ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1631/2016

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată la data de 23 septembrie 2014 pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui, suspendarea executării următoarelor acte administrative, până la pronunțarea instanței de fond: Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de piață din 28 august 2014, Dispoziția de măsuri din 28 august 2014 și Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii din 28 august 2014.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 191 din 3 noiembrie 2014, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 191 din 3 noiembrie 2014 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul cărora a solicitat casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei aceleiași instanțe spre o nouă judecată. Recurenta-reclamantă a susținut că sentința atacată a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (1), raportat la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, în esență, pentru următoarele motive: Instanța de fond, printr-o aplicare greșită a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, a concluzionat în mod nejustificat că argumentele aduse în favoarea nelegalității actului administrativ contestat, nu sunt de natură a crea o îndoială serioasă. Argumentele expuse de reclamantă în sprijinul tezei nelegalității actului administrativ atacat, nu necesită intrarea pe fond, ci reprezintă raționamente logico-juridice simple, care rezultă din înscrisurile existente la dosarul cauzei, cu puterea de a naște suspiciuni serioase în privința legalității actului administrativ, doar la o examinare sumară a cauzei. Împrejurările de fapt și de drept din care rezultă îndoiala serioasă cu privire la legalitatea actului administrativ contestat, sunt următoarele: 1. Rămânerea fără obiect a măsurii dispuse de organele de inspecție fiscală; Reclamanta a arătat în acțiunea introductivă că factura F1 din 30 iunie 2013 a fost stornată prin factura F2 din 1 iulie 2013, în baza actului adițional nr. 1 la Contractul de prestări servicii din 29 iunie 2012, prin care contractul a încetat începând cu data de 1 iulie 2012. 2. Inconsecvența - înfrângerea principiului ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet În cazul în care nu s-ar avea în vedere operarea stornării facturii F1 din 30 iunie 2013 prin emiterea facturii nr. F2 din 1 iulie 2013, se poate observa tratamentul fiscal arbitrar și vădit injust, aplicat veniturilor, față de cel aplicat cheltuielilor. Organele de inspecție fiscală au considerat că se impune reconsiderarea facturii de cheltuieli nr. F1 din 30 iunie 2013, în cuantum total de 8.094.327,17 RON (inclusiv TVA), prin eliminarea acesteia, în principal, în virtutea argumentului "prețului exorbitant", care în opinia organelor fiscale, o lipsește de conținut economic. Însă, tot cu SC B. SRL, reclamanta a încheiat și Contractul de închiriere din 29 iunie 2012, precum și Contractul de prestări servicii din 29 iunie 2012, în baza cărora reclamanta a realizat venituri facturate prin factura F3 din 30 iunie 2013 în sumă de 7.629.898,56 RON și factura F4 din 30 iunie 2013 în sumă de 464.428,60 RON, cele două facturi însumând 8.094.327,17 RON. Prin urmare, în contabilitatea reclamantei figurează o cheltuială în valoare de 8,094,327.17 RON și venituri în același cuantum, respectiv 8,094,327.17 RON, operând compensarea celor două sume. 3. Calitatea de părți afiliate. Dubla impunere În Raportul de inspecție fiscală se menționează faptul că SC A. SRL și SC B. SRL, între care s-au derulat tranzacțiile de mai sus, se află în relații de afiliere. Astfel, deși sunt aplicabile dispozițiile art. 93 C. proc. fisc. cu privire la procedura pentru eliminarea dublei impuneri între persoane române afiliate, organul de inspecție fiscală nu a procedat la emiterea unei decizii de ajustare, care ar fi făcut opozabilă reconsiderarea evidențelor financiar-contabile ale reclamantei și față de societatea afiliată, astfel încât, aceasta din urmă să poată recupera impozitul calculat și achitat, inclusiv în considerarea facturii nr. F1 din 30 iunie 2013, prin care SC B. SRL, ca parte afiliată, a înregistrat venituri în cuantum de 8.094.327,17 RON (inclusiv TVA).

Raportul de inspecție fiscală din 6 noiembrie 2014 privind SC B. SRL Societatea afiliată B. SRL a fost supusă, de asemenea, unei inspecții fiscale, prin care a fost verificată îndeplinirea obligațiilor fiscale cu privire la impozitul pe profit și TVA, pe perioada 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2014. După cum rezultă din mențiunile Raportului de inspecție fiscală din 6 noiembrie 2014, echipa de control nu a sesizat nicio neregularitate cu privire la tranzacția derulată în baza Contractului de închiriere din 29 iunie 2012, încheiat cu SC A. SRL.

Nemotivarea de către organul fiscal a fraudei, condiție esențială în aplicarea art. 11 din C. fisc. Lipsa impactului fiscal Organele de inspecție fiscală nu motivează în fapt și în drept și nici nu fac dovada îndeplinirii condiției scopului de a frauda statul. Din expertiza contabilă extrajudiciară pe care reclamanta a solicitat-o, se confirmă, fără putință de tăgadă, lipsa impactului fiscal, ceea ce înseamnă că nu a fost influențat rezultatul financiar al SC A. SRL, respectiv, că tranzacțiile recalificate de organele de inspecție fiscală nu au condus la modificarea profitului și în consecință, a impozitului pe profit și nici a obligațiilor privind TVA de plată.

Calificarea arbitrară ca lipsită de conținut economic a tranzacției în baza căreia s-a emis factura F1 din 30 iunie 2013, dispusă de organele fiscale în aplicarea art. 11 alin. (1) din C. fisc., echivalează cu nemotivarea măsurii dispuse. Justificarea formulată în susținerea acestei măsuri are la bază aprecieri de natură pur subiectivă, în baza semnalării anumitor suspiciuni, iar nu pe bază de probe.

Măsura suspendării se impune și în lumina Recomandării R (89)8 adoptată de Comitetul de Miniștri din cadrul Consiliului Europei la data de 13 septembrie 1989, care a fost ignorată de către prima instanță. 4. Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vaslui nu au formulat întâmpinări în cauză. 5. Procedura de soluționare a recursului 5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 21 octombrie 2015, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ., republicat. Prin Încheierea din camera de consiliu de la 17 februarie 2016, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., republicat și a fixat termen de judecată pe fond. II. Soluția instanței de recurs. Analiza motivelor de casare Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate, sentința pronunțată în litigiu fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei. Reclamanta SC A. SRL a solicitat, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată din 28 august 2014, a Dispoziției de măsuri din 28 august 2014 și a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii din 28 august 2014. Susținerile recurentei potrivit cărora instanța de fond a concluzionat în mod nejustificat că argumentele aduse în favoarea nelegalității actelor administrative contestate nu sunt de natură a crea o îndoială serioasă, sunt neîntemeiate. Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității actelor administrative presupune, atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. Acest principiu, impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare, instanța de judecată nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate a actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței învestite cu soluționarea acțiunii în anulare. Prin urmare, pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului. În considerentele hotărârii recurate, procedând la analiza îndeplinirii condiției cazului bine justificat, prima instanță a reținut că motivele invocate de reclamantă nu au caracterul unor indicii aparente care să răstoarne cu ușurință prezumția de legalitate a actului administrativ fiscal, fiind necesară o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecății. Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte consideră că judecătorul fondului a aplicat corect dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, neputându-se pretinde instanței de contencios administrativ ca în limitele acestei proceduri sumare să tranșeze motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în afirmarea existenței condiției cazului bine justificat. În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de către Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ. Or, în speță, recurenta-reclamantă a susținut, în esență, că ar exista un caz bine justificat, invocând aparența de nelegalitate a actelor administrative atacate, prin prisma faptului că organul fiscal a ignorat anumite documente contabile încheiate între societatea reclamantă și societatea afiliată B. SRL, a împrejurării că reconsiderarea de către organul fiscal a evidențelor societății reclamante nu s-a produs și cu privire la societatea afiliată, în raport de calificarea ca lipsită de conținut economic a tranzacției în baza căreia s-a emis factura din 30 iunie 2013, precum și față de lipsa impactului fiscal al tranzacțiilor încheiate, aspecte care necesită analiza pe fond a conținutului actelor administrativ fiscale atacate, ceea ce ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei. De asemenea, constatările inspecției fiscale efectuate la societatea B. SRL, materializate în Raportul de inspecție fiscală din 6 noiembrie 2014, precum și raportul de expertiză tehnică contabilă extrajudiciară întocmit la solicitarea recurentei, înscrisuri depuse de reclamantă cu titlu de probe noi în calea de atac a recursului, nu sunt de natură a infirma concluziile primei instanțe. Astfel, constatările organului fiscal cu privire la tranzacția derulată în baza Contractului de închiriere din 29 iunie 2012, încheiat între reclamantă și societatea afiliată, precum și răspunsurile formulate de expertul tehnic contabil în raport cu obiectivele stabilite prin lucrarea de specialitate, vizează aspecte ce țin de legalitatea actelor administrativ fiscale contestate, care nu se pot antama în această etapă a procedurii, urmând a fi analizate de către instanța de contencios administrativ învestită cu cererea în anulare a acestor acte. Distinct de cele prezentate, se reține că Recomandarea R (89) 8 adoptată de Comitetul de Miniștri din cadrul Consiliului Europei la data de 13 septembrie 1989, nu poate fi invocată drept bază legală a măsurii de suspendare a executării actelor administrative. Principiile enunțate în conținutul acesteia pot fi utilizate în cadrul analizei efectuate de judecătorul cauzei, învestit cu o cerere de suspendare în baza art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, având în vedere că Statul Român a implementat în legislația națională standardele propuse de Comitetul de Miniștri, însă nu cu titlu de argumente juridice care să reprezinte temeiul în drept al măsurii în discuție. Prin urmare, în mod judicios a reținut prima instanță inexistența unui caz bine justificat pentru suspendarea executării actelor administrativ fiscale, dezlegarea dată litigiului reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamanta SC A. SRL, ca nefondat.