ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3452/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta "A." S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Fiscală, solicitând, în principal, anularea Deciziei de soluționare a contestației prealabile nr. 3897/21.11.2016, a Deciziei de impunere nr. x/09.05.2016, Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.05.2016 și a Procesului-verbal nr. x/20.04.2016 și, în subsidiar, anularea Deciziei de soluționare a contestației prealabile nr. 3897/21.11.2016 și trimiterea cauzei către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași pentru soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/09.05.2016, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.05.2016 și a Procesului-verbal nr. x/20.04.2016, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 116 din 13 septembrie 2017, Curtea de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Împotriva sentinței nr. 116 din 13 septembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta "A." S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și, în rejudecarea cauzei, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, în susținerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., învederează că în dispozitivul sentinței de fond se menționează că aceasta ar fi definitivă, fapt ce atrage sancțiunea nulității relative, vătămarea constând în faptul că a trebuit să suporte cheltuieli suplimentare pentru a beneficia de îndrumare juridică, în sensul de a afla dacă mai poate exercita sau nu o cale de atac în cauză.

În al doilea rând, arată că instanța de fond a reținut că, întrucât dispozitivul deciziei de soluționare a contestației prealabile nu conține nicio mențiune asupra soluției pe fondul contestației, aceasta este ținută a analiza doar măsura suspendării, fiind prematură analiza tuturor motivelor de nelegalitate a deciziei de impunere, or, în condițiile în care în fața instanței de fond o astfel de excepție nu a fost invocată în cursul cercetării judecătorești nici de către cele două pârâte și nici de către instanță, din oficiu, devin incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă, susține că în cauză s-a apreciat în mod eronat că ar fi incidente dispozițiile art. 277 din Legea nr. 277/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că s-ar impune suspendarea soluționării cauzei până la soluționarea definitivă a cauzei penale. Astfel, nu s-a arătat care este numărul dosarului penal, nu s-au indicat pretinsele fapte penale care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluționării contestației formulate de către societatea reclamantă, iar condiția cerută de textul de lege invocat nu este îndeplinită întrucât pretinsul caracter penal al așa-ziselor fapte săvârșite nu are o înraurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în contestația formulată.

Apreciază că în speță, este evident din motivarea deciziei nr. 3897/21.11.2016 a organului fiscal că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Iași a fost superficială, formală, generică, fără indicarea unor minime elemente de fapt sau drept. Art. 277 alin. (1) lit. a) impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă și să arate și indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Decizia nr. 3897/21.11.2016 face referiri generice la "operațiuni pentru care se ridică problema legalității, cu consecința diminuării impozitelor și taxelor datorate statului", fără a preciza clar ce operațiuni, elemente, acte sau fapte juridice are în vedere. Fiind o măsură excepțională și pe durată nedeterminată, acest tip de suspendare trebuie să respecte strict condițiile legale, iar, în cauză, decizia nr. 3897/21.11.2016 de suspendare nu îndeplinește condițiile stipulate de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

Mai subliniază și faptul că acest din urmă text vizează o situație de excepție, astfel cum s-a reținut și în Decizia nr. 56/2013 a Curții Constituționale și că în cauză au fost omise dispozițiile Curții Europene de Justiție din Cauza C-101/16, precum și existența unei prezumții de nevinovăție de care beneficiază orice persoană fizică sau juridică, atât în materie penală, cât și în materie fiscală.

Nu în ultimul rând, referitor la capătul de cerere din acțiunea introductivă de instanță privind anularea deciziei de soluționare a contestației, precum și a Deciziei de impunere nr. x/09.05.2016, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.05.2016 și a Procesului-verbal nr. x/20.04.2016, recurenta-reclamantă prezintă pe larg situația de fapt și indică motive de nelegalitate și netemeinicie, care în opinia sa, întemeiază cererea de anulare a acestor acte administrativ fiscale.

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 12 ianuarie 2018, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, cu consecința menținerii sentinței recurate, ca fiind temeinică și legală.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta "A." S.R.L. este fondat, pentru următoarele considerente:

II.1 Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., invocat de către recurenta-reclamantă, se referă la încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Înalta Curte constată că nemenționarea în dispozitivul sentinței recurate a căii de atac ce poate fi exercitată împotriva acesteia nu este de natură să atragă nulitatea absolută a hotărârii, având în vedere că partea interesată avea posibilitatea promovării căii de atac prevăzută de lege, independent de menționarea sau nu de către prima instanță a căii de atac și a termenului în care aceasta poate fi exercitată.

În ceea ce privește o eventuală incidență a sancțiunii nulității relative, Înalta Curte nu reține ca fiind dovedită o vătămare suferită de către partea reclamantă, care să nu poată fi altfel remediată decât prin anularea hotărârii de fond. Astfel, pe de o parte, reclamanta a promovat calea de atac în termenul prevăzut de lege, deci nu a fost privată de acest drept, iar pe de altă parte, eventualele cheltuieli suplimentare, generate de această situație, pe care le invocă, nu au fost dovedite și, în orice caz, ar fi putut fi recuperate în baza dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., care reglementează acordarea cheltuielilor de judecată.

Nefondate sunt și criticile recurentei-reclamante referitoare la faptul că instanța de fond a respins prin considerente capătul de cerere privind anularea Deciziei de soluționare a contestației prealabile nr. 3897/21.11.2016, a Deciziei de impunere nr. x/09.05.2016, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.05.2016 și a Procesului-verbal nr. x/20.04.2016, reținând a fi întemeiată excepția prematurității, excepție care nu a fost invocată în prealabil și nici pusă în discuția părților.

Astfel, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că în raport de dispozițiile art. 281 din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal principal care poate să facă obiectul analizei instanței de contencios administrativ este doar decizia de soluționare a contestației administrative, în speță, Decizia de soluționare a contestației prealabile nr. 3897/21.11.2016, prin care Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a dispus suspendarea soluționării contestației, motivat de faptul că s-a înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Iași sesizarea penală nr. x, în vederea efectuării de cercetări privind pe numitul B., administratorul și asociatul unic al "A." S.R.L. Iași.

În consecință, judecătorul fondului a reținut că motivele de nelegalitate ale deciziei de impunere, a raportului de inspecție și a procesului-verbal, precum și a celor privind respectarea normelor procedurale la momentul inițializării controlului fiscal, nu pot fi analizate decât în contextul cenzurării unei decizii de soluționare a contestației ce a analizat fondul raportului de drept fiscal și că unicul aspect ce trebuie analizat de instanța de judecată îl reprezintă măsura suspendării contestației.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte va respinge ca nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

II.2 Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de către recurenta-reclamantă, se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Deși aparent am fi în prezența unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii, deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Este însă important de reținut că judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părților care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluția este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

Analizând hotărârea pronunțată de prima instanță, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost amplu motivată și nu există o contradicție între considerente sau între considerente și dispozitiv, prima instanță motivând în sensul respingerii acțiunii, considerentele reținute în fundamentarea soluției pronunțate fiind dezvoltate, clar explicate, nelăsând loc de confuzii cu privire la silogismul logico-juridic reținut.

Mai mult decât atât, prin recursul formulat, deși se invocă acest motiv de casare, nu se aduc critici concrete care să poată fi subsumate acestui motiv de recurs, situație în care această susținere apare ca nefondată.

II.3 Criticile de nelegalitate, ce se subsumează motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., formulate de recurenta-reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/09.05.2016, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.05.2016 și a Procesului-verbal nr. x/20.04.2016.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat, poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 și la principiul proporționalității.

Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de reclamantă, precum și la înscrisurile existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Iași, la data de 03.05.2016, în vederea efectuării de cercetări privind pe numitul B., administrator și asociat unic la societatea "A. S.R.L." Iași, cu privire la fapta de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre obligațiile bugetare stabilite prin actele administrativ fiscale contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor imputate reprezentanților societății debitoare, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative.

Înalta Curte constată că prima instanță a reținut în mod greșit a fi îndeplinită condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative, apreciind, așadar, că organul fiscal se află în imposibilitatea de a soluționa contestația reclamantei, în lipsa concluziilor organelor de cercetare penală.

Fără a face aprecieri cu privire la forța probantă a înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă ori cu privire la argumentele de fapt și de drept invocate în timpul controlului fiscal sau în timpul soluționării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al achizițiilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate absolută să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere cu privire la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Raportând susținerile recurentei-reclamante la aceste garanții și principii, Înalta Curte le apreciază a fi întemeiate, reținând că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp (aproape 4 ani) a dreptului contribuabil de acces la justiție. Aceasta în condițiile în care, din cuprinsul înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, nu rezultă că organele de urmărire penală ar fi întreprins vreun act de cercetare ori ar fi ajuns la o soluție privind existența ori inexistența infracțiunilor ce fac obiectul plângerii formulate de organele fiscale.

Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal la soluționarea pe fond a contestației administrative cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât, Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, impunându-se reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, constatând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta "A." S.R.L., va casa sentința recurată și, în rejudecare, va admite acțiunea formulată de reclamantă, va anula Decizia de soluționare a contestației prealabile nr. 3897/21.11.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și va obliga pârâta să soluționeze contestația administrativă.

În condițiile art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte va obliga intimatele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași la plata către recurenta-reclamantă "A." S.R.L. a sumei de 250 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru în cuantum de 50 RON achitată în dosarul de fond și taxa judiciară de timbru în cuantum de 200 RON achitată în calea de atac a recursului .

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta "A." S.R.L. împotriva sentinței nr. 116 din 13 septembrie 2017 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare:

Admite acțiunea formulată de reclamanta "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Anulează Decizia de soluționare a contestației prealabile nr. 3897/21.11.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și obligă pârâta să soluționeze contestația administrativă.

Obligă intimatele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași la plata către recurenta-reclamantă "A." S.R.L. a sumei de 250 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 iulie 2020.