ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4626/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 31.03.2017, sub numărul x/2017, reclamanta A. S.R.L a solicitat în contradictoriu cu pârâții Direcția Generala Regionala A Finanțelor Publice Iasi, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Directia Generala de Soluționare a Contestațiilor, pronunțarea unei hotărâri prin care să se dispună anularea deciziei nr. 247/28.09.2016 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L. înregistrata la DGSC din cadrul ANAF sub nr. x, emisa de ANAF - DGSC, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice înregistrata sub nr. F-VS 104 din 15.06.2016 emisa de AJFP Vaslui, raportul de inspecție fiscala înregistrat sub nr. F-VS 90 din 15.06.2016 emisa de AJFP Vaslui, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 4142 din 6 noiembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal Respinge cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeana a Finanțelor Publice Vaslui, Agenția Națională de Administare Fiscală - Direcția Generala de Solutionare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 4142 din 6 noiembrie 2017, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În contextul unei detaliate prezentări a situației de fapt, recurenta-reclamantă a susținut că atât DGSC, cât și instanța de fond au reținut în mod eronat legalitatea deciziei de soluționare a contestației, pe motiv că au fost sesizate organele de urmărire penală. Astfel, în sentința recurată instanța reține regula cunoscută în sensul că penalul ține în loc civilul, însă art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. precizează "când s-a început urmărirea penală", ceea ce nu este cazul speței de față, în care doar au fost sesizate organele de urmărire penală. A mai apreciat recurenta că din prevederile art. 277 Codul de procedură fiscală, care a constituit temeiul de drept al suspendării soluționării contestației fiscale, rezultă două teze, respectiv: "bănuiala legată de săvârșirea unor infracțiuni" în domeniul de interes al inspecției fiscale și o "imposibilitate " a organului fiscal de a continua analiza sa, în temeiul competențelor și a mijloacelor de probă care îi sunt accesibile, astfel că numai anumite categorii de infracțiuni pot justifica suspendarea soluționării contestației. Mai mult decât atât, simpla calificare a unor cheltuieli ca fiind nedeductibile nu înseamnă întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, neputându-se pune semn de egalitate între "fictivitate" și "nedeductibilitate", astfel cum se evidențiază în hotărârea CJUE pronunțată în cauza 277/14. Or, o astfel de situație poate conduce la executarea silită a deciziei de impunere pentru că subiectului fiscal îi este interzis accesul la justiție pentru a contesta decizia de impunere înainte de a avea o soluție la contestația administrativă. Recurenta a susținut, de asemenea, că instanța de fond a preluat susținerile DGSC referitor la termenul acordat pentru formularea unui punct de vedere, în sensul că societatea ar fi avut timpul necesar și că deși a primit înștiințarea după data la care ar fi trebuit să se prezinte, ar mai fi avut 15 zile la dispoziție, precum și susținerile privitoare la decizia de impunere nr. xnr. 104/15.06.2016. În fine, recurenta-reclamantă a criticat legalitatea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice înregistrata sub nr. F-VS 104 din 15.06.2016 emisa de AJFP Vaslui și a raportul de inspecție fiscala înregistrat sub nr. F-VS 90 din 15.06.2016 emisa de AJFP Vaslui, apreciind că facturile emise de reclamantă au fost legal întocmite pentru achizițiile de mărfuri ce au fost utilizate de societate în folosul desfășurării de operațiuni taxabile, respectiv în vederea revânzării, livrările de bunuri au fost realizate efectiv, reclamanta nu a luat parte la un mecanism al unei fraude și nu a avut de unde să cunoască faptul că furnizorii furnizorilor au un comportament fiscal neadecvat, și, pe cale de consecință, obligațiile de plată stabilite suplimentar privind TVA și impozit pe profit nu au la bază un motiv de fapt și un temei de drept corelativ. Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în recurs Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute. În esență, intimata a susținut că, în mod corect instanța de fond a apreciat că organele fiscale au asigurat respectarea dreptului la apărare al contribuabilului, drept care nu a fost îngrădit, acesta având posibilitatea formulării unei contestații fiscale pe cale administrativă, de care a și uzat. De asemenea, a apreciat că în cauză sunt îndeplinite două cele condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală privind suspendarea soluționării contestației, având în vedere că au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unor infracțiuni și că faptele respective au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă, făcând trimitere în acest sens la jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, precum și la jurispudența CEDO.

Răspunsul la întâmpinare Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimată, reiterând, în esență argumentele prezentate prin cererea de recurs.

Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru, în cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 19 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 29 ianuarie 2020, în ședință publică, cu citarea părților, termen la care judecarea cauzei a fost amânată la data de 9 septembrie 2020. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia suspusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare. Înalta Curte constată că dispozițiile art. 488 alin. (1)pct. 6 din C. proc. civ. au fost invocate formal de către recurenta-reclamantă, în cuprinsul memoriului de recurs nefiind formulate critici care să se circumscrie acestui motiv de nelegalitate și prin prisma cărora să se efectueze controlul judiciar. De asemenea, în ceea ce privește criticile circumscrise dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că aspectele invocate cu privire la nerespectarea dreptului contribuabilului de a fi informat și ascultat în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 nu reprezintă veritabile critici de nelegalitate a hotărârii, recurenta expunând aceleași argumentele invocate prin cererea de chemare în judecată, care, în mod judicios, au fost analizate de prima instanță. Însă în cauză sunt incidente prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. după cum urmează. Reține instanța de recurs că prin decizia de impunere nr. x/15.06.2016 emisă de A.J.F.P. Vaslui în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/15.06.2016, în sarcina reclamantei A. S.R.L. s-a stabilit suplimentar de plată suma totală de 19.293.435 RON, reprezentând 4.567.801 RON impozit pe profit, 3.167.594 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 6.850.584 RON TVA și 4.707.456 RON accesorii aferente TVA-ului. Împotriva acestei decizii de impunere, reclamanta a formulat contestație fiscală înregistrată la Decizia Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care a fost soluționată prin decizia nr. 247/28.09.2016 în cadrul căreia organul fiscal a constatat că la emiterea deciziei de impunere a fost respectat dreptul contribuabilului de a fi informat și ascultat și a dispus suspendarea soluționării contestației. În acest context, societatea A. S.R.L. s-a adresat instanței de contencios administrativ, în cauza ce face obiectul recursului de față, cu solicitarea de anulare a Deciziei nr. 247/28.09.2016 și de obligare a pârâtelor la soluționarea, pe fond, a contestației cu care au fost învestite, precum și anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice înregistrată sub nr. F-VS 104 din 15.06.2016 emisa de AJFP Vaslui și a raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. F-VS 90 din 15.06.2016 emisă de AJFP Vaslui. În decizia astfel atacată, s-a reținut că organele de inspecție fiscală au constatat că societățile B. S.R.L., C. S.R.L. și D. S.R.L., principalii furnizori ai A. S.R.L., au realizat achiziții de la societăți comerciale care nu declară livrările efectuate, nu sunt înregistrate la organele fiscale teritoriale ca plătitoare de TVA, au certificatul de plătitor TVA anulat, introducând mărfuri în circuitele comerciale fără a înregistra în evidența contabilă obligații de plată de natura impozitului pe profit, respectiv TVA de plată. Totodată au constatat că acest circuit tranzacțional a fost creat între aceleași societăți, care îndeplinesc atât calitatea de furnizor, cât și pe cea de beneficiar, iar administratorul A. S.R.L., controlează mai multe societăți din lanțul tranzacțional. Organele fiscale au apreciat că faptele descrise mai sus referitoare la impozitul pe profit și TVA pot întruni elementele constitutive ale infracțiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, prejudiciul stabilit fiind în sumă totală de 19.293.435 RON, motiv pentru care au întocmit sesizarea penală nr. 748/22.07.2016 pe care au înaintat-o Parchetului de pe lângă Tribunalul București. Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală nr. x/15.06.2016, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. x/15.06.2016, și existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni cu privire la mijloacele de probă există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că în speță se pune problema înregistrării de achiziții care nu au la bază operațiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale, constând în crearea de TVA deductibilă și diminuarea profitului pentru A. S.R.L., ultima societatea din lanțul de tranzacționare, în vederea diminuării obligațiilor fiscale. Organele de inspecție fiscală au reținut că și în situația în care condițiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere TVA ar fi îndeplinite, respectiv dacă ar exista documente justificative, reclamanta nu are drept de deducere în condițiile în care operațiunile nu sunt reale. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, identificarea făptașilor și stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu este cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Astfel, au concluzionat că Decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii. Înalta Curte constată că temeiul legal al adoptării acestei măsuri administrative l-a reprezentat art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, "organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă". Din lecturarea conținutului acestui articol, rezultă faptul că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, desigur, cu obligația acestuia de a motiva decizia adoptată. În același timp, instanța de control judiciar observă că adoptarea măsurii analizate este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În acest sens, în cuprinsul deciziei nr. 247/28.09.2016 s-a reținut că organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Vaslui au formulat sesizarea penală nr. 748/22.07.2016 pe care au înaintat-o Parchetului de pe lângă Tribunalul București, cu privire la faptul că societatea reclamantă a înregistrat în evidența contabilă facturi fiscale de la diverși furnizori, în care sunt înscrise operațiuni fără un conținut economic, scopul fiind acela de a crea un avantaj societății prin deducerea de cheltuieli și TVA înscrise în documente care nu atestă operațiuni reale, prejudiciind astfel bugetul statului cu suma totală 19.293.435 RON, sumă la care se referă și Decizia de impunere nr. x/15.06.2016. Examinând decizia atacată, instanța de fond a apreciat că sunt îndeplinite condițiile legale pentru suspendarea soluționării contestației administrative. Înalta Curte constată însă că, deși, formal, măsura suspendării soluționării contestației administrative a fost dispusă cu respectarea prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, oportunitatea măsurii nu a fost corect apreciată, în special ținând seama de principiul celerității procedurii jurisdicționale, exigență a statului de drept care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor. Ca atare, litigiile trebuie să fie soluționate într-un termen optim și previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat. În România, principiul celerității este reglementat în art. 21 alin. (3) din Constituție, care prevede că părțile au dreptul la un proces echitabil și la soluționarea cauzelor într-un termen rezonabil. Dreptul la un proces echitabil constituie una dintre componentele principiului asigurării preeminenței dreptului într-o societate democratică. În speța de față, Înalta Curte apreciază ca fiind semnificativă împrejurarea că decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 15.06.2016, că debitele stabilite în sarcina recurentei-reclamante au vizat perioada 01.10.2010-31.03.2015, iar suspendarea procedurii de soluționare a recursului administrativ a fost dispusă prin decizia nr. 247/28.09.2016, dată de la care s-au scurs aproape 4 ani, perioadă care nu corespunde cerinței termenului rezonabil. Mai mult decât atât, este de observat faptul că, în toată perioada care s-a derulat din anul 2016 și până în prezent, bănuiala existenței unor fapte de natură penală - premisă a suspendării procedurii administrative - nu a fost confirmată prin începerea urmării penale. În fine, instanța de control judiciar constată că soluționarea contestației administrative, care implică analiza realității operațiunilor, poate avea loc pe baza aspectelor avute în vedere la emiterea actului de impunere. În acest sens, Înalta Curte trebuie să aibă în vedere justul echilibru între interesul public și drepturile ori interesele legitime private ale destinatarului actului, în condițiile în care soluția adoptată de autoritatea de soluționare a contestației administrative nu trebuie să depășească ceea ce este necesar și rezonabil pentru atingerea scopului propus, respectiv acela de a evita pierderile la bugetul de stat. Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă Agenția Națională de Administrare Fiscală și interesul legitim privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, constatând că măsura suspendării generează o întârziere nepermisă a soluționării cauzei fiscale, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecința obligării organului competent să se pronunțe asupra fondului contestației administrative. În ceea ce privește cererea de anulare a deciziei de impunere nr. x/15.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/15.06.2016, emise de AJFP Vaslui, Înalta Curte apreciază că aceasta este inadmisibilă. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 7 din C. proc. civ.: "(1) Procesul civil se desfășoară în conformitate cu prevederile legii", iar potrivit articolului 22 alin. (1) din același Cod: "Judecătorul soluționează litigiul conform regulilor de drept care îi sunt aplicabile.", obligativitatea de respectare a principiului legalității decurgând primordial din prevederile constituționale care statuează că justiția se înfăptuiește în numele legii, iar judecătorii se supun numai legii, competența instanțelor judecătorești și procedura de judecată fiind prevăzute numai prin lege (art. 124,126 din Constituția României). Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că procesul trebuie să se desfășoare potrivit normelor legale care-l reglementează atât în ceea ce privește judecata și executarea silită, cât și sub aspectul competenței, compunerii și constituirii instanței. Amintește instanța de control judiciar că potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală "Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii. Rezultă cu claritate din aceste dispoziții că face obiectul sesizării instanței de contencios-administrativ decizia emisă în solutionarea contestației administrativ-fiscale, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, și nu actele administrative fiscale la care decizia se referă. Legea nr. 207/2015 recunoaște o singură situație în care contestatorul se poate adresa instanței de contencios administrativ cu acțiune directă împotriva actului administrativ fiscal, și anume aceea prevăzută de art. 281 alin. (5), în care contestația administrativă nu a fost soluționată în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, ceea ce nu este cazul în prezenta cauză. Așadar, Titlul VIII din Legea nr. 207/2015, cu referire concretă la art. 281, reglementează o procedură specială de contestare a actului administrativ fiscal, obiectul controlului instanței de contencios administrativ neputându-l constitui decât decizia de soluționare a contestației, instanța de contencios fiind chemată a verifica dacă, în raport de susținerile părților formulate în cuprinsul contestației administrative, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei, contestația a fost corect soluționată. Chiar dacă acest control implică și verificarea legalității actului administrativ-fiscal contestat, anularea acestui act nu poate fi dispusă decât ca urmare a anulării, într-un prim capăt de cerere, a deciziei de soluționare a contestației. Or, judecătorul, în demersul său vizând aflarea adevărului, în primul rând, va soluționa litigiul aplicând dispozițiile legale incidente în cauză, respectând astfel unul dintre principiile fundamentale ale oricărui proces, respectiv cel al legalității, care constituie o cerință obiectivă într-un stat de drept și o garanție a desfășurării în condiții optime a mecanismului de înfăptuire a justiției, astfel că cererea analizată este inadmisibilă. Nu în ultimul rând, Înalta Curte constată că prin întâmpinarea depusă la dosarul de recurs, intimata-pârâtă a prezentat, în esență, apărările de fond formulate în fața primei instanțe, instanța de control judiciar răspunzându-le implicit, în procesul de examinare a recursului declarat de reclamantă. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul, va casa în tot sentința recurată și, rejudecând, va admite, în parte, acțiunea, va anula Decizia nr. 247/28.09.2016 de soluționare a contestației formulate de reclamantă, va obliga pârâta ANAF - DGSC să procedeze la soluționarea contestației înregistrată la DGSC - ANAF sub nr. x, va respinge cererea de anulare a deciziei de impunere nr. x/15.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/15.06.2016, emise de AJFP Vaslui, ca inadmisibilă.