ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2442/2020

Ședința publică din data de 11 iunie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. Tecuci a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și A.J.F.P. Vaslui: anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru S.C. A. S.R.L înregistrată sub nr. F-VS 480 din data de 28/08/2014; anularea Dispoziției de măsuri nr: 3.413/28.08.2014; anularea procesului-verbal nr. x/28.08.2014; anularea deciziei nr. DRC 5471/21.07.2015 de soluționare a contestației formulate de S.C. A. S.R.L. împotriva actelor administrativ-fiscale indicate anterior în petitul 1-3, emisă de DGRFP- Iași, prin Serviciul Soluționare Contestații; constatarea că nu există diferențe de obligații fiscale; 6. emiterea unei decizii de nemodificare a bazei de impunere, în temeiul art. 109 alin. (3), lit. b) din O.G. nr. 92/2003 republicată, privind Codul de procedura fiscală.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 78 din 18 aprilie 2019, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE VASLUI și DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE IAȘI, având ca obiect, anulare act administrativ, și în consecință: a dispus anularea deciziei nr. DRC 5471/21.07.2015, emisă de pârâta DGRFP IAȘI și în parte a deciziei de impunere nr. x/28.08.2014, emisă de pârâta AJFP VASLUI până la concurența sumei de 3088198 RON, reprezentând obligații fiscale, a respins ca nefondate, celelalte capete de cerere; conform art. 453 alin. (2) C. proc. civ. a obligăat pârâtele către reclamantă la plata sumei de cheltuieli de judecată de 40 000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

1.3.1 Recursul principal

În motivarea recursului său, recurenta pârâtă arată că, prin sentința recurată Curtea de Apel Galați a admis acțiunea formulată de către reclamanta S.C. A. S.R.L., dispunând anularea deciziei nr. 5471/21.07.2015 emisă de către DGRFP lași și, parțial, a deciziei de impunere nr. x/28.08.2014, emisa de către AJFP Vaslui.

Pentru a se pronunța astfel, instanța de judecata a apreciat incidența hotărârii din 21 octombrie 2014, pronunțată de către Curtea Europeana a Drepturilor Omului, relevantă în ceea ce privește dispozițiile art. 6§1 din Convenție .

Astfel, s-a reținut faptul că, prin Ordonanța de clasare din data de 8.12.2014, dată în dosarul de urmărire penală nr. 657/P/2014, Parchetul de pe lângă Tribunalul Vaslui a concluzionat faptul că " înregistrările contabile privind cheltuielile nereale nu au condus la o creștere a bazei de impozitare si, implicit, la creșterea cuantumului sumelor datorate bugetului de stat cu titlu de impozit pe profit sau tva"

Instanța de fond, în motivarea hotărârii sale, a dispus admiterea acțiunii reclamantei, limitându-se doar la a aplica concluzia organelor de urmărire penală, făcând o totală abstracție a dispozițiilor Codul fiscal incidente în cauză.

Consideră recurenta pârâtă soluția ca fiind nelegală și arată faptul ca instanța de contencios administrativ a fost învestită a se pronunța asupra aprecierii deductibilității și caracterului de document justificativ al documentelor supuse controlului.

Faptul că organul de urmărire penala a apreciat că nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală nu este de natură a duce în mod automat la concluzia că facturile emise sunt deductibile fiscal și au caracter de documente justificativ, întocmit conform legii.

Or, din considerentele hotărârii recurate, excluzând concluziile organelor de urmărire penala prezentate in hotărâre, nu se înțelege care sunt motivele ce au codus instanța de judecată la convingerea că actul administrativ fiscal emis de către AJFP Vaslui se impune a fi anulat.

Inspecția fiscală a avut ca obiectiv verificarea modul de calculare, evidențiere, declarare si virare a obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat al statului de către reclamanta S.C. A. S.R.L..

In urma inspecției s-a emis Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de organul de inspecție fiscala pentru persoane juridice nr. x/28.08.2014, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare, din care reclamanta a contestat doar suma de 3.088.198 RON.

In fundamentarea deciziei sale, organul de inspecție fiscale a apreciat ca, in aplicarea dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, factura fiscala nr. VS ROT 95/30.06.2013 nu este deductibilă fiscal.

Astfel, in conformitate cu art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, (1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

Or, atât din conținutul actului administrativ fiscal atacat, cât și motivarea Ordonanței de clasare din 8.12.2014, reiese fără echivoc faptul că factura emisă de către reclamanta a fost una simulată, fără conținut economic, emisă doar pentru a crea, așa cum arată și reclamanta, o aparență a bonității societății in relația cu instituții bancare sau parteneri din alte țări.

Așadar, in stabilirea sumelor suplimentare de plata, organul de control nu s-a rezumat doar la aprecieri de genul celor reținute in ordonanța de clasare, respectiv " înregistrările contabile privind cheltuielile nereale nu au condus la o creștere a bazei de impozitare si, implicit, la creșterea cuantumului sumelor datorate bugetului de stat cu titlu de impozit pe profit sau tva", ci a analizat operațiunea impozabila si sub aspectul deductibilității fiscale a documentelor justificative si a incidenței prevederilor Codul fiscal.

In conformitate cu prevederile art. 22 din C. proc. civ., judecătorul are îndatorirea sa stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru aflarea adevărului si pronunțarea unei hotărâri temeinice si legale, emițând astfel o hotărâre judecătorească care, potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din cod, va cuprinde motivele de fapt si de drept pe care se întemeiază soluția, precum si elemente din dispozitivul de judecata, prevăzute la lit. c) al aceluiași articol.

Față de aceste considerente, pârâta solicită casarea hotărârii recurate.

1.3.2 Recursul incident

Prin recursul incident, reclamanta S.C. A. S.R.L. solicită casarea în parte a sentinței civile nr. 78/18.04.2019, în ceea ce privește cuantumul cheltuielilor de judecată acordate, solicitând, în rejudecare, obligarea pârâtelor la acordarea integrală a cheltuielilor de judecată pretinse.

În motivarea căii de atac, recurenta reclamantă susține că în mod nelegal a procedat instanța fondului, diminuând cuantumul cheltuielilor de judecată de la suma de 80.490,76 RON până la nivelul de 40.000 RON, fără a motiva măsura dispusă și în contextul în care caracterul real și necesar al acestor cheltuieli este indiscutabil, în opina recurentei reclamante.

În atare context, recurenta reclamantă consideră incidente prevederile art. 488 pct. 5 și 6 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului incident, în sensul celor mai sus arătate.

1.4 Apărări și excepții invocate în raport de recursurile exercitate

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, recurenta reclamantă a invocat excepția nulității recursului principal, în condițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., apreciind că niciunul din motivele invocate de recurenta pârâtă nu se circumscrie motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ. iar în subsidiar, consideră nefondat recursul exercitat în cauză, apreciind că sentința civilă criticată este legală și temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor exercitate în cauză

2.1 Recursul principal

Astfel cum s-a arătat cu prilejul expunerii rezumative a cererilor de exercitare a căilor de atac, recurenta reclamantă a invocat excepția nulității recursului principal, excepție ce se impune a fi rezolvată prealabil oricărei analize asupra substanței criticilor formulate de recurenta pârâtă.

În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, înțeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate(ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat) dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488(art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

În opinia recurentei reclamante, recursului principal îi sunt aplicabile prevederile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., apreciindu-se că memoriul de recurs nu cuprinde nicio critică aptă a fi încadrată în motivele de casare formal invocate de recurenta pârâtă.

Înalta Curte constată întemeiată excepția invocată de recurenta reclamantă, fiind incidente în cauză dispozițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ. în privința recursului principal.

Pentru a statua astfel, Înalta Curte are în vedere faptul că noțiunea de motivare a recursului trebuie înțeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac și continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres și limitativ prevăzute la art. 488 punctele1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Suplimentar celor arătate anterior, se impune a fi precizat faptul că obligația de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluția instanței de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancțiunea nulității recursului, în condițiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Raportat la cele menționate anterior, Înalta Curte apreciază necesar a fi sintetizate circumstanțele cauzei și cuprinsul hotărârii judecătorești atacate și în această ordine de idei, instanța de control judiciar ia act că reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o contestație împotriva deciziei nr. DRc 5471/21.07.2015 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, prin care a fost respinsă contestația sa împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru S.C. A. S.R.L. înregistrată sub nr. F-VS 480 din data de 28/08/2014, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/28.08.2014, a Dispoziției de măsuri nr. 1413/28.08.2014 și Procesului Verbal nr. x/28.08.2014.

În primul ciclu procesual al cauzei a fost pronunțată sentința civilă nr. 146/13. 06.2016 a Curții de Apel Galați, prin care a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, ca nefondată.

Această sentință a fost recurată de reclamantă, iar prin decizia civilă nr. 4526/13.12.2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție a fost admis recursul, s-a casat sentința civilă recurată și a fost trimisă cauza spre rejudecare la a aceeași instanță.

În esență, Înalta Curte a reținut faptul că reclamanta a invocat, în sprijinul cererii de anulare a actelor administrativ fiscale contestate, incidența hotărârii pronunțate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauza Lungu contra României, arătând reclamanta că, în paralel cu procedura fiscală, organele fiscale au sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea infracțiunilor prevăzute de art. 8 art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, respectiv art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu un prejudiciu estimat de organele fiscale la suma de 3.088,198 RON, plângerea penală constituind obiectul dosarului nr. x/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Vaslui.

Prin Ordonanța din 8.12.2014 pronunțată în dosarul x/2014, s-a dispus clasarea sesizării penale reținându-se că, "oricare dintre infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 presupun drept condiție premisă de existență ca săvârșirea lor să se producă în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale".

Totodată, s-a reținut că având în vedere că valoarea veniturilor înregistrate de societatea B. S.R.L. Tecuci este identică cu valoarea veniturilor înregistrate de către S.C. A. S.R.L. Vaslui și că veniturile respective sunt generate în mod exclusiv de tranzacțiile comerciale derulate doar scriptic între cele două societăți, s-a constatat că rezultatele acestora au rămas nemodificate sub aspectul bazei de impozitare și al TVA aferentă apreciindu-se că, în acest fel, scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale nu este cel prevăzut și urmărit de către persoana cercetată.

În concluzie, parchetul a reținut că înregistrările contabile privind cheltuielile nereale nu au condus la o creștere a bazei de impozitare și, implicit, la creșterea cuantumului sumelor datorate bugetului de stat cu titlu de impozit pe profit și TVA și astfel, nu este realizată latura obiectiva a infracțiunii prevăzute de art. 43 din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 321 C. proc. pen. (fost 289 C. proc. pen.) în interpretarea dată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 3807/20.11.2012 a secției penale.

Plecând de la soluția pronunțată în dosarul penal nr. x/2014 și având în vedere că, în paralel s-a desfășurat și o procedură fiscală (circumscrisă contestării deciziei de impunere xnr. 480/28.08.2014), se impunea ca instanța de fond să analizeze dacă starea de fapt fiscală a fost aceeași, având în vedere că organele fiscale au reținut că societatea recurentă a produs un prejudiciu bugetului de stat.

Relevant sub acest aspect este și faptul că valoarea obligațiilor fiscale stabilite prin actele administrative-fiscale atacate în prezenta cauză și valoarea prejudiciului indicat în sesizarea penală este aceeași.

Or, judecătorul fondului nu a făcut nicio referire la aceste aspecte.

Mai mult decât atât, a înlăturat concluziile raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, apreciind că analiza cuprinsă în lucrare nu are valoare decât din punct de vedere matematic, al cuantumului veniturilor și al cheltuielilor rezultate din facturile fiscale în discuție, fără ca reclamanta să justifice cu dovezi realitatea operațiunilor înregistrate și dacă au fost corect înregistrate ca venituri și cheltuieli în România și în Germania, ignorând astfel cele reținute în ordonanța de clasare depusă în dosarul de fond .

În acest mod, instanța de fond nu a lămurit incidența soluției de clasare din dosarul penal nr. x/2014 asupra stării de fapt fiscale și a posibilității aplicării art. 11 alin.(l) Codul fiscal, împrejurare necesară a fi dezlegată și prin prisma celor reținute în hotărârea pronunțată în Cauza Lungu și alții c. României.

Concret, în hotărârea pronunțată la 21 octombrie 2014 Curtea Europeana a Drepturilor Omului a reținut încălcarea art. 6 § 1 din Convenție. "Derularea simultană și în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleași fapte, care a condus secția penală a Curții de Apel la o nouă apreciere a acestor fapte, radical diferită de hotărârea anterioară a secției comerciale de la aceeași curte de apel a adus atingere principiului securității juridice (...). În consecință, prin aceea că a revenit asupra unui punct al litigiului, care a fost deja tranșat și care a făcut obiectul unei hotărâri definitive și în absența unui motiv întemeiat, Curtea de apel a înfrânt principiul securității raporturilor juridice. Din acest motiv, dreptul reclamantului la un proces echitabil în sensul art. 6 § 1 din Convenție a fost încălcat (§ 46-47).

În consecință, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că prima instanță a soluționat cauza fară să lămurească pe deplin împrejurările de fapt, limitându-se la considerații generale, fară a analiza în mod efectiv toate susținerile părților, dând astfel doar o aparență în motivare hotărârii pronunțate. Procedând în acest mod, instanța de fond nu a realizat o analiză completă și obiectivă a situației de fapt, omițând să examineze constatările organelor de cercetare penală fundamentate pe aceeași situație de fapt fiscală și același prejudiciu.

Rejudecând cauza, curtea de apel a pronunțat sentința civilă nr. 78 din 18 aprilie 2019, prin care a admis în parte acțiunea reclamantei, în considerarea efectului obligatoriu al deciziei de casare cu trimitere spre rejudecare și în urma constatării faptului că ipoteza avută în vedere în hotărârea pronunțată la 21 octombrie 2014 de Curtea Europeana a Drepturilor Omului în cauza Lungu este incidentă și în cazul de față, fiind derulate simultan și în paralel două proceduri independente, fiscală și penală având ca obiect aceleași fapte, același prejudiciu, dar cu concluzii diametral opuse ale verificărilor întreprinse.

În contextul în care procedura penală în cauză este finalizată, conform Ordonanței din 8.12.2014 pronunțată în dosarul nr. x/2014, soluție rămasă definitivă, prin care s-a reținut că înregistrările contabile privind cheltuielile nereale nu au condus la o creștere a bazei de impozitare și implicit, la creșterea cuantumului sumelor datorate bugetului de stat cu titlu de impozit pe profit și TVA, instanta fondului a reținut în procedura fiscală aceste constatări, precizând că în caz contrar s-ar aduce atingere principiului securității juridice, conform art. 4 din Protocolul adițional nr. 7 la Convenție (principiul ne bis in idem), precum și art. 6 din CEDO.

Aceasta fiind soluția pronunțată de curtea de apel, Înalta Curte constată că, deși la nivel formal recurenta pârâtă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ., memoriul de exercitare a căii de atac nu cuprinde o dezvoltare concretă a ipotezelor avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea acestor două motive de casare.

Analizând maniera de respectare a obligației de motivare a recursului din perspectiva primului motiv de casare invocat, Înalta Curte reamintește faptul că, potrivit dispozițiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ., este casabilă hotărârea ce nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, apreciind instanța de control judiciar că recurenta pârâtă vizează prima ipoteză, respectiv nemotivarea hotărârii.

Prin urmare, acest motiv de casare vizează trei ipoteze și anume nemotivarea hotărârii(I), existența unor motive contradictorii(II) și situația în care hotărârea cuprinde numai motive străine de natura pricinii(III).

Din cuprinsul memoriului ce conține recursul principal al rezulta faptul că recurenta pârâtă se prevalează de prima ipoteză și anume nemotivarea hotărârii judecătorești, însă, raportat la considerentele sentinței civile criticate nu se poate deduce care este critica, în concret la adresa sentinței, din moment ce judecătorul fondului a precizat explicit că soluția de admitere a acțiunii corespunde rejudecării realizate în concordanță cu efectul obligatoriu al deciziei de casare cu trimitere spre rejudecare, cu luarea în considerare a principiilor ce se degajă din hotărârea CEDO pronunțată în cauza Lungu contra României.

În egală măsură, recurenta reclamantă nu circumstanțiază în niciun mod critica sa, în sensul că hotărârea primei instanțe este pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile cauzei.

O atare critică ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei și apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanța fondului încalcă sau reprezintă o greșită aplicare a acestor norme de drept material, aspecte ce nu se regăsesc, însă, în cuprinsul cereri de recurs principal.

Cum singurul motiv pentru care prima instanță a dispus admiterea parțială a acțiunii este reprezentat de exigența respectării principiului securității raporturilor juridice, în considerarea jurisprudenței concretizate în hotărârea pronunțată la 21 octombrie 2014 de Curtea Europeana a Drepturilor Omului în cauza Lungu, recurenta pârâtă era ținută să dezvolte criticile sale în legătură cu aceste aspecte, respectiv să combată punctual considerentele sentinței, cu argumente de natură a reliefa neaplicarea sau greșita aplicare a principiului valorificat de Curtea Europeană în cauza referită, demonstrând astfel nelegalitatea hotărârii instanței fondului.

Cum argumentele recurentei pârâte nu conțin o atare critică la adresa sentinței iar singurul reproș la adresa hotărârii criticate este faptul că instanța fondului s-a limitat la însușirea concluziei organelor de urmărire penală, făcând abstracție de dispozițiile Codul fiscal incidente în cauză, fără a indica, în concret, care sunt acele dispoziții, Înalta Curte constată că devin aplicabile dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

2.2 Recursul incident

Având în vedere modalitatea de rezolvare a excepției nulității recursului principal și dispozițiile art. 471 alin. (2) C. proc. civ., aplicabile și în cazul recursului incidental, Înalta Curte va constata faptul că recursul incident a rămas fără efect, în contextul anulării recursului principal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui împotriva sentinței nr. 78 din 18 aprilie 2019 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal.

Respinge recursul incident formulat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 78 din 18 aprilie 2019 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, ca rămas fără efect.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 11 iunie 2020.