ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6056/2020

Ședința publică din data de 17 noiembrie 2020

Asupra cauzei de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, la data de 26 ianuarie 2017 sub nr. x/2017 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu DRAF Iași - Administrația pentru contribuabilii Mijlocii, Administrația Județeană a Finanțelor publice Vaslui și ANAF- DGRFP Iași în principal, anularea Deciziei nr. 3924/22.11.2016 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași Serviciul Soluționare Contestații prin care s-a soluționat plângerea prealabilă formulată împotriva actelor administrativ fiscale contestate, anularea Deciziei de impunere nr. x/16.06.2016 emisa de DGRFP Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui și a raportului de inspecție fiscala nr. xnr. 92/16.06.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere și, în subsidiar, obligarea organului fiscal la reluarea soluționării contestației administrative formulate de subscrisa, în consecință, acesta urmând a soluționa unitar contestația astfel formulată.

Prin sentința nr. 169/2017 din 14 noiembrie 2017, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu DGRFP IAȘI - Serviciul de soluționare a contestațiilor, AJFP Vaslui și DRAF- Administrația Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii.

A anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 3924/2016 în sensul că obligă pârâta DGRFP IAȘI - Serviciul de soluționare a contestațiilor să soluționeze pe fond contestația reclamantei pentru suma de 1 759 205 RON.

A respins cererea reclamantei de anulare a raportului de inspecție fiscalăx/16.06.2016 ca inadmisibilă și a obligat pârâta DGRFP IAȘI - Serviciul de soluționare a contestațiilor la plata către reclamantă a sumei de 5605 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței nr. 169/14.11.2017 pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, reclamanta a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a apreciat eronat ca fiind corectă trunchierea situației juridice fiscale la care a procedat absolut nelegal pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, nefiind posibil ca pentru o parte a contestației să fie dispusă suspendarea iar pentru o altă parte, respectiv pentru suma totală de 2.141 RON reprezentând impozit pe profit și accesorii, să se dispună respingerea pe fond;

- instanța de fond nu a analizat aspectele de nelegalitate invocate și nu a pus în discuția contradictorie a părților aspectele concrete legate de cauza celor două sume, împrejurare care ar fi necesitat evident discutarea fondului cauzei, reclamanta fiind astfel privată de dreptul de a formula apărări cu privire la suma pentru care s-a dispus sciziunea;

- instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 și art. 109 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2003) deoarece raportul de inspecție fiscală poate fi supus cenzurii instanței de contencios administrativ, reprezintă un act administrativ care dă naștere noului raport juridic fiscal existent între contribuabil și autoritatea publică iar decizia de impunere constituie în sine actul generator de efecte fiscale efective;

- instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile art. 104 Codul de procedură fiscală (2003) și termenul imperativ de 3 luni astfel prevăzut, având în vedere că data emiterii avizului de inspecție fiscală, respectiv data de 01.09.2015, marchează momentul curgerii acestui termen;

- instanța de fond a înlăturat, în mod nelegal, susținerile privind încălcarea dreptului la apărare prin necomunicarea anexelor raportului de inspecție fiscală, reclamanta fiind în imposibilitate de a verifica modul de calcul al sumelor stabilite suplimentar prin raportul de inspecție fiscală si de a-si formula, de o manieră utilă, apărarea;

- sentința atacată a fost dată cu nerespectarea prevederilor art. 33, art. 49 și art. 99 Codul de procedură fiscală (2003), delegarea competentei materiale de efectuare a inspecției fiscale nefiind realizată printr-un ordin al Președintelui ANAF care să fi fost publicat în Monitorul Oficial pentru a deveni opozabil contribuabililor, iar actele administrative atacate au fost emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui în mod nelegal, ceea ce atrage nulitatea absolută a acestor acte;

- sentința atacată a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 102 Codul de procedură fiscală (2003), pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui nerespectând termenul imperativ de 15 zile pentru comunicarea avizului de inspecție fiscală iar procedura de comunicare a acestui aviz fiind viciată;

- pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui a încălcat dreptul la apărare al reclamantei deoarece nu a fost respectat termenul de 3 zile pentru expunerea unui punct de vedere efectiv la discuția finală, decizia de reluare a inspecției fiscale este nelegală în lipsa unui aviz în acest sens iar cererea de suspendare a fost respinsă nemotivat, inspecția fiscală desfășurându-se astfel în lipsa unor documente esențiale;

- instanța de fond a interpretat eronat probele administrate în cauză;

- pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui a încălcat prevederilor art. 9 alin. (1) și art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală (2003), întrucât Decizia de impunere nr. x/16.06.2016 nu conține niciun fel de mențiuni cu privire la audierea contribuabilului;

- pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui a procedat la extinderea nelegală a inspecției fiscale pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2011, cu încălcarea dispozițiilor art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală (2003) și fără o motivare adecvată, împrejurare care antrenează nulitatea parțială a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere pentru sumele aferente anului 2011.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esență, următoarele critici:

- verificarea situației furnizorilor, a modului în care erau achitate mărfurile și a provenienței sumelor cu care erau achitate aceste mărfuri reprezintă atributul exclusiv al organelor de urmărire penală;

- instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) și alin. (4) Codul de procedură fiscală (2015).

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 11 aprilie 2018, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, ca nefondat.

Intimata-reclamantă a susținut că soluționarea contestației poate fi suspendată doar dacă posibilele indicii ale infracțiunii vizează mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Intimata-reclamantă a mai susținut că orice persoană are dreptul la soluționarea procedurilor administrative și judiciare într-un termen rezonabil în baza dispozițiilor art. 21 alin. (3) din Constituția României.

Prin Rezoluția din 07 ianuarie 2019, instanța constatând că nu mai subzistă motivele care să determine fixarea termenului de judecată pentru examinarea în camera de consiliu a raportului privind admisibilitatea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal a stabilit termen de judecată pe fond a recursului la data de 02 februarie 2021.

Prin încheierea din 17 aprilie 2019, instanța, din oficiu a preschimbat termenul de judecată stabilit inițial prin Rezoluția din 07 ianuarie 2019 și a stabilit un nou termen de judecată la data de 20 octombrie 2020.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În conformitate cu dispozițiile art. 458 C. proc. civ., căile de atac pot fi exercitate numai de părțile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au și alte organe sau persoane.

Calitatea de parte la judecata care s-a finalizat cu hotărârea atacată nu este suficientă pentru exercitarea căii de atac, fiind necesar să se justifice și interesul de a declara calea de atac, respectiv să se justifice folosul practic care s-ar obține prin exercitarea căii de atac.

În cauza dedusă judecății, instanța de fond nu a anulat, în tot sau în parte, Decizia de impunere nr. x/16.06.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui și nici nu a stabilit obligații în sarcina acestei pârâte, astfel încât recurenta nu a justificat folosul practic care s-ar obține prin exercitarea căii de atac.

În consecință, Înalta Curte reține că recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, în nume propriu, este lipsit de interes.

În conformitate cu dispozițiile art. 277 Codul de procedură fiscală (2015), în vigoare la data formulării contestației:

"(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți.

(2) La cererea contestatorului, organul de soluționare competent suspendă procedura și stabilește termenul până la care aceasta se suspendă. Termenul de suspendare nu poate fi mai mare de 6 luni de la data acordării. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.

(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.

(4) Hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă".

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că organul fiscal nu a făcut referire în sesizarea sa la nicio infracțiune referitoare la vreun mijloc de probă privind stabilirea bazei impozabile a reclamantei și nici nu a invocat faptul că, pentru stabilirea situației de fapt, ar fi necesare administrarea unor probe accesibile exclusiv organelor penale.

Instanța de fond a mai reținut că sesizarea penală vizează strict aspecte de calificare fiscală a unor operațiuni economice iar simpla calificare a unor cheltuieli ca fiind nedeductibile nu are semnificația întrunirii elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală incriminată de dispozițiile art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Înalta Curte constată că măsura de suspendare a soluționării contestației luată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași este nelegală deoarece nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală (2015) și autoritățile fiscale aveau obligația aplicării normelor fiscale pe care le apreciau ca fiind incidente în cauză, cu consecința aprecierii asupra caracterului deductibil al unor cheltuieli efectuate de reclamantă.

În consecință, contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte reține că instanța de fond nu a interpretat sau aplicat în mod greșit dispozițiile art. 277 Codul de procedură fiscală (2015).

3.1. În conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde toate aceste elemente, instanța de fond arătând motivele pentru care a înlăturat susținerile recurentului-reclamant.

În jurisprudență și doctrină s-a reținut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că dispozițiile art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanțele să-și motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părți (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania).

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că suma totală de 2.141 RON, reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente acestui impozit, este cauzată, pe de o parte, prin diminuarea eronată de către reclamantă a pierderii fiscale a societății pentru anul 2010, care a generat o diferență de impozit pe profit pentru anul 2011, și, pe de altă parte, prin declararea eronată de către societate a sumei datorate cu titlu de impozit pe profit aferent trimestrului I al anului 2015.

Înalta Curte constată că motivele de fond invocate de reclamantă în susținerea contestației sale se referă exclusiv la caracterul pretins real al tranzacțiilor financiare derulate de aceasta, contrar aspectelor reținute de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, fără a fi motivată în vreun fel pretinsa nelegalitate a stabilirii obligației fiscale în sumă totală de 2.141 RON.

În aceste condiții, în mod legal, instanța de fond a respins cererea de anulare a dispozițiilor art. 2 din Decizia nr. 3924/22.11.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin care contestația cu privire la această sumă a fost respinsă ca nemotivată.

În conformitate cu dispozițiile art. 281 Codul de procedură fiscală (2015), forma în vigoare la data formulării contestației:

"(1) Decizia privind soluționarea contestației se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluționare a contestației, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

(2) Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

(3) În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a dispus desființarea, încheierea noului act administrativ fiscal ca urmare a soluției de desființare emise în procedura de soluționare a contestației se face în termen de 30 de zile de la data aducerii la cunoștința organului fiscal a deciziei de desființare.

(4) În situația în care instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) admite, în totalitate sau în parte, acțiunea prevăzută la alin. (3), organul fiscal emitent anulează în mod corespunzător noul act administrativ fiscal, precum și, după caz, actele administrative subsecvente, iar contestatorul este pus în situația anterioară emiterii deciziei de desființare.

(5) În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației contestatorul se poate adresa instanței de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit

(6) Procedura de soluționare a contestației încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor.

(7) În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestația de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal".

Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că instanța de contencios administrativ este învestită cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea fiscală competentă a soluționat contestația pe fondul său, cu excepția situațiilor în care autoritatea fiscală nu a soluționat contestația în termen de 6 luni sau a respins contestația în baza unei excepții procesuale, fără a intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal.

Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că situația suspendării soluționării contestației administrative se distinge net de aceste două ipoteze și cenzurarea acestei măsuri nu poate atrage decât obligarea autorității fiscale la soluționarea pe fond a contestației, nefiind posibilă analizarea pentru prima dată de către instanța de contencios administrativ a legalității deciziei de impunere cu privire la suma de 1.759.205 RON pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației prin dispozițiile art. 1 din Decizia nr. 3924/22.11.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași.

În consecință, contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția adoptată, motive care nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei.

3.2. În conformitate cu dispozițiile art. 109 Codul de procedură fiscală (2003), în vigoare la data comunicării avizului de inspecție fiscală:

"(1) Rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal.

(...)

(3) Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii:

a) deciziei de impunere, pentru diferențe de obligații fiscale aferente perioadelor verificate;

b) deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferențe de obligații fiscale (...).

În conformitate cu dispozițiile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, forma în vigoare la data cererii de chemare în judecată:

"Art. 1 (...)

(6) Autoritatea publică emitentă a unui act administrativ unilateral nelegal poate să solicite instanței anularea acestuia, în situația în care actul nu mai poate fi revocat întrucât a intrat în circuitul civil și a produs efecte juridice. În cazul admiterii acțiunii, instanța se pronunță, dacă a fost sesizată prin cererea de chemare în judecată, și asupra validității actelor juridice încheiate în baza actului administrativ nelegal, precum și asupra efectelor juridice produse de acestea. Acțiunea poate fi introdusă în termen de un an de la data emiterii actului.

(...)

Art. 18. (1) Instanța, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă.

(2) Instanța este competentă să se pronunțe, în afara situațiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.(...)".

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că raportul de inspecție fiscală nu are caracterul unui act administrativ unilateral deoarece nu dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice, fiind un document premergător în care sunt consemnate constatările organelor de inspecție fiscală și care stă la baza emiterii deciziei de impunere, dar a respins cererea de anulare a raportului de inspecție fiscală ca inadmisibilă motivat de împrejurarea că reclamanta nu a invocat ca temei de drept dispozițiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte constată însă că raportul de inspecție fiscală constituie operațiune administrativă care a stat la baza emiterii actului supus judecății, respectiv decizia de impunere, astfel încât instanța de contencios administrativ este competentă să se pronunțe și asupra legalității raportului de inspecție fiscală în temeiul dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Împrejurarea reclamanta nu a invocat ca temei de drept al acțiunii civile aceste dispoziții legale nu poate constitui un temei al respingerii acțiunii ca inadmisibilă deoarece judecătorul trebuie să stabilească calificarea juridică a actelor și faptelor deduse judecății în temeiul dispozițiilor art. 22 alin. (4) C. proc. civ., chiar dacă părțile le-au dat o altă denumire sau nu au indicat corect temeiul de drept.

În consecință, Înalta Curte reține că, în mod greșit, instanța de fond a admis excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. x/16.06.2016 si a respins cererea reclamantei de anulare a acestui raport ca inadmisibilă.

Având în vedere considerentele reținute anterior la pct. 3.1., Înalta Curte va respinge cererea reclamantei de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. x/16.06.2016 ca nefondată, numai în ceea ce privește suma de 2.141 RON, compusă din sumele de 1.259 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 693 RON dobânzi aferente și 189 RON penalități aferente.

În temeiul acelorași considerente, Înalta Curte nu va examina legalitatea raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește suma 1.759.205 RON pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației prin dispozițiile art. 1 din Decizia nr. 3924/22.11.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași.

3.3. În conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală (2003), în vigoare la data comunicării avizului de inspecție fiscală:

"(...)

Art. 9 (1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

(...)

Art. 33

(1) Pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, competența revine acelui organ fiscal, județean, local sau al municipiului București, stabilit prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit, în cazul impozitelor și contribuțiilor realizate prin stopaj la sursă, în condițiile legii.

(...)

Art. 43 (1) Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum și ștampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația;

j) mențiuni privind audierea contribuabilului.

(...)

Art. 49

(1) Constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date și informații aflate în orice mediu de stocare, precum și alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege.

(2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la:

a) solicitarea informațiilor, de orice fel, din partea contribuabililor și a altor persoane;

b) solicitarea de expertize;

c) folosirea înscrisurilor;

d) efectuarea de cercetări la fața locului;

e) efectuarea, în condițiile legii, de controale curente, operative și inopinate sau controale tematice, după caz.

(3) Probele administrate vor fi coroborate și apreciate ținându-se seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege.

(...)

Art. 98

(1) Inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior, în condițiile alin. (1).

(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații:

a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;

b) nu au fost depuse declarații fiscale în interiorul termenului de prescripție;

c) nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat.

Art. 99

(1) Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală ori, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, sau de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții ori alte sume datorate bugetului general consolidat.

(2) Competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării.

(3) Competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

(...)

Art. 102

(1) Avizul de inspecție fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecției fiscale, astfel:

a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili;

b) cu 15 zile pentru ceilalți contribuabili.

(...)

(5) Contribuabilul poate renunța la beneficiul perioadei de comunicare a avizului de inspecție fiscală prevăzut la alin. (1).

(...)

Art. 104

(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni.

(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni.

(3) Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2).

(4) Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta.

(5) Condițiile și modalitățile de suspendare a unei inspecții fiscale se vor stabili prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv prin ordin comun al ministrului economiei și finanțelor și al ministrului internelor și reformei administrative, în cazul inspecțiilor fiscale efectuate de organele fiscale prevăzute la art. 35, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

(...)

Art. 107

(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală.

(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, care conține constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fiscală.

(3) Data, ora și locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util.

(4) Contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

(5) Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunță la acest drept. (...)".

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că în speță nu se pune problema vreunui act de delegare de competență din partea ANAF către AJFP Vaslui, competența acestei ultime structuri de realizare a inspecției fiscale și de emitere a deciziei de impunere pentru contribuabili cu domiciliul fiscal din județul Vaslui derivând din dispozițiile Ordinului ANAF nr. 875/2014, serviciul de inspecție fiscală nefiind organizat decât la nivelul Administrațiilor Județene a Finanțelor publice, nu și la nivelul Serviciilor Fiscale Municipale .

Înalta Curte reține că pârâta AJFP Vaslui era competentă să efectueze inspecția fiscală în baza dispozițiilor art. 99 alin. (2) teza I Codul de procedură fiscală (2003) și Ordinului ANAF nr. 875/2014.

Acest ordin care aprobă structura organizatorică a ANAF și a structurilor sale subordonate reprezintă un act administrativ individual deoarece are caracter intern si nu poate fi considerat ca având caracter normativ, respectiv un act administrativ care stabilește reguli de conduită generală și impersonală.

Înalta Curte mai reține că publicarea în Monitorul Oficial reprezintă o condiție pentru intrarea în vigoare a actelor administrative cu caracter normativ, dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative nefiind aplicabile în cazul actelor administrative cu caracter individual.

În conformitate cu dispozițiile art. 175 C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinței legale s-a adus părții o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea acestuia, această vătămare fiind prezumată doar în cazul nulităților expres prevăzute de lege.

Împrejurarea că Ordinului ANAF nr. 875/2014 nu a fost comunicat reclamantei nu poate atrage nulitatea actelor administrative atacate în absența existenței unei vătămări aduse reclamantei.

Pentru aceleași motive, nici împrejurarea că pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui nu a respectat termenul de 15 zile pentru comunicarea avizului de inspecție prevăzut de dispozițiile art. 102 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală (2003) iar dovada de comunicare nu era semnată de administratorul societății, ci de fiul acestuia, nu este de natură a produce reclamantei o vătămare în condițiile în care aceasta avea posibilitatea să invoce în fața autorității fiscale nerespectarea acestui termen și să solicite amânarea începerii procedurii de inspecție fiscală.

În ceea ce privește audierea reclamantei, Înalta Curte reține că aceasta a depus în data de 10 iunie 2016 la autoritatea fiscală note explicative, fără a fi ridicat vreo obiecție cu privire la durata concretă pusă la dispoziție pentru formularea acestora, astfel încât reclamanta a avut posibilitatea să își expună în scris punctul de vedere cu privire proiectul raportului de inspecție fiscală.

De altfel, recurenta nu a făcut dovada că a solicitat audierea de către autoritatea fiscală pentru a deveni incidente prevederile art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), deși a primit înștiințarea adresată contribuabilului pentru discuția finală.

Înalta Curte mai reține, contrar susținerilor recurentei, că proiectul raportului de inspecție fiscală și anexele acestuia au fost comunicate, sub semnătură, reprezentantului legal al reclamantei la data de 8 iunie 2016 iar în cuprinsul raportului de inspecție fiscală este prezentat, în rezumat, punctul de vedere al contribuabilului .

Recurenta a invocat nerespectarea dreptului la apărare prin prisma lipsei accesului său la întreg dosarul administrativ, deși dreptul de acces la dosar este recunoscut de jurisprudența CJUE.

Înalta Curte reține că recurenta nu a arătat în ce constă vătămarea adusă prin faptul că nu a avut acces, în momentul formulării contestației fiscale, la anumite documente întocmite de autoritățile fiscale cu ocazia controalelor efectuate la societățile partenere.

În jurisprudența CJUE, inclusiv Hotărârea din 25 octombrie 2011, cauza Solvay versus Comisia, s-a reținut că dreptul de acces la dosar se referă la înscrisuri esențiale ale procedurii administrative, iar particularul trebuie să probeze faptul că și-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

În conformitate cu dispozițiile art. 98 alin. (3) lit. a) și lit. c) Codul de procedură fiscală (2003), inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, în situația în care există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, precum și în situația în care nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat.

Pârâta AJFP Vaslui a solicitat extinderea perioadei de verificare motivat de faptul că, în timpul inspecției fiscale parțiale efectuate la reclamantă, au apărut elemente noi, respectiv necorelări între activitatea furnizorilor și aspectele declarate de reclamantă și indicii cu privire la împrejurarea că aceasta ar fi procedat la înregistrarea unor tranzacții fictive în contabilitate, fiind respectate dispozițiile legale anterior menționate.

În ceea ce privește durata inspecției fiscale, instanța de fond a reținut, în mod corect, că avizul de inspecție fiscală a fost emis la data de 1 septembrie 2015 și comunicat reclamantei la data de 4 septembrie 2015, inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 16 septembrie 2015 - 10 iunie 2016, fiind suspendată în perioada 20 octombrie 2015 - 20 aprilie 2016, astfel încât durata efectivă a inspecției fiscale a fost de 86 zile.

Înalta Curte reține că au fost respectate dispozițiile art. 104 alin. (1) și alin. (3) Codul de procedură fiscală (2003), momentul de la care începe să curgă termenul de 3 luni fiind data prevăzută pentru începerea inspecției fiscale, iar nu data emiterii avizului de inspecție fiscală, astfel cum susține recurenta-reclamantă.

În ceea ce privește caracterul nelegal al deciziei de reluare a inspecției fiscale în lipsa unui aviz în acest sens și respingerea nemotivată a cererii de suspendare formulată de reclamantă, Înalta Curte reține că aceste susțineri au fost invocate pentru prima oară în recurs, cu nerespectarea dispozițiilor art. 494 raportat art. 478 alin. (3) C. proc. civ.

În jurisprudență și doctrină s-a reținut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material intervine în următoarele situații:

- aplicarea unui text de lege străin situației de fapt reținute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situației de fapt reținute i s-a dat o interpretare greșită;

- violarea unor principii generale de drept.

În concluzie, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză, cu excepția aspectelor reținute anterior la pct. 3.2.

Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanță a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea și a interpretat eronat probele administrate în cauză, Înalta Curte reține că stabilirea situației de fapt și aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

În baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul declarat de pârâta ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE VASLUI în numele și pentru DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE IAȘI, ca nefondat.

Înalta Curte de Casație și Justiție, reținând că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, în baza dispozițiilor art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., precum și dispozițiilor art. 20 alin. (3) teza I din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de reclamantă, va casa în parte hotărârea atacată și, în urma rejudecării cauzei, va admite în parte acțiunea, în sensul că va respinge excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. x/16.06.2016, ca nefondată și va respinge cererea reclamantei de anulare a acestui raport ca nefondată, numai în ceea ce privește suma de 2.141 RON, compusă din sumele de 1.259 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 693 RON dobânzi și 189 RON penalități.

Înalta Curte va menține în rest dispozițiile sentinței atacate, în ceea ce privește anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației în sensul obligării pârâtei DGRFP IAȘI - Serviciul de soluționare a contestațiilor la soluționarea pe fond a contestației reclamantei pentru suma de 1.759.205 RON și obligarea acestei pârâte la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă.

În baza dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 6.805,84 RON constând în taxă judiciară de timbru, onorariu avocat, cheltuieli transport, cheltuieli poștale trimitere cerere de recurs și întâmpinare .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE VASLUI în nume propriu, împotriva sentinței nr. 169/2017 din 14 noiembrie 2017 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca lipsit de interes.

Respinge recursul declarat de pârâta ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE VASLUI în numele și pentru DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE IAȘI împotriva sentinței nr. 169/2017 din 14 noiembrie 2017 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 169/2017 din 14 noiembrie 2017 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și rejudecând:

Respinge excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. x/16.06.2016, ca nefondată.

Respinge cererea reclamantei de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.06.2016, ca nefondată, numai în ceea ce privește suma de 2.141 RON, compusă din sumele de 1.259 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 693 RON dobânzi și 189 RON penalități.

Menține restul dispozițiilor sentinței.

Obligă recurentele-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 6.805,84 RON către intimata-reclamantă.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 noiembrie 2020.