ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2992/2019

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/2016, reclamanta S.C. "A." S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Regională de Administrare Fiscală Iași - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui solicitând anularea deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. x/04.07.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui - Serviciul Inspecție Fiscală.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 199 din 14 noiembrie 2016 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Direcția Regională de Administrare Fiscală Iași - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, Serviciul Inspecție Fiscală P.J.I. S-a dispus anularea deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. x/04.07.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui - Serviciul Inspecție Fiscală. A fost obligată pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui la plata către reclamanta S.C. A. S.R.L. sumei de 3367 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 199 din 14 noiembrie 2016 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii, ca neîntemeiată. Sub un prim aspect, prin motivele de recurs formulate, pârâta a criticat soluția primei instanțe în ceea ce privește competența organului fiscal. A susținut recurenta că inspecția ficală a fost realizată in baza Avizului de inspecție fiscala nr. x/01.09.2015 emis de catre A.N.A.F. - D.G.R.F.P. lași - A.J.F.P.Vaslui si a Ordinului de serviciu nr. FVS nr. 442/11.09.2015 emis de catre A.N.A.F. - D.G.R.F.P. lași -A.J.F.P.Vaslui conform prevederilor art. 99 din O.G. nr. 92/2003 republicata privind Codul de procedură fiscală, referitor la competenta de exercitare a inspecției fiscale, coroborat cu H.G. nr. 520/2013 privind organizarea si funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscala. A invocat recurenta dispoziile art. 352 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală potrivit cărora "Procedurile de administrare începute înainte de data intrării in vigoare a prezentului cod rămân supuse vechii legi" și art. 38 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora - în situația în care se află în curs de derulare o procedură fiscală, cu excepția procedurii de executare silită, organul fiscal care a început procedura este competent să o finalizeze. Pe fondul cauzei, s-a arătat că măsura este justificată, intrucât din verificările încrucișate efectuate in perioada suspendării inspecției fiscale, s-a constat faptul ca societățile partenere nu funcționează la sediul social declarat, nu dețin puncte de lucru in care sa-si desfășoare efectiv activitatea, sediile sociale sunt declarate, in principal, la adrese de cabinete de avocat sau apartamente de bloc, reprezentanții legali nu s-au prezentat la solicitarea organelor de control încrucișat, sau nu confirma relațiile cu S.C. A. S.R.L., lipsa salariaților încadrați legal, lipsa mijloacelor tehnice si umane necesare desfășurării activității de servicii colectare si prelucrare date. În opinia recurentei pârâte prin faptul că societatea reclamantă nu a evidențiat corect realitatea contabilă, organele fiscale în mod corect au estimat că această societate s-ar putea sustrage de la procedura de colectare, motivând și argumentând în cuprinsul deciziei aceste aspecte și dispunând în consecința măsuri asigurătorii. S-a mai arătat prin motivele de recurs că a fost întocmita si înaintata la Parchetul de pe langa Tribunalul Vaslui, sesizarea penala nr. 1413/01.07.2016 împotriva reprezentanților legali ai S.C. A. S.R.L. Bârlad, pentru săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale. În concluzie, pentru motivele arătate în cererea de recurs, recurenta pârâtă a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii promovate, in drept recursul fiind intemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței atacate. A susținut intimata că Instanța de fond în mod corect reține în cauză necompetența materială a organului fiscal, prin raportare la prevederile art. 213 alin. (1) CPF, conform cărora măsurile asigurătorii se dispun și se aduc la îndeplinire de organul fiscal competent. S-a arătat că temeiurile din vechiul Codul de procedură fiscală, nu pot fi primite, întrucât nu ne aflăm în situația dreptului comun, și anume a contestației fiscale privind decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, ci în situația contestației speciale, împotriva deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. S-a apreciat că in mod corect a statuat prima instanță cu privire la faptul că organul fiscal a instituit această măsură fără a exista indicii concrete cu privire la un atare pericol ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea debitelor, invocând prevederile Recomandării nr. R (89) 8 adoptată de Comitetul de Miniștri din cadrul Consiliului Europei Ia data de 13.09.1989, referitoare la protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă reprezintă o corectă înțelegere a ansamblului dreptului aplicabil în această materie. Totodată, s-a arătat că instituirea măsurii popririi conturilor este de natură a afecta grav activitatea societății, atât ca și contribuabil, cât și ca partener contractual, fiind în imposibilitatea de a-și onora obligațiile comerciale, cât și obligațiile față de angajați, pagubă definită de art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004. Cu privire la sesizarea penală invocată in recurs, s-a susținut că aceasta reprezintă o practică constantă abuzivă a organelor fiscale. Concluzionând, intimata reclamantă a susținut că, pe de o parte, măsurile asigurătorii dispuse de pârâtă nu sunt probate și temeinice, iar pe de altă parte, nu există un pericol de sustragere de la plata unei eventuale creanțe fiscale stabilite în sarcina sa. Prin urmare, a apreciat ca fiind legală și temeinică soluția primei instanțe prin care s-a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta - pârâtă nu a depus răspuns la întâmpinare.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 22 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 15 mai 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este întemeiat, în limitele și pentru argumentele în continuare arătate. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Obiectul prezentei acțiuni, îl constituie cererea de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii emisă la data de 04.07.2016 de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui - Serviciul Inspecție Fiscală. Prin decizie s-au instituit măsuri asigurătorii asupra patrimoniului reclamantei S.C. "A." S.R.L. pentru o creanță în cuantum de 1.761.346 RON stabilită prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.06.2016. Potrivit prevederilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală: (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. (4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate. (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent." Critica privind soluția primei instanțe cu privire la necompetența organului fiscal emitent este întemeiată, urmând a fi admisă. A reținut judecătorul fondului că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii a fost luată de un organ fiscal necompetent - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui - Serviciul Inspecție Fiscală și nu de organul fiscal ce o administrează pe reclamantă, respectiv Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, fiind incidente dispozițiile art. 49 alin. (1) Codul de procedură fiscală, care instituie un caz de nulitate expresă în cazul actelor administrativ fiscale emise cu încălcarea prevederilor legale privind competenta, impunându-se anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/04.07.2016. Înalta Curte reține insă, in raport de dispozițiile art. 38 1 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 care prevăd că în situația în care se află în curs de derulare o procedură fiscală, cu excepția procedurii de executare silită, organul fiscal care a început procedura este competent să o finalizeze, că nu prezintă relevanță schimbarea calității reclamantei în contribuabil mijlociu. Analizând sentința recurată din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., cu privire la greșita aplicare a dispozițiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, Înalta Curte constată recursul întemeiat, urmând a-l admite. Analiza îndeplinirii condițiile cerute de lege pentru instituirea măsurilor asigurătorii se raportează la circumstanțele concrete ale fiecărei cauze. Deși nu este suficientă o simplă redare a faptelor fiscale reținute în procesul-verbal de control pentru a fi îndeplinită condiția motivării actului de instituire a măsurilor asigurătorii, pornind însă de la analiza acestora și a unor fapte conexe se pot desprinde argumente care să conducă la prezumția de existență a pericolului de sustragere, ascundere, risipire a patrimoniului debitorului. Pericolul de sustragere/ascundere a patrimoniului poate rezulta și din conduita contribuabilului anterioară controlului, mai exact din înseși mijloacele concrete prin care reclamanta a generat neplata datoriilor către bugetul de stat, existând riscul ca reclamanta să utilizeze și in continuare mijloace care să îngreuneze sa chiar să împiedice colectarea sumelor. În speță, măsurile asigurătorii au fost motivate, arătându-se că există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă de la control, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea întrucât sumele estimate de plată sunt generate de evidențierea în actele contabile a unor operațiuni fictive, sau care nu au putut fi verificate. Măsurile asiguratorii sunt măsuri excepționale, iar luarea acestora trebuie raportată la o anumită atitudine de rea credință a debitorului, în practică, o astfel de conduită fiind remarcată în situația în care debitorul este beneficiarul unui circuit tranzacțional simulat, prin înregistrarea de achiziții nereale de mărfuri și de servicii de la entități de tip "fantomă", generatoare de deduceri fiscale ilegale (TVA și impozit pe profit). În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, trebuie analizat comportamentul fiscal al contribuabilului. Or, un comportament fiscal apt a forma această prezumție privind existența pericolului sustragerii se desprinde și în speța dedusă judecății, având în vedere că societatea reclamantă a înregistrat achiziții de la un număr de 11 societăți, cu privire la care organele fiscale au constatat că acestea nu funcționează la sediul social declarat, nu dețin puncte de lucru secundare, sediile sociale sunt declarate, de regulă, la cabinete de avocat, sau apartamente de bloc, reprezentanții legali ai acestor societăți sunt neidentificabili, sau au declarat că nu au legătură cu activitatea societății, nu au salariați angajați, nu au mijloace tehnice de colectare și prelucrare date, sunt declarate inactive, au declarat TVA insă nu au achitat contravaloarea acestuia, au declarat livrări in declarația informativă 394 privind livrări efectuate pe teritoriul național, însă sumele rezultate de plată nu au fost achitate de societatea furnizoare de mărfuri. Realitatea operațiunilor urmează a fi stabilită de instanța învestită cu acțiunea în anularea deciziei de soluționare a contestației fiscale, însă din perspectiva dispozițiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, aspectele indicate constituie indicii în ceea se privește comportamentul fiscal inadecvat în sensul existenței pericolului de sustragere de la plata obligațiilor fiscale. Instanța fondului consideră că se impune a fi dovedit pericolul privind sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, însă, condiționează aplicarea măsurii asiguratorii de existența unor acțiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, ceea ce restrânge sfera de aplicare a textului de lege, care permite instituirea de măsuri asiguratorii prin raportare la o stare de pericol și nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situație viitoare și nu faptul consumat al diminuării patrimoniului. De asemenea, în analizarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se impune a avea în vedere și constatările din timpul inspecției fiscale care se reflectă în raportul de inspecție fiscală și care au determinat instituirea acestei măsuri. Reține astfel Înalta Curte, că în speță există indicii din care rezultă un comportament fiscal neadecvat apt să impună din partea organului fiscal măsuri de conservare. In ceea ce privește evoluția cifrei de afaceri, reține Înalta Curte că aceasta împrejurare nu reprezintă un criteriu care indică un comportament fiscal corect, astfel că nu poate avea un caracter determinant în controlul legalității deciziei atacate, iar nici aserțiunile privind indeplinirea condițiilor privind existența unei pagube iminente, text aplicabil in ceea ce privește suspendarea actului administrativ fiscal. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va respinge acțiunea ca nefondată.