ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 960/2025

Circumstanțele cauzei Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași - Serviciul Inspecție Fiscală: a/anularea Deciziei nr. 417/16.10.2019 de soluționare a contestației administrative; b/obligarea pârâtei la soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere x/30.01.2019 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.01.2019 pentru suma de 6.068.010 RON, reprezentând 2.284,645 RON impozit pe veniturile din alte surse și 3.783.365 RON - TVA. Prin aceeași acțiune, reclamanta a solicitat instanței să constate caracterul netemeinic și nelegal al Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.01.2019 pentru suma de 1.040.867 RON, din care 416.219 RON reprezentând impozit pe profit și 624.648 RON TVA, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.01.2019 privind aceleași obligații fiscale și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. Prin acțiunea conexă înregistrată pe rolul aceleiași instanțe sub nr. x/2020 la data de 22.06.2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea deciziei nr. 494/16.12.2019 de soluționare a contestațiilor împotriva deciziilor referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, obligarea pârâtei la soluționarea contestațiilor împotriva deciziilor referitoare la obligații fiscale accesorii, dar și anularea deciziei nr. 18679/22.04.2019 referitoare la dobânzi și penalități de întârziere, a deciziei nr. 18679/22.04.2019 referitoare la penalități de nedeclarare și a deciziei nr. 30035/10.07.2019 referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare. Prin sentința nr. 52 din 19 aprilie 2022, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată principală și cererea de chemare în judecată conexă formulată în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, ca fiind formulate împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. A admis în parte cererea de chemare în judecată principală și a anulat în parte Decizia de soluționare a contestațiilor nr. 417/16.10.2019, obligând pârâta ANAF să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.01.2019, prin care s-a stabili impozitul pe veniturile din alte surse în sumă de 2.284.645 RON, respectiv TVA suplimentar de 3.783.365 RON. A respins în rest cererea de chemare în judecată principală ca neîntemeiată. A admis în parte cererea conexă și a anulat în parte Decizia de soluționare a contestațiilor nr. 494/16.12.2019, dispunând obligarea pârâtei ANAF să soluționeze contestația administrativă împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 18679/22.04.2019 și a Deciziilor referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 18679/22.04.2019 și nr. 30035/10.07.2019, cu privire la sumele de 3.632.730 RON, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere și 1.336.262 RON, reprezentând penalități de nedeclarare. A respins în rest cererea de chemare în judecată conexă ca neîntemeiată. Prin decizia nr. 5156/08.11.2023 pronunțată în dosarul nr. x/2020 Înalta Curte de Casație și Justiție a respins ca nefondat recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 52/2022 a Curții de Apel Iași, a admis recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva aceleiași sentințe, care a fost casată în parte, fiind trimisă cauza pentru o nouă judecată la aceeași instanță, în limita casării; fiind menținute în rest dispozițiile sentinței. În esență, instanța de recurs din primul ciclu procesual a reținut legalitatea constatărilor instanței de fond, cu privire la necesitatea soluționării în fond a contestațiilor administrative ce privesc obligații fiscale în cuantum de 6.068.010 RON, respectiv accesorii în sumă de 3.632.730 RON, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere și 1.336.262 RON, penalități de nedeclarare, având în vedere că de la data sesizării organelor penale cu plângere având ca obiect baza impozabilă a trecut o perioadă îndelungată, în care nu au fost parcurși pași importanți în dosarul penal. Or, suspendarea soluționării contestatiei administrative pe o perioadă îndelungată conduce la încălcarea dreptului reclamantei la un proces echitabil și în termen rezonabil, garantat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Referitor la capetele de cerere care au fost respinse ca neîntemeiate, instanța de control judiciar a reținut caracterul parțial fondat al criticilor formulate de recurenta-reclamantă, eclsuiv în privința acelor critici referitoare la achizițiile de struguri de la 11 persoane fizice, cu privire la care organele fiscale au reținut că, deși dețin calitatea de producător sau certificate de comercializare, fie cantitatea de struguri nu este acoperită de documente, fie suprafețele agricole nu ar fi permis obținerea producției vândute. În legătură cu criticile formulate, instanța de control judiciar a arătat că prima instanță avea obligația de a lămuri situația de fapt, incidentă în cazul celor 11 persoane furnizoare, și de a răspunde complet criticilor reclamantei. S-a mai arătat că art. 11 Codul fiscal, deși recunoaște un drept de apreciere al organului fiscal, totuși o astfel de apreciere nu poate fi exercitată arbitrar. S-a mai reținut în recurs, în primul ciclu procesual, că în legătură cu obligațiile fiscale reprezentând TVA, în mod greșit instanța a constatat lipsa motivării criticilor formulate, în condițiile în care în privința TVA de 560.624 RON aferentă facturii fiscale nr. x/31.12.2024 înregistrată în contabilitatea S.C. B. S.R.L. și a TVA de 64.024 RON, rezultată în urma deducerii nelegale a TVA pentru facturi emise de S.C. C. S.R.L., achitate cu bilet la ordin, recurenta a expus prin contestația administrativă critici de nelegalitate. De asemenea, prin acțiunea formulată s-a criticat atât soluția de suspendare a soluționării contestației administrative, cât și cea de respingere a neîntemeiată a celorlalte critici invocate. Existând așadar critici de nelegalitate care în mod nelegal nu au fost analizate de instanța de fond, sentința recurată a fost casată în parte, fiind trimisă cauza spre rejudecare, în limita criticilor neanalizate, precum și cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite în urma analizei achizițiile de struguri de la 11 persoane fizice.

Hotărârea instanței de fond În rejudecare, prin sentința nr. 101 din 26 martie 2024, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată acțiunea promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași, ca neîntemeiată. În esență, cu privire la obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit suplimentar, determinat ca urmare a verificării achiziției de struguri de la un număr de 11 persoane și în legătură cu care reclamanta a invocat deductibilitatea cheltuielii pe motiv că deține borderouri de achiziție, care sunt documente justificative, precum și că sunt aplicabile dezlegările din cauzele conexate C-80/11 și C142/11 Mahageben, s-a arătat că justisprudența CJUE nu e aplicabilă, fiind în legătură cu taxa pe valoarea adăugată, iar reclamanta nu a fost în măsură să explice discrepanțele dintre cantitățile de struguri indicate în borderourile de achiziție și datele din certificatele de comercializare/de producător, pe care trebuia să e verifice la momentul achiziției. În legătură cu administrarea probei cu expertiza pentru a se dovedi cantitatea de struguri achiziționată, instanța de rejudecare a arătat că aceasta nu este utilă, în condițiile în care stabilirea bazei de impunere a avut loc ca urmare a constatării unor discrepanțe între cantitățile indicate în documentele prezentate, iar organul fiscal în mod corect a valorificat cantitățile din certificatele de comercializare, care limitau dreptul producătorului de a vinde, o astfel de soluție neputând fi apreciată drept arbitrară. De altfel, același raționament a fost validat de ICCJ în primul ciclu procesual, pentru suma de 166.946 RON, înlăturarea deductibilității fiind justificată prin nerprezentarea certificatelor de producător și nedovedirea cantităților menționat în borderourile de achiziție, care nu pot proba, prin ele însele, cantitățile real livrate, neputând fi coroborate cu alte înscrisuri relevante. În ceea ce privește obligația fiscală suplimentară, reprezentând TVA de plată în sumă de 560.648 RON, s-a constatat că aceasta este aferentă unei facturi de avans, pentru care nu a fost colectat și declarat TVA, iar motivele invocate de reclamantă cu privire la această sumă nu au legătură cu argumentele avute în vedere de organul fiscal la stabilirea obligației fiscale. În legătură cu suma menționată în factura către B. S.A. nu s-a pus în discuție fictivitatea tranzacției, ci doar că în mod nelegal nu a fost colectat TVA-ul aferent, iar criticile privind neutralitatea taxei au doar un caracter general, neexistând o argumentare pertinentă din partea acesteia pentru motivul pentru care nu avea obligația de declarare și colectare a TVA. Existența unei tranzacții între persoane afiliate nu justifică, prin ea însăși, înlăturarea obligației de colectare și declarare a taxei.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L., care a invocat incidența cazurilor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. și a solicitat casarea în tot a hotărârii și, în rejudecare, admiterea cererilor de chemare în judecată conexate, precum și obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată. În susținerea cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta a arătat că instanța de fond nu a îndrumările deciziei de casare intermediare, în sensul de a lămuri situația de fapt incidentă în cazul tranzacțiilor reprezentțnd achiziție de struguri de la cele 11 persoane identificate de instanța de control judiciar. Totodată, instanța de rejudecare a respins nejustificat probatoriul solicitat de reclamantă, care ar fi fost de natură să clarifice aceste tranzacții. Față de susținerea instanței conform căreia "în limitele rolului activ reglementat de art. 22 C. proc. civ., dar și ale celor statuate de Î.C.C.J., reclamanta nu a făcut dovada contrară celor reținute în actele administrativ fiscale contestate, care se bucură de prezumția de legalitate și temeinicie", recurenta a apreciat că rolul activ trebuie să aparțină instanței de judecată, iar nu părții, iar dacă instanța ar fi considerat că probatoriul solicitat de reclamantă, în mod special expertiza fiscală, nu ar fi fost util pentru soluționarea cauzei, ar fi trebuit să dispună administrarea altor probe pe care le considera necesare, în contextul în care lămurirea de către instanța de rejudecare a situației incidente în cazul celor 11 persoane reprezenta una dintre dispozițiile exprese menționate în decizia de casare. Proba cu expertiza fiscală ar fi fost de natură a lămuri tocmai aspectul pus în vedere de către înalta Curte de Casație și Justiție referitor la achizițiile de struguri de la cele 11 persoane fizice, care au avut loc în cursul anului 2013, putând să stabilească cantitatea de struguri procurată și dacă achizițiile au fost justificate documentar. S-a invocat nerespectarea jurisprudenței C.J.U.E., respectiv decizia pronunțată în cauzele conexe C-80/11 și 142/11 (Mahageben) în sensul că, deși avea obligația analizei tuturor criticilor, în rejudecare Curtea de Apel Iași a respins apărările decurgând din interpretarea acestei jurisprudențe cu aceeași motivare utilizată de instanța de fond cu prilejul primei judecăți. A. a susținut faptul că nu poate fi înlăturat dreptul său de a deduce cheltuielile efectuate cu achiziționarea de struguri, câtă vreme deține borderouri de achiziție, iar faptul că producătorii dețineau sau nu terenuri în suprafețe suficiente să justifice cantitățile livrate către societate este un aspect exterior, care nu poate influența situația sa fiscală. Statuările instanței europene prezintă importanță în ceea ce privește faptul că un beneficiar nu poate să fie făcut răspunzător pentru că un furnizor al său nu dispune de bunurile în cauză și nu este în măsură să le livreze. În continuare, s-a arătat în recurs că este eronată susținerea Curții de Apel Iași conform căreia, în privința TVA, în rejudecare ar fi în discuție doar suma de 560.624 RON, deși instanța de casare a precizatîn mod clar că rejudecarea se impune atât cu privire la această sumă, aferentă facturii fiscale nr. x/31.12.2014 - înregistrată în contabilitatea B. S.R.L. cât și cu privire la suma de 64.024 RON, rezultată în urma deducerii nelegale a TVA pentru facturi neachitate emise de către C. S.R.L., cu privire la care plata s-a făcut prin bilet la ordin care nu a fost efectiv încasat. În ceea ce privește suma de 64.024 RON, în mod eronat Curtea de Apel Iași a apreciat că aceasta nu face obiectul rejudecârii, nepronunțându-se în niciun mod asupra acțiunii formulate de recurentă cu privire la acest aspect, în condițiile în care criticile societății vizau greșita interpretare a organului fiscal cu privire la pretinsa nelegalitate a utilizării biletelor la ordin pentru decontarea avansurilor între A. și C. S.R.L. Ultimizarea acestui instrument de plată este legitimă, astfel că aserțiunea organului fiscal potrivit căreia era necesară utilizarea ordinelor de compensare este greșită. În relația cu C. S.R.L., biletul la ordin a fost folosit ca mijloc de plată, din acest motiv toate tranzacțiile dintre A. și furnizorii săi, inclusiv C. S.R.L. conțin TVA deductibil, instanța de fond neanalizând însă aceste aspecte. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că sentința recurată a fost pronunțată cu greșita aplicare a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și a Anexei nr. 2 la Ordinul M.F.P. nr. 3512/2008 cu privire la formularul cod 14-4-13/b. Contrar celor reținute de instanța de fond, borderourile de achiziție nu constituie documente justificative doar în măsura în care vânzătorul produselor menționate în cuprinsul lor are calitatea de producător, aceasta nefiind o condiție prevăzută în cuprinsul Anexei nr. 2 la Ordinul M.F.P. nr. 315/2008, astfel că normativul fiscal și contabil este respectat pe deplin de A., dreptul de deducere al cheltuielilor fiind aplicabil atât sub aspectul faptic cât și formal. Intrarea în gestiunea A. a produselor achiziționate pe baza acestor borderouri a fost probată prin bonurile de cântar, de care organul fiscal în mod nelegal nu a ținut cont, iar instanța de fond a achiesat nelegal la această opinie. Faptul că proucătorii dețineau sau nu terenuri în suprafețe suficiente să justifice cantitățile livrate către A. reprezintă un aspect exterior, care nu poate influența situația fiscală a A.. S-a arătat că în mod nelegal instanța a reîncadrat o tranzacție care a avut loc în fapt (achiziția de struguri) drept operațiune fără substanță economică, deși substanța economică este dată de marfa în sine. De asemenea instanța de fond a interpretat în mod eronat dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, menționând faptul că "organul fiscal are posibilitatea de a nu lua în calcul o tranzacție care nu are scop economic (...), fără a impune verificarea culpei contribuabilului", înlăturând nelegal decizia C.J.U.E. pronunțată în cauzele conexate nr. 80/11 și nr. 142/11 (Mahageben). Instanța de fond era obligată să dea eficiență raportului de expertiză întocmit în cauză, care concluzionează în sensul că, și în situația ipotetică în care s-ar exclude borderourile incomplete, organul fiscal a calculat în mod greșit impozitul pe profit datorat de societate. Referitor la obligațiile fiscale în cuantum de 560.624 RON reprezentând TVA, aferent facturii fiscale de avans nr. x/31.12.2014, înregistrată în contabilitatea B. S.R.L., instanța de fond a interpretat în mod eronat conținutul și concluziile Raportului de inspecție fiscală x/30.01.2019, organul fiscal susținând faptul că A. nu ar fi avut dreptul să deducă taxa, în detalierea componenței sumei analizate fiind arătate relațiile comerciale pe care recurenta le-a avut cu (… ) B. S.R.L., C. S.R.L. Cu privire la raporturile economice dintre A. și B. S.R.L. este menționată și factura fiscală de avans nr. x/31.12.2014, TVA-ul aferent acesteia în sumă de 560.624 RON fiind deci luat în calcul la stabilirea valorii totale de 4.408.013 RON, considerată de către organul fiscal ca fiind datorată. Prima instanță a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, iar pe tot parcursul procesului recurenta a invocat faptul că, fiind vorba de tranzacții între persoane afiliate, ar fi trebuit să se ia în considerare prețurile de transfer între societăți atât în ceea ce privește influența asupra impozitului pe profit, cât și în ceea ce privește TVA-ul, în considerarea dispozițiilor art. 7 punctul 21 din Codul fiscal. Analiza organului fiscal în ceea ce privește TVA-ul, dar și a instanței de fond ar fi trebuit să țină cont de faptul că, în interiorul grupului de afiliați, bugetul de stat nu pierde TVA-ul în condițiile în care această taxă este neutră. Or, această apărare a fost respinsă de prima instanță, care a apreciat nelegal că "susținerile au doar un caracter general și nu este explicată modalitatea în care acest principiu a fost efectiv încălcat",fiind încălcate art. 11 alin. (4) din Codul fiscal și art. 7 punctul 21 din același act normativ. Constatarea privind nedeductibilitatea TVA în sumă de 4.408.013 RON, în care este inclusă suma de 560.624 RON reprezentând TVA aferent facturii fiscale de avans nr. x/31.12.2014, reprezintă o încălcare a normelor art. 134 2 din Codul fiscal. Recurenta a arătat că Ministerul Finanțelor Publice, prin A.N.A.F, și-a precizat poziția încă din anul 2008 privitor la interpretarea dispozițiilor art. 134 2 din Codul fiscal, prin răspunsul oferit la întrebarea: "Când este exigibilă taxa pe valoare adăugată din facturile de avans emise înainte de data încasării avansului?", răspunzând că exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator. Conform art. 155 alin. (5) lit. l) din Codul fiscal, facturile fiscale trebuie să conțină data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura fiscală este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului. Potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, dreptul de deducere al taxei ia naștere în momentul exigibilității taxei. Prevederile art. 134 2 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal sunt aplicabile în situația în care nicio factură nu a fost emisă anterior livrării bunurilor/prestării serviciilor. Dacă factura, chiar și de avans, este emisă anterior încasării avansului și anterior livrării bunurilor/prestării serviciilor, atunci prevalează prevederile art. 134 2 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Orice furnizor de bunuri/prestator de servicii ar avea obligația să colecteze taxa pe valoarea adăugată la data emiterii acestei facturi și, pe cale de consecință, beneficiarul ar avea drept de deducere la același moment în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) din Codul fiscal.

Apărările formulate de intimate Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași au depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe. Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că în susținerea incidenței dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. recurenta nu a indicat regulile de procedură a căror nerespectare ar atrage sancțiunea nulității. Instanța de fond nu a încălcat nicio normă de procedură prin pronunțarea hotărârii, iar faptul că proba cu expertiză a fost respinsă nu reprezintă încălcarea normelor de procedură. Instanța a manifestat rol activ prin analizarea tuturor probelor administrate, a prevederilor legale incidente în speță și a susținerilor tuturor părților din dosar. In ceea ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a apreciat că acesta este nefondat, având în vedere faptul că, potrivit deciziei de casare, prima instanța avea obligația de a lamuri de fapt incidența in cazul acestor persoane, de a stabili exact cantitățile de struguri vândute si proveniența lor și de a răspunde complet susținerilor recurentei-reclamante. În mod corect s-a reținut că, deși existența borderourilor de achiziție este incontestabilă, ceea ce recurenta-reclamantă nu a probat sunt discrepanțele importante dintre cantitățile de struguri menționate în borderourile de achiziție și datele menționate în certificatele de comercializare a strugurilor sau cele de producător. În mod legal s-a apreciat că recurenta-reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală certificate de producător care să dovedească proveniența cantităților de struguri ce figurează ca s-ar fi achiziționat de la persoanele fizice nominalizate în borderourile de achiziție întocmite și înregistrate în evidența contabilă, iar informațiile solicitate de la Direcția Județeană de Evidență a Persoanelor lași privind identitatea persoanelor din borderourile de achiziții de la care au fost achiziționate cantități semnificative de struguri au atestat că unele persoane cuprinse in borderourile de achiziție struguri nu au putut fi identificate. Organele de inspecție fiscală au considerat cantitatea totală de struguri înregistrată ca achiziționată de la aceste persoane a căror identitate a fost verificată și nu există în evidențele D.J.E.P. lași, ca valoare care nu se poate justifica, întrucât nu s-a putut demostra că tranzacțiile au avut loc cu aceste persoane, nefiind acordat drept de deducere. Totodată, în urma răspunsurilor primite de la Compartimentele Agricole din cadrul primăriilor și de la Direcția pentru Agricultura județul Vrancea, s-a constatat că pentru anumite persoane existau neconcordanțe între datele menționate în borderourile de achiziție și informațiile deținute de către aceste instituții. Or, potrivit pct. 31 din Anexa 1 la OMFP nr. 3512/23.12.2008, simpla înregistrare în contabilitate a facturilor/borderourilor de achiziție nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile. Pentru a se stabili deductibilitatea, cheltuielile înregistrate în evidența contabilă trebuie justificate cu documente, iar calitatea de document justificativ este dată de modul de întocmire a acestora, cu toate datele cerute de formular (dacă reprezintă formulare legale) respectiv cu toate informațiile disponibile care să justifice operațiunile economice. Deși au fost prezentate borderouri de achiziții, acestea nu probează că tranzacțiile au avut loc, din moment ce se referă la persoane ce nu au suprafețe de teren cultivate cu viță de vie, ce nu dețin certificate de producător și nu pot justifica proveniența mărfii. O simplă întocmire a unui document nu poate să ateste existența fenomenului în sine și nu înseamnă că trebuie să fie acordată deductibilitatea cheltuielilor aferente. Mai mult, societatea a încheiat contracte de mandat pentru achiziții de struguri cu foarte multe persoane, majoritatea neavând nicio calitate în A. S.R.L., fiind salariați la societățile din grupul de interese, care au luat importante sume de bani pe care nu le-au justificat cu achiziții de struguri și ulterior au cesionat aceste sume către domnul D. (asociat la A. SRL). Referitor la TVA datorat suplimentar în cuatum de 560.624 RON pentru anul 2014 aferent facturii fiscale nr. x/31.12.2014 înregistrată în contabilitatea S.C. B. S.R.L., s-a arătat că situația acestei sume este distinctă de restul sumelor reprezentând TVA din raportul de inspecție fiscală, întrucât ceea ce i se reproșeaza reclamantei este că a înregistrat avans de 2.896.602 RON de la B. S.R.L., pentru care nu s-a colectat și declarat la bugetul de stat TVA, în conformitate cu art. 134 alin. (2) lit. b), art. 134 alin. (3), art. 158 alin. (1) din Codul fiscal. Factura fiscala nr. x/31.12.2014 (avans B.) nu este menționata în tabelul inclus în cererea de chemare în judecata și nici în cel din susținerea contestației, nefiind pusa în discuție fictivitatea tranzacției, ci doar faptul că nu s-a colectat și declarat la bugetul de stat TVA. În final, s-a solicitat respingerea cererii recurentei de obligare a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată, în cauză nefiind întrunite condițiile prevăzute de art. 451 - 453 C. proc. civ. Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice lași a solicitat, la rândul său, respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe. După o prezentare detaliată a actelor administrativ fiscale contestate și a parcursului cauzelor conexate în primul ciclu procesual, intimata a arătat că în cauză nu a fost încplcat rolul activ, iar proba cu expertiza nu era necesară. Având în vedere obiectul cauzei - anulare act administrativ, probatoriul este propus de către părți, astfel că părțile nu pot invoca în calea de atac omisiunea instanței de a ordona din oficiu probe pe care părțile nu le-au propus și administrat în condițiile legii. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.01.2019, cu privire la borderourile de achiziție de la cele 11 parsoane, se reține că sumele achitate au fost înlăturate de la deducere din două motive: fie persoanele nu există, așa cum rezultă din răspunsurile primite de la Serviciul de Evidența Populației; fie persoanele a căror existență a fost confirmată de instituția anterior menționată nu dețineau suprafețele necesare pentru a putea livra contitățile de struguri care au fost menționate în borderourile de achiziție. Persoanele nominalizate, care dețin certificat de producător sau certificate de comercializare a strugurilor, fie au vândut cantități mai mari de struguri decât cele declarate, care nu sunt acoperite de documente justificative (E. - 15 tone pe certificat și 71,80 tone vândute; F. - 6 tone pe certificat și 32,58 tone vândute; G. - 10 tone pe certificat și 65,910 tone vândute), fie suprafețele agricole deținute nu ar fi permis obținerea producției vândute. În decizia de casare s-a arătat că "nu se poate recunoaște calitatea de document jusitificativ a borderourilor în privința achizițiilor de struguri câtă vreme numele menționate în cuprinsul acestor înscrisuri nu pot fi asociate unor persoane reale". Totodată, s-a arătat că organul fiscal "a constatat că nu au fost prezentate documentele (certificatele) care făceau dovada că strugurii proveneau de la un producător înregistrat", astfel că în mod corect în motivarea sentinție recurate a fost însușită această argumentare, referitoare la "nedovedirea provenienței cantității de struguri ce figurează menționate în borderourile de achiziție", reținând că acestea nu reprezintă documente justificative. În materie fiscală, legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente corect întocmite (condiție de formă), care să probeze realitatea operațiunilor înscrise în aceste documente și efectuarea lor numai în scopul activității proprii (condiție de fond). Pentru acordarea deductibilității fiscale se impune îndeplinirea cumulativă a celor două condiții. In categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal se încadrează, printre altele și cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii. In sarcina contribuabilului subzista obligația de înregistrare în contabilitate, în ordine cronologică, a operațiunilor economice, doar pe baza unor documente justificative legal întocmite, iar emiterea și completarea acestora trebuie să fie conformă dispozițiilor legale, nu doar sub aspectul formal, al existenței și completării tuturor mențiunilor cuprinse în acestea, ci și sub aspect substanțial, al concordanței cu realitatea, a datelor privind operațiunea economică efectuată, în ansamblul său, atât cu privire la părți, cât și cu privire la obiect. În ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând TVA în sumă de 560.624, aferent facturii fiscale nr. x/31.12.2014 înregistrată în contabilitatea S.C. B. S.R.L., în mod corect s-a apreciat că reclamanta nu a explicat modalitatea în care s-a încălcat principiul neutralității TVA, formulând doar critici cu caracter general. Cu privire la suma de suma de 64.024 RON, rezultată în urma deducerii nelegale a TVA pentru facturi neachitate emise de către S.C. C. S.R.L., organele de inspecție fiscală au constatat că, în data de 23 ianuarie 2013, S.C. A. S.R.L. a achiziționat de la S.C. C. S.R.L. calculatoare, mobilier și licențe în valoare de 330.790 RON, din care T.V.A. în sumă de 64.024 RON, iar pentru facturile înregistrate a fost emis biletul la ordin nr. x din data de 23.01.2013, cu scadentă la 21.11.2013. Acesta a fost girat de către S.C. C. S.R.L către S.C. H. S.R.L., fără însă a fi introdus în plată, plata nefiind efectiv efectuată. Dat fiind că facturile nu au fost achitate, organele de inspecție fiscala nu au recunoscut dreptul de deducere a taxei pe valoare adugată în suma de 64.024 RON. Referitor la solicitarea recurentei de plată a cheltuielilor de judecată, intimata a apreciat că nu sunt întrunite cerințele art. 453 C. proc. civ., neputând fi reținute în sarcina organului fiscal nici reaua-credință sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: 5.1. Referitor la criticile întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., se reține că acestea sunt nefondate. Incidența cazului de casare a fost invocată în considerarea faptului că, pe de o parte, sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea prevederilor art. 501 C. proc. civ., iar pe de altă parte că instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 22 din Cod, referitoare la rolul activ al judecătorului. În legătură cu primul set de critici, se va avea în vedere că potrivit art. 501 C. proc. civ.: "(1) În caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanța care judecă fondul. (…) (3) După casare, instanța de fond va judeca din nou, în limitele casării și ținând seama de toate motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată (…)". În recurs, recurenta a arătat că încălcarea acestor prevederi rezultă din refuzul instanței de fond de a administra proba cu expertiza de specialitate. Înalta Curte va reține însă că prin decizia de casare intermediară instanța de control judiciar nu a dispus în sensul administrării unei astfel de probe. În realitate, ceea ce s-a dispus, ca efect al constatării lipsei unei analize asupra tuturor criticilor de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată, a fost ca în rejudecare să se procedeze la lămurirea situației de fapt incidente în cazul celor 11 persoane fizice furnizoare, în legătură cu cantitățile de struguri vândute și proveniența lor, în scopul asigurării unei complete dezlegări a pricinii. Așadar, prin aceea că instanța de fond s-a declarat lămurită asupra chestiunilor în raport de care s-a dispus rejudecarea, pe care a fost în măsură a le dezlega doar prin raportare la înscrisurile administrate, nu se poate susține în mod valid că îndrumările instanței de control judiciar nu ar fi fost respectate. Mai mult, instanța de recurs va reține că în considerentele sentinței recurate se regăsesc motivele pentru care curtea de apel a apreciat că proba cu expertiza solicitată de reclamantă nu este utilă, o astfel de concluzie fiind adoptată în considerarea obiectivelor propuse de reclamantă, care a solicitat doar ca expertul să stabilească dacă achizițiile de struguri sunt justificate documentar. Or, "justificarea documentară" presupune administrarea de înscrisuri, al căror conținut poate fi evaluat chiar de instanța de judecată, nefiind necesară obținerea părerii unui expert/specialist. În ceea ce privește încălcarea principiului rolului activ, reglementat de art. 22 C. proc. civ., Înalta Curte va observa că aspectele privitoare la modul de administrare a probatoriului și de evaluare a probelor în fața instanței de fond nu reprezintă critică de nelegalitate care să poate face obiect al recursului. Totodată, dispozițiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ., potrivit cărora: "Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc", nu instituie o obligație a judecătorului de a încuviința părților toate probele solicitate de acestea, evaluarea utilității și pertinenței lor fiind necesar a se raporta la criticile formulate și înscrisurile anexate cererii de chemare în judecată. În cauză, în raport de criticile formulate de reclamantă, judecătorul fondului a considerat în mod corect că administrarea probei cu expertiza de specialitate, prin care să se verifice materialul documentar, nu își găsește utilitatea, în condițiile în care documentele justificative fac parte din documentația care a stat la baza emiterii actelor contestate, putând fi înaintate de părți la dosar în scopul evaluării conținutului acestora direct de către instanță. În susținerea incidenței cazului de casare analizat, recurenta-reclamantă a mai invocat faptul că instanța de fond, deși avea obligația de a răspunde complet criticilor reclamantei, nu a analizat acele critici în legătură cu incidența Deciziei CJUE pronunțate în cauzele conexe C-80/11 și C-142/11 Mahageben. Înalta Curte va reține că și aceste critici sunt nefondate, observând că prin decizia de casare intermediară s-a constatat că, în primul ciclu procesual, instanța analizase deja incidența în cauză a acestei jurisprudențe, pe care a înlăturat-o cu motivarea că privește exclusiv aplicarea Directivei 2006/112, fiind deci în legătură cu taxa pe valoarea adăugată, iar nu impozitul pe profit. Aceste dezlegări din primul ciclu procesual nu au fost desființate de instanța de control judiciar, care a reținut doar lipsa analizei complete a situației de fapt relevante asupra celorlalte critici formulate, astfel că nu se poate susține în mod valid că, în rejudecare, instanța de fond ar fi trebuit să procedeze, din nou, la lămurirea acelorași critici de nelegalitate deja dezlegate. În orice caz, se observă că instanța de rejudecare a procedat totuși la o reanalizare a criticilor formulate, reținând din nou că jurisprudența CJUE invocată de parte nu are legătură cu obligațiile fiscale de plată reprezentând impozit pe profit, deoarece privește o altă categorie de impozite, mai exact taxa pe valoarea adăugată. Se identifică așadar o analiză, în rejudecare, a tuturor criticilor de nelegalitate referitoare la tranzacțiile reclamantei cu cele 11 persoane fizice identificate prin borderourile de achiziție a strugurilor. În ceea ce privește lipsa unei analize a criticilor privitoare la taxa pe valoare adăugată în sumă de 64.024 RON, rezultată în urma exercitării în mod nelegal a dreptului de deducere pentru facturi neachitate, emise de S.C. C. S.R.L., Înalta Curte va reține că instanța de rejudecare nu a fost învestită cu o astfel de analiză. Potrivit deciziei de casare, instanța de control judiciar a observat că sunt greșite considerentele primei instanțe care susțin respingerea ca nemotivată a contestației administrative formulate în legătură cu obligațiile fiscale reprezentând TVA. Pentru clarificare, se arată în continuare din ce este compusă taxa stabilită suplimentar, respectiv suma de 560.624 RON, aferentă facturii fiscale nr. x/31.12.2014 înregistrată în contabilitatea B. S.R.L., pentru care nu s-ar fi colectat și virat la buget TVA și suma de 64,024 RON, rezultată ca urmare a deducerii nelegale a TVA pentru facturi emise de S.C. C. S.R.L., reținându-se contrar constatărilor instanței de fond doar faptul că "recurenta a expus, prin contestația administrativă, critici legate de taxa pe valoarea adăugată, aferentă sumei de de 560.624 RON (...)". Se mai arată, în continuare, că reclamanta a criticat prin cererea de chemare în judecată soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației administrative, arătând "cu privire la suma de 560.624 RON" că organul fiscal nu a ținut cont de faptul că există tranzacții între persoane afiliate, că ar fi trebuit avute în vedere prețurile de transfer între societăți și că analiza organului fiscal în ceea ce privește TVA "ar fi trebuit să țină cont de faptul că, în interiorul grupului de afiliați, această taxă este neutră (ceea ce unul deduce, celălalt colectează)". În final, Înalta Curte a concluzionat în sensul că "în condițiile în care aceste aspecte nu au fost analizate de instanța de fond, sentința apare ca parțial nemotivată (...)". Prin urmare, în considerarea îndrumărilor din decizia de casare intermediară, Înalta Curte va concluziona în sensul că în mod legal instanța de rejudecare s-a considerat învestită doar cu verificarea criticilor privind TVA în sumă de 560.624 RON, dat fiind că doar în legătură cu aspectele invocate de parte în legătură cu suma menționată, identificate ca atare prin decizia de casare, s-a reținut în primul ciclu procesual existența unei motivări în contestația administrativă a reclamantei, respectiv în cererea de chemare în judecată, care ar fi trebuit analizate de instanță. Menționarea în aceeași decizie de casare a sumei de 64.024 RON, ca parte a sumei totale reprezentând TVA, în raport de care contestația administrativă a fost respinsă ca nemotivată, nu conduce la concluzia că inclusiv în privința aceastei sume s-a dispus rejudecarea, cum eronat apreciază recurenta-reclamantă. În realitate, prin precizările formulate, instanța de control judiciar a înțeles doar să prezinte din ce este compusă obligatia suplimentară reprezentând TVA, neputând fi ignorat însă faptul că, în continuare, au fost identificate în concret criticile de nelegalitate care trebuiau analizate de instanța de fond, precum și suma reprezentând TVA în raport de care au fost formulate aceste critici, respectiv suma de 560.624 RON, aferentă facturii fiscale nr. x/31.12.2014 înregistrată în contabilitatea B. S.R.L.. De altfel, la aceeași concluzie se va ajunge și în urma verificării, cu ocazia prezentului recurs, a existenței în contestația administrativă, cât și în cererea de chemare în judecată a unor critici comune de nelegalitate, care să fi putut fi atribuite, în egală măsură, atât contestatiei privind suma de 64.024 RON, reprezentând TVA nedeductibil aferent facturilor emise de S.C. C. S.R.L., cât și contestatiei referitoare la TVA de colectat de la societatea B. S.R.L., în sumă de 560.624 RON. Astfel, potrivit Raportului de inspecție fiscală (pag. 21/44, paragraful 2 al Raportului), caracterul nedeductibil al TVA în sumă de 64.064 RON a fost determinat de organul fiscal în considerarea faptului că recurenta a achiziționat în luna ianuarie 2013, de la S.C. C. S.R.L., calculatoare, mobilier și licențe în valoare de 330.790 RON, în condițiile în care atât cumpărătorul cât și vânzătorul aplicau sistemul de TVA la încasare, iar plata a fost realizată prin bilet la ordin scadent la 21.11.2013, care însă nu a fost niciodată introdus în bancă, nefiind practic încasat. Organul de control, procedând la aplicarea dispozițiilor art. 134 2 alin 3 Codul fiscal, a concluzionat în sensul că, în condițiile în care nu a existat o plată efectivă a sumei datorate, dreptul de deducere exercitat de recurenta-reclamantă în decembrie 2013, după ajungerea la scadență a biletului la ordin, nu a luat naștere, acesta fiind condiționat de efectuarea plății. Așadar, caracterul nedeductibil al TVA a fost determinat ca urmare a aplicării dispozițiilor art. 134 2 alin. (3) Codul fiscal. Or, în contestația administrativă și în cererea de chemare în judecată, inclusiv în paginile la care face trimitere decizia de casare intermediară, au fost formulate doar critici referitoare la faptul că organul fiscal a apreciat eronat asupra utilizării biletelor la ordin pentru decontarea avansurilor, deși compensarea creanțelor și datoriilor reciproce trebuia realizată prin ordin de compensare, precum și în legătură cu greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 134 2 alin. (2) lit. b) Codul fiscal, referitoare la modul de determinare a exigibilității TVA prin raportare la data încasării avansului. Se constată așadar că toate criticile formulate pot fi atribuite doar acelor operațiuni în care se punea problema încasării de avansuri de la clienții societății, achitate cu bilete la ordin, cum este cazul celor emise în cadrul relației comerciale cu societatea B. S.R.L., respectiv al facturii nr. x/31.12.2014, reprezentând "avansuri pentru care nu s-a colectat și declarat la bugetul de stat TVA în sumă de 560.624 RON", fiind în legătură cu taxa colectată. Criticile formulate nu pot fi însă atribuite și operațiunilor care au condus la respingerea deductibilității taxei, ca efect al aplicării prevederilor art. 134 2 alin. (3) Codul fiscal, în care nu se pune problema taxei colectate la buget și nici cea a emiterii unor facturi de avans către furnizor. Concluzionând, nu se identifică critici de nelegalitate comune, care să poată fi atribuite atât obligațiilor fiscale reprezentând taxa colectată în sumă de 560.624 RON cât și celor privind taxa deductibilă, în sumă de 64.064 RON, motiv pentru care în mod legal instanța de fond, în considerarea precizărilor din decizia de casare intermediară și cu corecta respectare a limitelor stabilite de aceasta, a procedat exclusiv la cercetarea acelor critici identificate ca atare în această decizie, neputând fi reținută, nici din această perspectivă, încălcarea prevederilor art. 501 C. proc. civ. 5.2. Criticile de nelegalitate privind greșita aplicare a normelor de drept material, de natură a atrage incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a/În susținerea acestui caz de casare, recurenta-reclamantă a arătat, în legătură cu analiza instanței de fond asupra caracterului deductibil al cheltuielilor ocazionate de achiziția unor cantități de struguri de la un număr de 11 persoane fizice, că aceasta a fost realizată cu încălcarea prevederilor Anexei 2 la Ordinul nr. 3512/2008, borderourile de achiziție având calitatea de documente justificative inclusiv atunci când vânzătorul produselor nu deține calitatea de producător. Se constată însă că în formularea acestor critici de nelegalitate recurenta-reclamantă omite a observa că acele concluzii ale instanței de fond, referitoare la lipsa dovezilor asupra provenienței cantității de struguri achiziționate pe baza borderourilor de achiziții, în măsura în care pentru aceste cantități, nu au fost prezentate certificatele de comercializare/de producător doveditoare, sunt întemeiate pe puterea de lucru judecat a deciziei de casare intermediară. Astfel, prin Decizia ÎCCJ nr. 5156/08.11.2023, pronunțată în dosarul de față, în primul ciclu procesual, făcând analiza prevederilor Anexei 2 la Ordinul nr. 3512/2008, instanța de control judiciar a reținut că "pentru formularul cod 14-4-13/b nu se prevede obligativitatea menționării certificatului de producător al persoanei indicate în borderoul de achiziție, însă organele fiscale nu au reținut o astfel de deficiență, ci faptul că nu au fost prezentate documentele (certificatele) care făceau dovada că strugurii proveneau de la un producător înregistrat". În continuare, aceeași decizie arată că "aceste aspecte nu țin de chestiuni formale, respectiv de modalitatea de completare a borderourilor de achiziție, ci de verificarea condițiilor de fond referitoare la posibilitatea folosirii acestor borderouri ca documente justificative pentru achizițiile de la persoane care nu au calitatea de producător", concluzionând în sensul că "din moment ce pentru achizițiile de struguri (… ) de la aceste persoane borderourile de achiziție nu pot constitui documente justificative, ele nu reprezintă cheltuieli deductibile fiscal" Valorificând aceste dezlegări obligatorii, instanța de rejudecare, la rândul său a constatat că, în privința cantităților de struguri menționate în borderourile de achiziție care depășeau cantitățile din certificatele de comercializare sau de producător, ori cantitățile care puteau fi comercializate de aceștia potrivit datelor raportate de Direcția pentru Agricultură județul Vrancea, nu a fost probată proveniența mărfii. Ceea ce a analizat instanța de fond a fost deci valoarea probatorie a borderourilor de achiziție, în privința acelor cantități de struguri care execedează cantităților atestate de certificatele de comercializare, în legătură cu care există dubii asupra provenienței lor de la persoanele menționate în borderouri. În concluzie, ceea ce a cenzurat instanța de fond învestită cu rejudecarea pricinii, nu a fost modul de întocmire a borderourilor de achiziție din perspectiva lipsei calității de producător a comerciantului, ci lipsa dovezilor asupra cantităților de struguri menționate în conținutul acestor borderouri, care excedează cantităților din certificatele de comercializare, ori cantităților ce puteau fi în mod real comercializate, prin raportare la datele oficiale comunicate de Direcția pentru Agricultură județul Vrancea. Nu se poate reține deci, în mod valid, că sentința ar fi fost pronunțată cu încălcarea Anexei 2 la Ordinul nr. 3512/2008, care privește forma borderoului de achiziție, concluziile instanței de fond, prin raportare la informațiile înscrise în aceste borderouri, având legătură cu fondul tranzacțiilor, respectiv cu neîndeplinirea condițiilor legale de constatare a deductibilității cheltuieilor, respectând în egală măsură raționamentul juridic expus de instanța de control judiciar prin decizia de casare intermediară. Pornind așadar de la concluziile potrivit cărora, pentru cantitățile ce depășesc cantitățile din certificatele de comercializare, ori pe cele rezultând din datele oficiale comunicate de Direcția pentru Agricultură a județului Vrancea în anul 2013 (privitoare la producția medie la vii pe rod), reclamantei în revenea obligația de a proba proveniența mărfii înscrise în borderourile de achiziție, în mod legal instanța a observat că astfel de probe suplimentare nu au fost administrate în cauză. O astfel de probă nu se putea realiza nici prin administrarea expertizei contabile/fiscale, dat fiind că expertul, la rândul său, ar fi trebuit să valorifice documentele justificative întocmite la momentul achizițiilor de struguri, iar aceste documente au fost deja apreciate drept insuficiente din punct de vedere probator. În aceste condiții, Înalta Curte va reține că sunt legale și se impun a fi menținute concluziile isntanței de fond, cu privire la aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal: "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe (...) autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.(...)" A invocat recurenta în recurs faptul că instanța de fond a refuzat să valorifice probarea intrării în gestiune a cantităților de struguri cu bonurile de cântar întocmite, care în mod nelegal nu au fost avute în vedere nici de organul de control, cu ocazia inspecției fiscale. Înalta Curte va înlătura și aceste susțineri, reținând că în legătură cu valoarea probatorie a bonurilor de cântar, respectiv în privința aptitudinii acestora de a proba intrarea în gestiune a mărfii, se opun, de asemenea, cu autoritate de lucru judecat considerentele deciziei de casare intermediare, prin care s-a arătat că: "(...) potrivit art. 23 al Anexei 2 la Ordinul MFP nr. 3512/2008, borderoul de achiziție de la producători individuali servește atât ca document de înregistrare în gestiune a bunurilor cumpărate, cât și ca document justificativ de înregistrare în contabilitate a valorii bunurilor cumpărate. Prin urmare, bonurile de cântar nu sunt în măsură să constituie, potrivit normelor indicate, documentul justificativ de intrare în gestiune a bunurilor cumpărate". Așadar, prin raportare la aceste dezlegări obligatorii, în mod legal instanța fondului nu a dat valoare probatorie bonurilor de cântar în justificarea intrării în gestiune a cantităților de marfă ce depășeau cantitățile declarate în certificatele de comercializare/care puteau fi în mod obiectiv produse de comerciant. În aceste împrejurări, în lipsa oricăror probe pertinente asupra proveniențe