ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4526/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată, la data de 15 octombrie 2016, pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Tecuci a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, 1. anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala pentru S.C. A. S.R.L înregistrată sub nr. F-VS 480 din data de 28 august 2014; 2. anularea Dispoziției de măsuri nr: x din 28 august 2014; 3. anularea procesului-verbal nr. x din 28 august 2014; 4. anularea Deciziei nr. DRc 5471 din 21 iulie 2015 de soluționare a contestației formulate împotriva actelor administrativ-fiscale indicate anterior în petitul 1 - 3, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Serviciul Soluționare Contestații; 5. să se constatate că nu există diferențe de obligații fiscale; 6. să se dispună emiterea unei decizii de nemodificare a bazei de impunere, în temeiul art. 109 alin. (3) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 republicată, privind Codul de procedura fiscală.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 146 din 13 iunie 2016, instanța a respins cererea reclamantei, ca nefondată.

Cererea de recurs Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată. Susține recurenta-reclamantă că hotărârea curții de apel este consecința unei motivări sumare, care poate fi echivalată cu o lipsă a motivării, în sensul art. 6 § 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. De altfel, în cuprinsul hotărârii judecătorul fondului menționează expres că a analizat doar principalele motive de nelegalitate, ceea ce denotă că nu a analizat toate argumentele. Motivarea primei instanțe este pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material. În ceea ce privește problematica sancțiunilor fiscale, în jurisprudența recentă a CJUE, respectiv a CEDO s-a pus problema aplicării principiului non bis in idem, garantat de art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, respectiv art. 4 Protocolul adițional nr. 7 la Convenție. Astfel, CJUE, prin Hotărârea din 26 februarie 2013 în cauza C-617/10 Aklagaren împotriva Hans Akerberg Fransson a decis ca principiul non bis in idem enunțat la art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, nu se opune ca un stat membru să impună aceleiași fapte de nerespectare a obligațiilor declarative în domeniul TVA, în mod succesiv, o sancțiune fiscală și o sancțiune penală, în măsura în care prima sancțiune nu îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanța națională. În jurisprudența CEDO s-a decis că art. 6 din Convenție, consacrat dreptului la un proces echitabil, este aplicabil și în cazul sancțiunilor fiscale, chiar dacă contenciosul fiscal în sine nu intră în "materia civilă". În prezenta cauză au existat două proceduri paralele, procedura fiscal și cea penală (plângerea penală obiect al dosarului penal nr. x/2014), starea de fapt fiscală fiind aceeași, valoarea obligațiilor fiscale suplimentare stabilită prin actele administrative-fiscale contestate și valoarea prejudiciului, clamat în plângerea penală, fiind identice. În condițiile în care, raportat la aceeași stare de fapt, Parchetul de pe lângă Tribunalul Vaslui a decis că nu s-au săvârșit infracțiuni de evaziune fiscală sau infracțiuni la Legea contabilității nr. 82/1991, mai poate continua procedura fiscală, atâta timp cât în baza probatoriului administrat în domeniul penal s-a reținut că tranzacțiile comerciale derulate între societatea reclamantă și S.C. B. S.R.L. nu au fost efectuate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Astfel, condiția pentru existența unei infracțiuni de evaziune fiscală în condițiile art. 9 din Legea nr. 241/2005, este aceea ca actele materiale să fie săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Or, în dosarul nr. x/2014 s-a stabilit pe baza probatoriului administrat că tranzacțiile comerciale derulate între societatea reclamantă și Societatea B. S.R.L. nu au fost efectuate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. În al doilea rând, s-a reținut faptul că înregistrările contabile nu a condus la o creștere a cuantumului sumelor datorate bugetului de stat cu titlu de impozit pe profit, respectiv taxa pe valoarea adăugată, astfel încât nu este îndeplinită nici latura obiectivă a infracțiunii prevăzute de art. 43 din Legea nr. 82/1991, republicată. Reamintește recurenta că, recent CEDO a pronunțat o hotărâre în cauza Lungu și alții c. României în care a reținut că "... derularea simultană și în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleași fapte, care a condus secția penală a Curții de apel la o nouă apreciere a acestor fapte, radical diferită de hotărârea anterioară a secției comerciale a aceleiași curți de apel a adus atingere principiului securității juridice.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ. a fost analizat în complet de filtru fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 21 mai 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea din data de 18 iulie 2018, completul filtru a constatat, față de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. și a fixat termen pentru judecata pe fond a recursului.

Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma motivelor invocate de către recurent, a apărărilor din întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente. Înalta Curte reține că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Recurenta-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003, legalitatea Deciziei nr. 5471 din 21 iulie 2015 de soluționare a contestației S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x din 28 august 2014 emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-VS nr. 339 din 28 august 2014, a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 28 august 2014 și a Procesului-verbal nr. x din 28 august 2014. Prin actele administrative fiscale contestate s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale suplimentare în valoare totală de 3.088.198 RON:1.044.429 RON impozit pe profit; 143.400 RON dobânzi aferente impozitului pe profit; 47.878 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; 1.566.644 RON taxa pe valoare adăugată; 215.100 RON - dobânzi aferente TVA și 7.074 RON - penalități aferente TVA. Curtea de apel a respins acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată, apreciind corecte concluziile organului de inspecție fiscală. Recurenta-reclamantă a formulat critici atât cu privire la lipsa motivării sentinței recurate, (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.) cât și cu privire la încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.). În fapt, între reclamantă și S.C. B. S.R.L. Tecuci s-a încheiat contractul de închiriere nr. x din 29 iunie 2012 având ca obiect încheierea de la S.C. B. S.R.L. a bunurilor din Anexa nr. 1 la contract (5 buc. transcontainere, 2 buc. aparat implant baloturi, 2 buc. compactor SRV 66, 1 buc. ferăstrău circular, 1 buc. generator sudură, 1 buc. schelă metalică, 5 seturi mică mecanizare), pe o durată de 12 luni, la prețul de 122.000 euro/lună fără TVA. Societatea reclamantă a înregistrat în evidența contabilă în luna iunie 2013 factura fiscală nr. x din 30 iunie 2013 emisă de S.C. B. S.R.L. Tecuci, în valoare de 6.527.683 RON și TVA de 1.566.644 RON, reprezentând chirie conform contractului de închiriere nr. x din 29 iunie 2012, prezentat mai sus. De asemenea, între cele două societăți comerciale menționate s-au mai încheiat în aceeași perioadă două contracte astfel: 1. Contract de închiriere nr. x din 29 iunie 2012, în care reclamanta are de această dată calitatea de locator iar S.C. B. S.R.L., cea de locatar, pentru care reclamanta a emis factura nr. x din 30 iunie 2013 cu valoare de 6.153.144 RON și TVA de 1.476.755 RON și 2. Contractul de prestări servicii nr. x din 29 iunie 2012, unde reclamanta este prestator, iar S.C. B. S.R.L. este client, în baza contractului reclamanta emițând factura fiscală nr. x din 30 iunie 2012 în valoare de 374.539 RON și TVA de 89.889 RON. De asemenea, prin actul adițional din 30 iunie 2013 la contractul de închiriere nr. x din 29 iunie 2012 s-a dispus încetarea efectelor acestui contract cu data de 1 iulie 2012 fiind emisă totodată și factura de stornare cu aceeași valoare nr. x din 1 iulie 2013 pentru valoarea de 6.153.144 RON. Prin actul adițional nr. x la contractul nr. x din 29 iunie 2012 s-a dispus încetarea efectelor acestui contract începând cu 1 iulie 2012 și a fost emisă factura de stornare nr. x din 1 iulie 2013 pentru suma de 6.153.144 RON și TVA 1.476.755 RON. În fine, prin actul adițional nr. x la contractul de prestări servicii nr. x din 29 iunie 2012 s-a dispus încetarea efectelor contractului mai sus menționat începând cu 1 iulie 2012, fiind emisă și factura de stornare nr. x din 1 iulie 2013 pentru suma de 374.539 RON și TVA de 80.889 RON. Recurenta-reclamantă consideră că aplicarea de către organele fiscale a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este greșită, din perspectiva faptului că tranzacțiile menționate nu au avut loc, deoarece serviciile reciproce stipulate în contractele încheiate, care trebuiau prestate de cele două societăți, egale ca valoare, nu au mai fost executate, contractele fiind anulate prin actele adiționale aferente menționate mai sus. În plus, prin procesul-verbal nr. x din 28 august 2014 AJFP Vaslui a sesizat organele de urmărire penală apreciind că s-ar fi săvârșit infracțiunile prevăzute de art. 8 art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, respectiv art. 43 din Legea nr. 82/1991 cu un prejudiciu estimat de organele fiscale la suma de 3.088.198 RON, plângerea penală constituind obiectul dosarului nr. x/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Vaslui. Prin Ordonanța din 8 decembrie 2014 pronunțată în dosarul x/2014, s-a dispus clasarea sesizării penale reținându-se că, "oricare dintre infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 din Legea nr. 241/2005 presupun drept condiție premisă de existență ca săvârșirea lor să se producă în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale" Totodată, s-a reținut că având în vedere că valoarea veniturilor înregistrate de societatea B. S.R.L. Tecuci este identică cu valoarea veniturilor înregistrate de către S.C. A. S.R.L. Vaslui și că veniturile respective sunt generate în mod exclusiv de tranzacțiile comerciale derulate doar scriptic între cele două societăți, s-a constatat că rezultatele acestora au rămas nemodificate sub aspectul bazei de impozitare și al TVA aferentă apreciindu-se că, în acest fel, scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale nu este cel prevăzut și urmărit de către persoana cercetată. În concluzie, parchetul a reținut că înregistrările contabile privind cheltuielile nereale nu au condus la o creștere a bazei de impozitare și, implicit, la creșterea cuantumului sumelor datorate bugetului de stat cu titlu de impozit pe profit și TVA și astfel, nu este realizată latura obiectivă a infracțiunii prevăzute de art. 43 din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 321 C. proc. pen. (fost 289 C. proc. pen.) în interpretarea dată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 3807 din 20 noiembrie 2012 a secției penale. Plecând de la soluția pronunțată în dosarul penal nr. x/2014 și având în vedere că, în paralel s-a desfășurat și o procedură fiscală (circumscrisă contestării deciziei de impunere nr. 480 din 28 august 2014), se impunea ca instanța de fond să analizeze dacă starea de fapt fiscală a fost aceeași, având în vedere că organele fiscale au reținut că societatea recurentă a produs un prejudiciu bugetului de stat. Relevant sub acest aspect este și faptul că valoarea obligațiilor fiscale stabilite prin actele administrative-fiscale atacate în prezenta cauză și valoarea prejudiciului indicat în sesizarea penală este aceeași. Or, judecătorul fondului nu a făcut nicio referire la aceste aspecte. Mai mult decât atât, a înlăturat concluziile raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, apreciind că analiza cuprinsă în lucrare nu are valoare decât din punct de vedere matematic, al cuantumului veniturilor și al cheltuielilor rezultate din facturile fiscale în discuție, fără ca reclamanta să justifice cu dovezi realitatea operațiunilor înregistrate și dacă au fost corect înregistrate ca venituri și cheltuieli în România și în Germania, ignorând astfel cele reținute în ordonanța de clasare depusă în dosarul de fond . În acest mod, instanța de fond nu a lămurit incidența soluției de clasare din dosarul penal nr. x/2014 asupra stării de fapt fiscale și a posibilității aplicării art. 11 alin. (1) Codul fiscal, împrejurare necesară a fi dezlegată și prin prisma celor reținute în hotărârea pronunțată în Cauza Lungu și alții c. României. Concret, în hotărârea pronunțată la 21 octombrie 2014 Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut încălcarea art. 6 § 1 din Convenție. "Derularea simultană și în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleași fapte, care a condus secția penală a Curții de Apel la o nouă aprecieri a acestor fapte, radical diferită de hotărârea anterioară a secției comerciale de la aceeași curte de apel a adus atingere principiului securității juridice (...). În consecință, prin aceea că a revenit asupra unui punct al litigiului, care a fost deja tranșat și care a făcut obiectul unei hotărâri definitive și în absența unui motiv întemeiat, Curtea de apel a înfrânt principiul securității raporturilor juridice. Din acest motiv, dreptul reclamantului la un proces echitabil în sensul art. 6 § 1 din Convenție a fost încălcat" (§ 46 - 47). În consecință, Înalta Curte constată că prima instanță a soluționat cauza fără să lămurească pe deplin împrejurările de fapt, limitându-se la considerații generale, fără a analiza în mod efectiv toate susținerile părților, dând astfel doar o aparență în motivare hotărârii pronunțate. Procedând în acest mod, instanța de fond nu a realizat o analiză completă și obiectivă a situației de fapt, omițând să examineze constatările organelor de cercetare penală fundamentate pe aceeași situație de fapt fiscală și același prejudiciu. Urmează ca în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) și art. 497 C. proc. civ.,Înalta Curte de Casație și Justiție să admită recursul, să caseze sentințe și să trimită cauza spre rejudecare la aceeași instanță de fond. Cu ocazia rejudecării se va proceda, conform dezlegărilor din prezenta decizie, la examinarea tuturor aspectelor de nelegalitate invocate, cu luarea în considerare și a criticilor de nelegalitate formulate în recurs. Pentru adoptarea unei soluții judicioase asupra fondului raportului juridic este necesară examinarea punctuală a situației de fapt fiscale cu luarea în considerare a prezumției de legalitate de care se bucură actele administrative fiscale atacate, dar și a motivelor de nelegalitate și a apărărilor formulate, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public și cel privat să fie asigurat. Judecătorul fondului va avea în vedere și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, care a decis ca art. 6 din Convenție, consacrat dreptului la un proces echitabil, este aplicabil și sancțiunilor fiscale precum și jurisprudența CJUE aplicabilă cauzei.