mai mult in cazul in care nu se pune aceasta problema), operațiunile trebuie redefinite astfel încât sa restabilească situația care ar fi existat in absenta operațiunilor. Mai exact, organul de control fiscal trebuie sa ia in calcul ambele capete ale tranzacțiilor, neavând posibilitatea de a rămâne cu TVA colectat din tranzacțiile pretins artificiale, in timp ce refuza TVA dedus in baza facturilor de achiziții. Organul de control fiscal a procedat exact contrar, refuzând sa ia in calcul TVA colectat in urma livrărilor.

Recurenta mai arată că a efectuat și am obținut de la partenerii săi operațiuni de stornare a facturilor incriminate, tocmai pentru a arata fiscului ca rezultatul rămâne în continuare nul. Indiferent de modul in care ne raportam la aceste tranzacții - artificiale sau nu, valide sau stornate - un singur lucru este cert: impactul fiscal al operațiunilor de achiziție si livrare ulterioara se reflecta exclusiv in diferența dintre TVA colectat si TVA dedus si creanța fiscala nu poate privi alte sume.

In consecința, în absența oricăror indicii privind frauda fiscala si avantajul fiscal obținut prin achizițiile recalificate, este evident ca Sentința recurata a fost pronunțata cu aplicarea greșita a normelor de drept material, sens in care solicită admiterea recursului.

Cu privire la capătul de cerere referitor la stabilirea accesoriilor in cuantum de 22.613.714 RON, instanța s-a pronunțat de asemenea cu încălcarea si aplicarea greșita a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut la art. 488 pct. 8, noul C. proc. civ., in considerarea principiului accesorium sequitur principalem.

Cu privire la capătul de cerere referitor la modul de apreciere asupra cererii de rambursare TVA in cuantum de 587.802 RON, Curtea de Apel a pronunțat o hotărâre fara indicarea motivelor de fapt si de drept pe care se întemeiază, motiv de recurs prevăzut la art. 488 pct. 6 noul C. proc. civ.

În acest sens, se arată că motivarea respingerii cererii este reprezentata exclusiv de mențiunea de la paragraful 2 al paginii 22 din Sentința, unde se precizează:

"Pe cale de consecința, rezulta ca si solicitarea privind restituirea TVA in cuantum de 587.802 RON (..) a fost in mod corect soluționata de organele de inspecție fiscala (..) prin respingere".

Argumentele pretinsei fraude fiscale/avantaj fiscal injust nu se mai regăsesc în situația sumei refuzate la rambursare, aceasta derivând din cu totul alte relații juridice si din cu totul alte argumente de drept fiscal.

In realitate, este vorba de exporturile efectuate de recurentă în derularea relațiilor comerciale cu partenerii săi din exterior, în speță societatea D.. Către acest partener extern a efectuat un export de echipamente industriale, care au părăsit teritoriul comunitar prin vama Vilnius.

Cu privire la suma de 587.802 RON menționează că aceasta rezulta din declarația 300 "decont de taxa pe valoare adăugata" aferent perioadei de raportare septembrie 2013 depus de societate cu opțiunea de rambursare a soldului sumei negative de TVA, decont soluționat cu inspecție fiscala anticipata desfășurata in perioada 11.11.2013-28.11.2013. Inspecția fiscala s-a finalizat prin emiterea raportului nr. x/28.11.2013 ce a stat la baza întocmirii deciziei de impunere nr. x/28.11.2013. Deși in raportul de inspecție fiscala, la pct. 6 din Cap. II, se menționează ca "Inspecția fiscala parțiala nu s-a efectuat, nu au fost prezentate documentele financiar contabile, drept pentru care se respinge solicitarea rambursării soldului sumei negative de TVA pana când vor fi puse la dispoziția organelor de inspecție fiscala toate documentele financiare contabile solicitate pentru perioada verificata", in decizia de impunere, la rezultatele soluționării decontului (pct. 2.2.1), suma de 587.802 RON este respinsa la rambursare si stabilita în mod eronat, ca suplimentar de plata în sarcina societății.

Având in vedere faptul ca inspecția fiscala nu s-a efectuat, societatea a procedat la preluarea sumei de 587.802 RON in decontul de TVA pe luna 11 anul 2013 la rd. 38 "Soldul sumei negative a TVA reportate din perioada precedenta pentru care nu s-a stabilit rambursarea". Decontul a fost validat fara erori dar cu o atenționare "Rândul 38 eronat". In acest sens societatea a emis adresa nr. x/08.01.2014 soluționata de organul fiscal prin emiterea deciziei de corectare a erorilor materiale din decontul de TVA pe luna 11/2013 - 305.

In evidenta organului fiscal suma a fost preluata ca sume negative de TVA solicitate la rambursare, fapt confirmat de certificatul de atestare fiscala nr. x/29.04.2014 emis de parata.

Mai trebuie menționat faptul ca aceeași instanța - Curtea de Apel lași cu privire la TVA in cuantum de 587.802 RON, în dosarul x/2015, prin Decizia 670/2016/29.06.2016 a dispus "Obliga organul fiscal sa soluționeze pe fond cererea de rambursare a TVA in cuantum de 587.802 RON", suma reprezentând soldul sumei negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiunea de rambursare aferenta perioadei de raportare septembrie 2013.

Împrejurarea ca recurenta avea posibilitatea de a solicita la rambursare suma in cauza este stabilita cu autoritate de lucru judecat prin sentința pronunțata inițial de Curtea de Apel Iași in dosar x/2016, și care a stat la baza reverificarii. Aceasta reverificare a fost efectuata de organul fiscal, care însa a insistat in refuzul acordării dreptului de rambursare - deși dovezile privind exportul au fost prezentate, acestea de altfel stand la baza altor cereri de rambursare admise.

Intimații-pârâți Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și DGREP IASI - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii au formulat întâmpinare prin care au solicitat în esență respingerea recursului ca nefondat.

Intimata pârâtă ANAF a susținut că organele de inspecție fiscală au constatat nerespectarea prevederilor art. 145, art. 146 și art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fapt pentru care au stabilit în sarcina recurentei - reclamante TVA de plată în suma de 33.890.553 Iei, pentru care au fost calculate accesorii în sumă de 22.613.714 RON.

Ca temei legal au fost avute in vedere prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) si art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Apreciază intimata că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, fiind necesar ca societatea să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale invocate.

În cauză, recurenta - reclamantă a efectuat o serie de achiziții de bunuri (bucșă ax distribuitor, bucșă roată patină, valvole sferă, x, sistem contorizare gaze naturale) și servicii (reparații vană) de la B. S.A. pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA fără să prezinte organelor de inspecție fiscală documente care să justifice achiziția în folosul operațiunilor sale taxabile și prestarea efectivă a serviciilor.

Prin urmare, instanța de fond a reținut faptul că recurenta - reclamantă nu a prezentat organelor de inspecție fiscală documente din care să rezulte că bunurile achiziționate au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile, iar serviciile au fost prestate, respectiv documente din care să rezulte că aceasta deținea în stoc bunurile pentru care s-au efectuat reparațiile, situații de lucrări, devize, sau orice alte documente din care să rezulte îndeplinirea condițiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Potrivit legislației fiscale, este obligația persoanei impozabile să demonstreze că nu a relaționat cu alte persoane impozabile în tranzacții lipsite de conținut, așa cum au constatat organele de inspecție fiscală, ceea ce reclamanta nu demonstrează prin înscrisurile anexate la dosarul cauzei.

Intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice lași a susținut că în mod corect, Curtea de Apel lași, a stabilit ca, deși recurenta reclamanta a îndeplinit, formal toate cerințele din Codul fiscal si a prezentat toate informațiile si documentele, in condițiile art. 145 si art. 146 Codul fiscal pentru a-si exercita dreptul de deducere TVA, conform documentelor existente si înregistrate in contabilitatea reclamantei, acest fapt nu înlătura posibilitatea pe deplin recunoscuta organului fiscal de a refuza deducerea TVA in considerarea dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, temeiul principal pe care organele de inspecție fiscala își întemeiază decizia de a ignora tranzacțiile.

In aceste condiții, instanța de fond, in mod corect a apreciat ca organele fiscale au reținut ca recurenta a efectuat o serie de achiziții de bunuri si servicii pentru care si-a exercitat dreptul de a deduce a TVA fara sa prezinte organelor de inspecție fiscala documente care sa justifice achiziția în folosul operațiunilor sale taxabile si prestarea efectiva a serviciilor.

Astfel, organul de soluționare a reținut ca reclamanta recurenta nu a prezentat organelor de inspecție fiscala documente din care sa rezulte ca bunurile achiziționate au fost utilizate in folosul operațiunilor sale taxabile, iar serviciile au fost efectiv prestate acesteia, respective documente din care sa rezulte ca acestea deținea in stoc bunurile pentru care s-au efectuat reparații, situații de lucrări, devize sau orice alte documente din care sa rezulte îndeplinirea condițiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere la TVA.

Prin urmare, dreptul de deducere TVA se acorda numai daca persoana impozabila demonstrează ca achizițiile au fost efectuate in folosul oprațiunilor taxabile ale societății. Potrivit legislației fiscale, este obligația persoanei impozabile sa demonstreze ca nu a relațional cu alte persoane impozabile in tranzacții lipsite de conținut, așa cum au reținut organele fiscale. Totuși indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie sa prezinte un anumit grad de exactitate si de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora in corelație cu serviciul prestat si cu specificul activității desfășurate.

In aceste condiții, chiar daca tranzacțiile derulate in perioada decembrie 2011- iunie 2013 sunt evidențiate in facturi aferente achizițiilor de bunuri si servicii, Curtea de Apel Iași a reținut corect in considerentele hotărârii, ca nu exclude caracterul artificial al tranzacțiilor, caracter cea fost evaluat in mod corect si obiectiv de organele fiscale.

In ceea ce privește accesoriile: dobânzi si penalități de întârziere aferente diferenței de taxa pe valoare adăugata stabilite prin decizia nr. 49/20.01-2017, curtea a constat, in mod legal, ca reclamanta nu contesta modul de calcul al accesoriilor si având in vedere faptul ca soluția cererii principale, conform principiului " accesoriu urmează principalului", s-a respins in mod corect si solicitarea recurentei privind accesoriile este neîntemeiata, in condițiile in care aceste accesorii sunt aferente obligației principale reprezentând taxa pe valoare adăugata.

Urmare celor prezentate mai sus, Curtea de Apel in considerentele hotărârii a concluzionat ca si solicitarea privind restituirea taxei pe valoare adăugata depus pentru luna septembrie 2013 cu opțiune de rambursare, a fost soluționata corect de către organele de inspecție fiscala prin decizia de impunere nr. x/112/16.12.2016 în ceea ce privește TVA suplimentar de plata stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice prin respingerea la rambursare aceasta sumă.

II. Soluția instanței de recurs

Sentința a fost criticată din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când prima instanță a aplicat sau interpretat greșit normele de drept material.

Un prim aspect criticat se referă la stabilirea TVA suplimentar de plata in cuantum de 33.890.553 RON, în legătură cu care recurenta precizează că s-a efectuat cu încălcarea art. 11 din Codul fiscal.

Înalta Curte constată că, în considerarea acestor dispoziții legale, organele de inspecție fiscală nu au acceptat deducerea de TVA pentru tranzacțiile ce rezultă din factura nr. x/17.05.2012 în sumă de 1.711.928 RON plus TVA deductibilă de 410.863 RON; factura nr. x/15.05.2012 în suma de 1.711.928 RON plus TVA deductibilă de 410.863 RON, reprezentând servicii de reparații vană cu obturator sferic de la furnizorul B. S.A.; factura nr. x/29.06.2012 în sumă de 12.494.950 RON plus TVA deductibilă de 2.998.788 RON, reprezentând contravaloare bucșă ax distribuitor 05.00.102M (2.045 buc*6.110 RON/buc), factura nr. x/29.06.2012 în sumă de 12.499.000 RON plus TVA deductibilă de 2.999.760 RON, reprezentând contravaloare bucșă roată patină (2.900 buc*4.310 RON/buc), factura nr. x/30.11.2012 în sumă de 28.260.400 RON plus TVA deductibilă de 6.782.496 RON, reprezentând contravaloare valvole sferă (4 buc*7.065.100 RON/buc), factura nr. x/02.12.2011 în sumă de 64.500.432 RON plus TVA deductibilă de 15.480.103,68 RON reprezentând contravaloare x și factura nr. x/28.06.2013 în sumă de 20.032,000 RON plus TVA deductibilă de 4.807,680 RON, reprezentând contravaloare sistem contorizare gaze naturale.

În legătura cu toate aceste tranzacții din perioada decembrie 2011 - iunie 2013 în valoare totala de 175.101.192 RON din care baza impozabilă - 141.210.639 RON si TVA - 33.890.553 RON, s-a considerat că: tranzacțiile sunt fără scop economic, deoarece nu ar fi destinate sa producă un avantaj economic, beneficii, profituri, ci ar determina, în mod artificial, o "situație fiscala mai favorabila in cadrul grupului de persoane afiliate": B. S.A. (în insolvență) - C. S.R.L. (în insolvență) - A. S.R.L..

Argumentele recurentei se circumscriu împrejurării că nu a fost dovedită frauda fiscală și nu au fost determinate elementele și mecanismul eventualei fraude așa cum a fost ea invocată de organul fiscal.

În primul rând, Înalta Curte reține că în actele de control nu s-a făcut vorbire de o fraudă fiscală, ci doar de neîndeplinirea condiției ca tranzacțiile pentru care se solicită rambursarea de TVA să aibă un conținut economic, în sensul art. 11 așa cum a fost citat de instanța de fond, în forma în vigoare la data emiterii facturilor verificate.

Din această perspectivă, este evident că autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. Astfel, o tranzacție care din punct de vedere juridic îndeplinește condițiile de deducere TVA (existența unei facturi și prezentarea de informații și documente, în condițiile impuse de art. 145 și 146) poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale și pentru evitarea abuzurilor de drept.

În acest context nu pot fi luate în considerare susținerile recurentei cum că nu ar fi fost dovedite în cauză elementele care să justifice măsura adoptată de fisc, având în vedere că prima instanță a confirmat situația de fapt rezultată din probele administrate.

Concret, s-a stabilit că societățile A. S.R.L., B. S.A. (in insolventa) și C. S.R.L. sunt persoane afiliate în sensul art. 8 pct. 21 din Legea 571/2003, aspect ce nu a fost contestat de recurentă.

Pe acest fond, s-a constatat că prin factura nr. x/17.05.2012 în sumă de 1.711.928 RON plus TVA deductibilă de 410.863 RON și factura nr. x/15.05.2012 în suma de 1.711.928 RON plus TVA deductibilă de 410.863 RON, recurenta reclamanta a achiziționat servicii de reparații vană cu obturator sferic de la furnizorul B. S.A.. Totodată, a achiziționat și bunuri de la același furnizor prin factura nr. x/29.06.2012 în sumă de 12.494.950 RON plus TVA deductibilă de 2.998.788 RON, reprezentând contravaloare bucșă ax distribuitor 05.00.102M (2.045 buc*6.110 RON/buc), prin factura nr. x/29.06.2012 în sumă de 12.499.000 RON plus TVA deductibilă de 2.999.760 RON, reprezentând contravaloare bucșă roată patină (2.900 buc*4.310 RON/buc), prin factura nr. x/30.11.2012 în sumă de 28.260.400 RON plus TVA deductibilă de 6.782.496 RON, reprezentând contravaloare valvole sferă (4 buc*7.065.100 RON/buc), prin factura nr. x/02.12.2011 în sumă de 64.500.432 RON plus TVA deductibilă de 15.480.103,68 RON reprezentând contravaloare x și prin factura nr. x/28.06.2013 în sumă de 20.032,000 RON plus TVA deductibilă de 4.807,680 RON, reprezentând contravaloare sistem contorizare gaze naturale.

Ceea ce a atras atenția autorității fiscale și primei instanțe a fost împrejurarea că achizițiile efectuate de la B. S.A. au fost returnate de reclamanta chiar în aceeași zi, aproximativ la aceeași valoare aceleiași societăți de la care a cumpărat, și la sediul căreia activitatea societății se desfășoară, iar recurenta reclamantă nu a oferit nicio justificare obiectivă care să confirme necesitatea achiziționării respectivelor bunuri în folosul operațiunilor sale taxabile.

Mai mult, organele de inspecție fiscală au constatat că recurenta reclamantă a cumpărat de la B. S.A. un produs pe care aceasta din urma îl are în stoc la 1 leu/buc (cost de achiziție) și îl vinde cu 12.900.086 RON/buc (de exemplu ARD x...), după care B. S.A. îl reprimește de la recurentă la un preț unitar de 12.900.086 RON/buc și nu este operat în fișă ultimul preț (12.900.086 RON/buc).

De asemenea, prin nota explicativă dată de recurentă, nu rezultă cum au fost achiziționate bunurile reprezentând vane, în condițiile în care contractul nr. x/29.09.2010 nu se referă la A. S.R.L., ci la C. S.R.L..

Or, toate aceste constatări nu au fost combătute în recurs, recurenta neaducând argumente care să conteste sau să infirme situația de fapt reținută mai sus.

Singura apărare a recurentei a fost aceea că impactul fiscal al facturilor emise a fost în favoarea TVA colectat (adică valoarea de livrare a fost întotdeauna mai mare decât valoarea dedusa, chiar daca diferențele au fost mici), rezultând TVA de plata la bugetul de stat, motiv pentru care nu există un avantaj fiscal pentru recurentă în calitate de contribuabil.

O astfel de apărare nu poate fi primită, întrucât ea nu compensează lipsa îndeplinirii uneia dintre condițiile esențiale pentru deducerea de TVA și anume caracterul economic real al tranzacției.

Este de principiu că organele de inspecție fiscală, la stabilirea obligațiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conținutului economic al tranzacțiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în considerație anumite tranzacții sau să reîncadreze forma acestora, consacrându-se astfel, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Așadar, nici în fața instanței de recurs, recurenta nu a reușit să justifice scopul economic urmărit prin tranzacțiile așa cum au fost definite mai sus, iar argumentul conform căruia, impactul fiscal a fost în favoarea colectării de TVA nu poate fi primit, întrucât nu face dovada inaplicabilității art. 11 în prezenta cauză.

Un alt argument prezentat de recurenta s-a referit la stornarea facturilor ce au făcut obiectul controlului fiscal. Verificând acest aspect, se observă că inspecția fiscală a avut loc în perioada 16.09.2016-7.12.2016 și a avut ca obiect tranzacții efectuate de societate în perioada decembrie 2011 - iunie 2013, finalizându-se cu emiterea deciziei de impunere x/112/16.12.2016. Stornarea facturilor la care se referă recurenta a avut loc la 8.12.2016, după data finalizării inspecției fiscale și reprezintă o operațiune ce nu a fost inclusă în avizul de inspecție fiscală în vederea verificării.

Așadar, chiar dacă stornarea a avut loc anterior emiterii deciziei de impunere, această operațiune nu a făcut obiectul controlului și nici nu a stat la baza emiterii actului de impunere ce face obiectul prezentului dosar. Prin urmare, nu pot constitui elemente de nelegalitate ale actului atacat operațiuni ulterioare perioadei verificate și chiar ale controlului operat.

Această operațiune de stornare a facturilor va fi invocată de contribuabil la următorul control fiscal urmând să producă efectele legale după ce va fi supusă unei verificări legale.

În contextul arătat, comportamentul recurentei în calitate de contribuabil, care încheie tranzacții de vânzare-cumpărare de bunuri cu o societate afiliată, urmată de restituirea bunurilor a doua zi la același preț, denotă o activitate ce nu are un scop economic. Mai mult, stornarea ulterioară a facturilor pentru a se dovedi impactul fiscal nul al tranzacțiilor nu este în măsură să confere operațiunilor o altă interpretare decât aceea a artificialității acestora și a lipsei caracterului economic.

A mai susținut recurenta că prima instanță a citat și interpretat greșit jurisprudența CJUE în materie.

Nici acest motiv de casare nu este fondat, având în vedere că, în mod corect, prima instanță a citat din jurisprudența CJUE prin care se recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA si obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept, și anume paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că: "este obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii și art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitate economică dând naștere la activități taxabile", iar la paragraful 24 din cauza C-110/94 INZO, se precizează că: "în cazurile de fraudă sau de abuz, în care, de exemplu, persoana implicată, sub pretextul intenției de a desfășura a anumită activitate economică, de fapt, urmărește să achiziționeze/dobândească bunuri proprii pentru care să poată obține o deducere, autoritatea fiscală poate cere replata sumelor retroactiv pe baza faptului că acele deduceri au fost efectuate pe bază de declarații false."

Totodată, nu este de ignorat că într-o speță recentă (C-712/17 Cauza EN.SA. S.R.L. împotriva Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso) CJUE a statuat: "în cazul în care o operațiune de achiziționare a unui bun sau serviciu este fictivă, aceasta nu poate avea vreo legătură cu operațiunile persoanei impozabile taxate în aval. În consecință, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipsește, nu poate lua naștere niciun drept de deducere... Prin urmare, este inerent mecanismului TVA-ului ca o operațiune fictivă să nu poată da naștere dreptului la deducerea acestei taxe." Ca situație de fapt, în respectiva cauză, CJUE a reținut: "aceleași cantități de energie electrică erau revândute în mod fictiv la același preț între societățile din același grup, în mod circular, astfel încât aceste societăți le vindeau și le răscumpărau la același preț. Astfel, fiecare operator era atât emitent al unei facturi care menționează un cuantum al TVA-ului, cât și destinatar al unei alte facturi, aferentă achiziționării aceleiași cantități de energie electrică la același preț și pe care se menționează același cuantum al TVA-ului. Ca emitentă a unei facturi și în conformitate cu norma prevăzută la articolul 203 din Directiva TVA, EN.SA. avea astfel obligația de a plăti trezoreriei publice cuantumul TVA-ului care figura pe aceasta. În schimb, având în vedere caracterul fictiv al operațiunilor în cauză, nu i se permitea acestei societăți, în conformitate cu cerința care se desprinde din articolul 168 din această directivă, să deducă taxa de aceeași valoare care figura pe factura a cărei destinatară era, pentru cumpărarea energiei electrice." Răspunzând întrebărilor preliminare instanța europeană a stabilit că: "într-o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care vânzări fictive de energie electrică realizate în mod circular între aceiași operatori și pentru aceleași cuantumuri nu au cauzat pierderi de venituri fiscale, Directiva TVA, înțeleasă în lumina principiilor neutralității și proporționalității, trebuie citită în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care exclude deducerea TVA-ului aferent unor operațiuni fictive, obligând totodată persoanele care menționează TVA-ul pe o factură să achite această taxă, inclusiv pentru o operațiune fictivă, cu condiția ca dreptul național să permită rectificarea datoriei fiscale care rezultă din această obligație atunci când emitentul facturii respective, care nu era de bună-credință, a eliminat complet, în timp util, riscul de pierderi ale unor venituri fiscale, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere."

Așadar, în verificarea actului de impunere din prezenta cauză, Înalta Curte observă că, în mod legal, autoritatea fiscală a refuzat dreptul de deducere pentru operațiuni fictive, ce nu au un scop economic, așa cum s-a consemnat mai sus.

Pe de altă parte, operațiunile ulterioare de stornare și de eliminare a pierderii fiscale urmează a face obiectul unui alt control fiscal și nu pot influența soluția din prezenta cauză, neputându-se constitui în reale motive de nelegalitate.

Date fiind considerentele de mai sus, nu pot fi reținute nici argumentele privind lipsa de proporționalitate a măsurii, întrucât fiind stabilit caracterul fictiv al tranzacției, dreptul de deducere a fost legal refuzat părții. În condițiile date, nu poate fi antrenată cenzura judiciară în analiza aplicării proporționalității măsurii, întrucât aceasta decurge din lege și nu încalcă Directiva TVA, așa cum a fost interpretată de CJUE conform celor consemnate în precedent.

În logica celor de mai sus, se constată că recurenta reclamantă nu contestă situația de fapt și împrejurarea că tranzacțiile nu au avut un scop economic, în sensul art. 11 din Codul fiscal, însă se apără invocând elemente extrinseci tranzacțiilor în sine și operațiunii de control ce este supusă cenzurii instanței și anume lipsa impactului fiscal, a avantajului său financiar, sau a operațiunilor ulterioare de stornare, care nu pot constitui motive de nelegalitate ale actului de impunere în prezenta cauză.

Pe cale de consecință, fiind legală măsura refuzului deducerii, în mod corect a fost soluționat și capătul de cerere privind stabilirea de accesorii, în privința căruia nu au fost formulate motive distincte de recurs.

În legătură cu cererea de rambursare TVA în cuantul de 587.802 RON, recurenta a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., susținând că, pe acest aspect, hotărârea instanței de fond nu a fost motivată.

În dezacord cu cele susținute de recurentă, Înalta Curte observă că prima instanță a avut în vedere împrejurarea conform căreia inspecția fiscală a avut ca obiectiv declarat aducerea la îndeplinire a dispozițiilor instanței de judecata - Curtea de Apel Iași - care, în dosarul x/2015, prin Decizia 670/2016/29.06.2016 a admis recursul reclamantei si a dispus "Obliga organul fiscal sa soluționeze pe fond cererea de rambursare a TVA in cuantum de 587.802 RON", suma reprezentând soldul sumei negative de taxa pe valoare adăugata cu opțiunea de rambursare aferenta perioadei de raportare septembrie 2013.

Ca urmare a finalizării verificărilor fiscale, nu doar că a fost respinsă cererea de rambursare, dar a fost stabilită o obligație suplimentară de plată a TVA în valoare de 33.890.553 RON.

Întrucât suma solicitată la rambursare a fost parte a operațiunilor verificate cu ocazia controlului și în urma căruia s-a stabilit o obligație suplimentară, nu se poate vorbi de o nemotivare a sentinței pe acest aspect, dat fiind că din verificarea acelorași tranzacții a fost respinsă pe de o parte cererea de rambursare pentru suma de mai sus, iar pe de altă parte a fost stabilită și obligația suplimentară.

Așadar, nu era necesar un alt raționament juridic care să însoțească capătul de cerere privind rambursarea TVA in cuantum de 587.802 RON, acesta fiind similar celui referitor la obligația suplimentară de plată a TVA în valoare de 33.890.553 RON.

Dintr-o altă perspectivă, nu poate fi primită susținerea recurentei privind incidența în cauză a autorității de lucru judecat a sentinței pronunțate de Curtea de Apel Iași în dosarul nr. x/2016.

Aceasta deoarece, prin respectiva hotărâre s-a dispus obligarea organului fiscal sa soluționeze pe fond cererea de rambursare a TVA în cuantum de 587.802 RON, suma reprezentând soldul sumei negative de taxa pe valoare adăugată cu opțiunea de rambursare aferenta perioadei de raportare septembrie 2013, cu motivarea că în cadrul inspecției anterioare, controlul nu s-a putut efectua complet datorită faptului că actele financiar contabile erau ridicate de organele de urmărire penală.

Prin urmare, nu se poate vorbi de o autoritate de lucru judecat în sensul admiterii cererii de rambursare, de vreme ce instanța nu a analizat solicitarea recurentei reclamante, ci doar a dispus soluționarea acestei cereri de către autoritatea fiscală competentă.

Raportat la toate considerentele expuse mai sus, Înalta Curte apreciază că recursul declarat este nefondat, motiv pentru care în temeiul prevederilor art. 20 din Legea 544/2004 și disp. art. 497 C. proc. civ., va dispune respingerea acestuia, cu consecința menținerii ca legală a hotărârii instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin Administrator Judiciar E. și Administrator Special F. împotriva sentinței nr. 12/2018 din 29 ianuarie 2018 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 4 august 2020.