ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1896/2022

Ședința publică din data de 30 martie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 6.11.2014, sub nr. x/2014, reclamanta R.A. Aeroportul Iași a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei nr. 276 din 11.09.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.06.2014, precum și desființarea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/11.06.2014 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii.

La data de 13 ianuarie 2015, Județul Iași - Consiliul Județean Iași a formulat cerere de intervenție în interes propriu și în interesul reclamantei, solicitând anularea Deciziei nr. 276 din 11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.06.2014, în privința rambursării TVA în sumă de 6.188.699 RON. Prin încheierea din 26 ianuarie 2015, instanța de fond a admis în principiu cererea de intervenție, ca intervenție principală și accesorie, în favoarea reclamantei.

Prin sentința civilă nr. 56 din 23 martie 2015, Curtea de Apel Iași:

(i) a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și, în consecință, a respins cererea reclamantei R.A. Aeroportul Iași, formulată în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă;

(ii) a respins, ca neîntemeiată, cererea reclamantei și a intervenientului Județul Iași - Consiliul Județean Iași, formulate în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, având ca obiect anularea Deciziei nr. 276/11.09.2014 și a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014, în partea care se referă la recunoașterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON reprezentând TVA și la respingerea, ca nemotivată a contestației formulată pentru suma de 8.588 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere;

(iii) a respins, ca inadmisibilă, cererea de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. x/10.06.2014 întocmit de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași;

(iv) a respins, ca inadmisibilă, cererea formulată de reclamantă și de intervenient, pentru anularea Deciziei nr. 276/11.09.2014, în partea care se referă la contestația formulată împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/11.06.2014 întocmită de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta Regia Autonomă Aeroportul Iași și intervenientul Județul Iași-Consiliul Județean Iași, iar prin decizia nr. 4055 din 13 decembrie 2017, Înalta Curte de Casație și Jusiție, secția de contencios administrativ și fiscal:

(i) a admis recursurile, a casat, în parte, sentința recurată și a trimis spre rejudecare aceleiași instanțe cererea principală și cererea de intervenție, îndreptate împotriva Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 276/11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 10.06.2014, precum și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/11.06.2014, în partea care privește nerecunoașterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiții;

(ii) a menținut sentința recurată în privința soluției de respingere a cererii formulată în contradictoriu cu Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași, pentru lipsa calității procesuale pasive a acestei pârâte și în privința respingerii, ca nemotivată, a cererii principale îndreptată împotriva Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 276/11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014, a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 10.06.2014 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/11.06.2014, în partea care privește recunoașterea dreptului de deducere TVA în sumă de 8.588 RON.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 7 februarie 2018, sub nr. x/2014*.

Prin sentința civilă nr. 113 din 1 octombrie 2018, Curtea de Apel Iași:

(i) a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta R.A. Aeroportul Iași, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași;

(ii) a anulat, în parte, decizia nr. 276/11.09.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește soluția de respingere a contestației referitor la suma de 6.180.111 RON;

(iii) a anulat, în parte, în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA în cuantum de 6.180.111 RON, decizia de impunere nr. x/10.06.2014 și raportul de inspecție fiscală nr. x/10.06.2014 și, corespunzător, dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/11.06.2014, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași;

(iv) a respins, în rest, acțiunea;

(v) a admis, în parte, cererea de intervenție accesorie în interes alăturat reclamantei formulată de intervenientul Județul Iași - Consiliul Județean Iași;

(vi) a respins cererea de intervenție principală formulată de intervenientul Județul Iași - Consiliul Județean Iași, ca neîntemeiată;

(vii) a obligat pârâții în solidar la plata către reclamanta RA Aeroportul Iași a sumei de 3300 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu de avocat redus;

(viii) a obligat pârâții în solidar la plata către intervenientul Județul Iași a sumei de 150 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs ambele pârâte.

3.1. Prin recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se solicită casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că prin Decizia nr. 4055/13.12.2017, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2014 (decizia de casare) s-a statuat că: "instanța de fond va stabili, completând probatoriul administrat, dacă cheltuielile cu investiții în raport de care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA sunt cheltuieli ale persoanei impozabile, respectiv dacă obiectivele de investiții sunt proprii persoanei impozabile, conform planului de investiții, modului de contractare cu prestatorii lucrărilor, înregistrării lor în contabilitatea persoanei impozabile".

Hotărârea pronunțată în fond după casare este dată cu aplicarea greșită a art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în forma aplicabilă la momentul efectuării operațiunilor, iar reclamanta nu a dovedit că a efectuat în nume propriu cheltuielile cu investițiile pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA.

Conform acestor prevederi legale, persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor, în situația în care bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății, iar justificarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se efectuează cu factură.

Deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, ci societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale aplicabile în speță.

Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 276/2014 contestația reclamantei a fost respinsă ca neîntemeiată ca urmare a faptului că aceasta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturi emise de diverși prestatori, având ca obiect construirea unei parcări și a unei piste aeroportuare, deși beneficiarul obiectivelor de investiții este Consiliul județean Iași, regia având calitatea de prestator. Finanțarea acestor investiții a fost asigurată de Consiliu Județean Iași, iar după finalizarea lucrărilor acestea au fost predate proprietarului, respectiv Consiliului județean Iași. Astfel, facturile în baza cărora regia și-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost achitate de Consiliul județean Iași, prin R.A. Aeroportul Iași, care efectua plățile către constructori și ceilalți contractori,

Prin urmare, pentru investițiile realizate din fonduri publice, agentul economic care își desfășoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilități publice nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor destinate bunurilor din domeniul public, evidențiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiții, deoarece acestea nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Instanța de fond (pagina 18 aliniatul 3) reține faptul că "RA Aeroportul Iași nu se regăsește nici printre operatorii de servicii de utilitate publică înființate potrivit Legii nr. 51/2006, în sensul art. 3 din acest act normativ".

Este neîntemeiată teza instanței potrivit căreia activitatea desfășurată de R.A. Aeroportul Iași nu este reglementată de Legea nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilități publice, deoarece la art. 2 lit. g) din actul normativ indicat se prevede:

"(2) În înțelesul prezentei legi, serviciile comunitare de utilități publice, denumite în continuare servicii de utilități publice, sunt definite ca totalitatea activităților de utilitate și interes public general, desfășurate la nivelul orașelor, municipiilor, comunelor sau județelor sub conducerea, coordonarea și responsabilitatea autorităților administrației publice locale, în scopul satisfacerii cerințelor comunităților locale, prin care se asigură următoarele utilități:

g) administrarea domeniului public și privat al unităților administrativ-teritoriale, precum și altele asemenea";

Recurenta-pârâtă nu este de acord cu această teză, întrucât reclamantei nu i s-a acordat dreptul de deducere a TVA, întrucât beneficiarul obiectivelor de investiții este Consiliul județean Iași, iar regia avut doar calitatea de prestator.

Mai mult, în soluționarea contestației administrative s-a avut in vedere Hotărârea nr. 209 privind încredințarea serviciului de interes economic general la R.A. Aeroportul Iași a Consiliului județean Iași și Decizia nr. 236/31.08.2011 emisă de Consiliul Județean Iași.

În scopul îndeplinirii obligației serviciului de interes public, R.A. Aeroportul Iași a încheiat contracte de execuție pentru următoarele obiective:

În urma executării lucrărilor, prestatorii de servicii au emis facturi în baza cărora regia și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 6.180.111 RON, deși beneficiarul obiectivelor de investiții este Consiliul județean Iași, regia având calitatea de prestator.

Spre exemplificare, prin solicitarea înregistrată la Consiliul județean Iași sub nr. x/19.08.2013, anexată în copie la dosarul cauzei, regia menționează:

"Suma solicitată, în completare pentru luna august 2013, este de 1.592.904 RON, reprezentând cheltuieli de capital, pentru achitarea facturii nr. x/14.08.2013, anexată la prezenta, în vederea realizării obiectivului de investiții "Dezvoltarea și modernizarea Aeroportului Internațional Iași - extras din SF, în vederea executării parțiale a obiectivului Modernizare Modul 1 - Etapa intermediară - Pista 2400 m

2

".

Finanțarea acestor investiții a fost asigurată de Consiliul Județean Iași, iar după finalizarea lucrărilor acestea se predau proprietarului, respectiv Consiliului Județean Iași. Astfel, facturile în baza cărora regia și-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost achitate de Consiliul județean Iași prin R.A. Aeroportul Iași care efectua plățile către constructori și ceilalți contractori.

In susținerea cererilor de finanțare, așa cum rezultă din documentele existente la dosarul cauzei, R.A. Aeroportul Iași a anexat factura emisă de constructor și situațiile de lucrări acceptate de regie, finanțarea investițiilor fiind făcută de Consiliul județean Iași.

Având în vedere aceste considerente, rezultă că bunurile ce compun sistemul centralizat de utilități publice sunt proprietate publică, iar obiectivele de investiții realizate la acest sistem, din surse publice, nu sunt investiții proprii pentru regie, ci acestea sunt investiții pentru bunuri pe care regia le are în administrare și care sunt proprietate publică și aparțin domeniului public al unității administrativ - teritoriale, iar reclamanta nu a făcut dovada contrară celor reținute de autoritățile fiscale.

Prin urmare, pentru investițiile realizate din fonduri publice, agentul economic care își desfășoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilități publice nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor destinate bunurilor din domeniul public evidențiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiții, deoarece acestea nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Reclamanta nu are în patrimoniu bunurile din proprietatea publică, acestea fiind înregistrate extracontabil în contul 803.8 "Bunuri publice primite în administrare, concesiune și chirie", așa cum rezultă din balanța de verificare contabilă întocmită la data de 31.12.2013, anexată la dosarul cauzei.

În ceea ce privește reținerea instanței referitoare la faptul că atât din contractele de prestări servicii, cât și din facturile emise rezultă că regia autonomă aeroportuară este beneficiara investiției, aceasta este în contradicție cu contractul încheiat în data de 06.10.2011 privind îndeplinirea obligației serviciului de interes economic general de către R.A. Aeroportul Iași între Consiliul județean Iași, în calitate de beneficiar și regie, în calitate de prestator.

Nu rezultă considerentele pentru care instanța a reținut că "obiectivele investiției anterior menționate figurau în contabilitatea regiei la capitolul investiții în curs", în condițiile în care din actele dosarului reiese că potrivit O.G. nr. 15/1993 privind unele măsuri pentru restructurarea activității regiilor autonome, R.A. Aeroportul Iași nu are în patrimoniu bunurile din proprietatea publică, acestea fiind înregistrate extracontabil în contul 803.8 "Bunuri publice primite în administrare, concesiune și chirie", așa cum rezultă din balanța de verificare contabilă întocmită la data de 31.12.2013, care a fost anexată la dosarul cauzei.

Potrivit art. 4 din O.G. nr. 15/1993:

"Bunurile proprietate publică pe care regia le are în administrare, fiind inalienabile potrivit art. 135 alin. (5) din Constituția României, se evidențiază în mod distinct în patrimoniul regiei.

În cazurile în care, potrivit legii. în patrimoniul regiilor autonome, reflectat în bilanț, nu sunt cuprinse bunurile proprietate publică, evaluarea, evidențierea și dimensionarea lor se face extracontabil, în temeiul normelor metodologice aprobate de Guvern. Dacă regiile autonome se reorganizează ca societăți comerciale, bunurile proprietate publică nu vor putea fi aduse ca aport la capitalul social al societății comerciale rezultate."

În mod eronat instanța de fond (pagina 17 alin. (7) nu a avut în vedere ca probă extrasul de carte funciară, emis de Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Iași, din care rezultă că a fost intabulat dreptul de proprietate al Consiliului Județean Iași asupra terenurilor, parcărilor, clădirilor, pistelor etc și dreptul de administrare al acestora de către R.A. Aeroportul Iași.

Instanța de fond nu probează afirmația potrivit căreia "în cartea funciară nu se regăsesc încă aceste noi investiții", în condițiile în care prin decizia de soluționare a fost analizat extrasul de carte funciară, emis de Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Iași, din care a rezultat că a fost intabulat dreptul de proprietate al Consiliului Județean Iași asupra terenurilor, parcărilor, clădirilor, pistelor etc și dreptul de administrare al acestora de către R.A. Aeroportul Iași, investițiile, conform contractului, constând chiar în piste de decolare, terminale, platforme, turn de control sau a instalațiilor care le sprijină în mod direct: instalații de stingere a incendiilor, echipamente de securitate sau de siguranță.

La pagina 17 aliniatul 8 din sentință, instanța de fond reține că "nu se poate considera că investițiile ar fi proprietatea județului" interpretând greșit decizia de casare, prin care s-a trimis cauza spre rejudecare pentru a se dovedi de către societatea reclamantă dacă "obiectivele de investiții sunt proprii persoanei impozabile", aspecte care nu s-au dovedit prin prezentul recurs, ci mai mult din probe rezultă în mod clar ca investițiile sunt realizate la obiective ce sunt proprietatea publică, iar aceste investiții devin parte a acestei proprietăți publice și aparțin Consiliului județean.

Referitor la invocarea de către instanță a prevederilor art. 44 alin. (4) din Legea nr. 51/2006 în sensul că R.A. Aeroportul Iași nu se încadrează în particularitățile subliniate exhaustiv de către legiuitor, recurenta-pârâtă a arătat că activitatea desfășurată de R.A. Aeroportul Iași este reglementată la art. 2 lit. g) din acest act normativ care prevede:

"(2) În înțelesul prezentei legi, serviciile comunitare de utilități publice, denumite în continuare servicii de utilități publice, sunt definite ca totalitatea activităților de utilitate și interes public general, desfășurate la nivelul comunelor, orașelor, municipiilor sau județelor sub conducerea, coordonarea și responsabilitatea autorităților administrației publice locale, în scopul satisfacerii cerințelor comunităților locale, prin care se asigură următoarele utilități:

g) administrarea domeniului public și privat al unităților administrativ-teritoriale, precum și altele asemenea"; regia având în administrare bunurile asupra cărora au fost efectuate investițiile în cauză.

Mai mult, conform art. 44 alin. (3) din același act normativ, proprietatea asupra bunurilor realizate în cadrul programelor de investiții ale unităților administrativ teritoriale, aparține domeniului public al unităților administrativ teritoriale, dacă sunt finanțate din fonduri publice sau revin în proprietatea publică a acestora ca bunuri de retur.

Având în vedere cele de mai sus, reținerile instanței potrivit căreia:

"Faptul că ulterior bunurile ce au reprezentat investiția realizată vor fi transmise unității administrativ - teritoriale reprezintă o problemă distinctă ce nu poate fi analizată de organul fiscal decât la momentul efectuării acelui transfer de proprietate", precum și faptul că "serviciile prestate în mod gratuit de o persoană impozabilă pentru uzul altor persoane impozabile nu sunt asimilate prestărilor de servicii cu plată, dacă prestare acestora este efectuată în scopul activității economice a persoanei impozabile", sunt lipsite de relevanță în situația în care nu poate fi exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă investițiilor efectuate din fonduri publice și în legătură cu bunuri din domeniul public al unităților administrativ-teritoriale, în condițiile în care acestea nu sunt înregistrate în patrimoniul aeroportului. Investițiile în cauză nu pot constitui obiective proprii de investiții, așa cum eronat a reținut instanța, atât timp cât acestea au fost efectuate pentru bunuri care nu sunt înregistrate în patrimoniul regiei, ci al Consiliului Județean Iași, fiind achitate de către această instituție.

Prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, invocate de către instanță nu sunt aplicabile în speță, întrucât în situația în care R.A. Aeroportul Iași în calitate de operator în domeniul serviciilor publice, deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor destinate bunurilor din domeniul public evidențiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiții, regia se comportă ca un cumpărător-revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar pentru a avea drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată prestatorilor de servicii, trebuie să refactureze cu taxa pe valoarea adăugată lucrările respective către Consiliul Județean, regia comportându-se ca și un comisionar din punct de vedere al TVA, respectiv ca un cumpărător-revânzător.

3.2. Prin recursul său, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași solicită casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește soluția primei instanțe de anulare a Deciziei nr. 276/11.09.2014 emisa de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. București, achiesează la motivele de recurs promovate de A.N.A.F. împotriva sentinței nr. 113/01.10.2018.

Referitor la anularea Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.06.2014. emise de către A.J.F.P. Iași din cadrul D.G.R.F.P. Iași, recurenta-pârâtă a arătat că prima instanță a reținut greșit, interpretând dispozițiile art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în forma aplicabilă la momentul efectuării operațiunilor), ca reclamanta R.A. Aeroportul Iași era, la momentul depunerii cererii de deducere a T.V.A. și al emiterii actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, titulara dreptului de proprietate asupra investiției realizate. Prima instanță nu a analizat prevederile art. 145 alin. (1) si 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naștere în momentul în care T.V.A. este exigibilă, acest drept fiind condiționat de utilizarea bunurilor/serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

În ceea ce privește proprietarul investiției, prima instanță a interpretat greșit dispozițiile Legii nr. 51/2006, reținând în mod nelegal faptul că investiția se află în proprietatea regiei, și nu a Județului Iași.

Reclamanta nu are în patrimoniu bunurile din proprietatea publică, acestea fiind înregistrate extracontabil în contul 803.8 "Bunuri publice primite în administrare, concesiune și chirie", așa cum rezultă din balanța de verificare contabilă întocmită la data de 31.12.2013, anexată la dosar. Acest aspect rezultă și din analiza extrasului de carte funciară, emis de Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Iași, pe care instanța de fond a refuzat să-l ia considerare, extras din care rezultă că a fost intabulat dreptul de proprietate al Consiliului Județean Iași asupra terenurilor, parcărilor, clădirilor, pistelor etc. și dreptul de administrare al acestora de către R.A. Aeroportul Iași.

De asemenea, potrivit Actului adițional din 25 iulie 2013 la Contractul privind îndeplinirea obligației serviciului de interes economic general de către RA Aeroportul Iași, Consiliul Județean Iași are calitatea de beneficiar, iar RA Aeroportul Iași are calitatea de prestator, obiectul contractului fiind construirea infrastructurii aeroportuare și a echipamentelor reprezentând piste de decolare, terminale, platforme, turn de control sau a instalațiilor care le sprijină in mod direct (instalații de stingere a incendiilor, echipamente de securitate sau de siguranța).

Urmarea executării lucrărilor, prestatorii de servicii au emis facturi în baza cărora regia și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 6.620.889 RON (din care Sentința 113/01.10.2018 vizează suma de 6.180.111 RON), deși beneficiarul obiectivelor de investiții este Consiliul Județean Iași, RA Aeroportul Iași având calitatea de prestator, conform documentelor contabile ale intimatei.

Facturile în baza cărora regia și-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost achitate de Consiliul Județean Iași prin RA Aeroportul Iași care efectuează plățile către constructori și ceilalți contractori.

Astfel, sunt aplicabile dispozițiile art. 1, 2, 3 si 8 din O.U.G. nr. 61/2011 pentru reglementarea unor masuri privind finanțarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local.

Având in vedere cele reținute mai sus, rezultă că bunurile ce compun sistemul centralizat de utilități publice sunt proprietate publică, iar obiectivele de investiții realizate la acest sistem, din surse publice, nu sunt investiții proprii pentru regia care le are în administrare, ci sunt proprietate publică și aparțin domeniului public al unității administrativ-teritoriale.

Prin urmare, pentru investițiile realizate din fonduri publice. agentul economic care își desfășoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilitate publică nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor destinate bunurilor din domeniul public evidențiate în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiții deoarece acestea nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, investițiile realizate nefiind proprietatea RA Aeroportul Iași, ci a Consiliului Județean Iași.

În mod greșit a reținut instanța de fond faptul că, în speță ar fi incidente prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În situația în care reclamanta, în calitate de operator în domeniul serviciilor publice, deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor destinate bunurilor din domeniul public evidențiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiții, regia se comportă ca un cumpărător-revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar pentru a avea drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată prestatorilor de servicii, trebuie să refactureze cu taxa pe valoarea adăugată lucrările respective către Consiliul Județean, regia comportându-se ca și un comisionar din punct de vedere al T.V.A., respectiv ca un cumpărător-revânzător.

4.1. Prin întâmpinarea la recursurile declarate de pârâte, intimatul-intervenient Județul Iași - Consiliul Județean Iași solicită respingerea recursurilor, ca nefondate.

În motivare, intimatul-intervenient Județul Iași - Consiliul Județean Iași a arătat că sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și c), art. 146 alin. (1) lit. a), în vigoare la data efectuării operațiunilor. În baza acestora, rezultă că, din punct de vedere al sferei de aplicare, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei astfel cum este definit aceasta la art. 134 alin. (2) coroborat cu art. 134

2

alin. (1) și (2) din Codul fiscal. Potrivit actelor de inspecție reiese implicit că reclamanta îndeplinește cerințele de deductibilitate ale art. 145 alin. (1) cu precizarea că agentul economic nu se încadrează în nici una dintre situațiile de excepție sau de limitare prevăzute la art. 145 alin. (5)

1

și la art. 145

1

din Codul fiscal.

Potrivit prevederilor Legii nr. 15/1930, Regia Autonomă Aeroportul Iași administrează patrimoniul cu scopul de a desfășura activități economice și de a înregistra un profit rezonabil (profitul rezonabil este indicat în prevederile Deciziei Comisiei 2005/842/CE din 28 noiembrie 2005 privind aplicarea art. 86 alin. (2) din Tratatul CE la ajutorul de stat, sub forma compensației pentru obligația de serviciu public, acordat anumitor întreprinderi cărora le-a fost încredințată prestarea unui serviciu de interes economic general, publicata în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, seria x, nr. 312 din 29 noiembrie 2005). Prin limitarea dreptului de deducere a taxei prin prisma stabilirii proprietății fără a se ține seama de faptul că se produc distorsiuni concurențiale se încalcă și nu se aplică unitar principiile fiscale (neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de proprietate).

Deducerea TVA achitată sau datorată furnizorilor de persoanele impozabile este dreptul incontestabil și exclusiv al persoanelor impozabile. O persoană ce desfășoară o activitate economică devenind astfel persoană impozabilă, are drept de deducere a oricărei taxe ce devine exigibilă cu privire la bunuri/sau servicii pe care acea persoana le va utiliza în scopul activităților sale economice.

Orice persoană impozabilă are dreptul să își deducă taxa din momentul în care acesta persoană intenționează să desfășoare o activitate economică. Intenția persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții necesare inițierii acestei activități economice. Activitatea economică desfășurată de regie are caracter concurențial și nu asigură satisfacerea nevoilor esențiale de utilitate și interes public general cu caracter social ale colectivităților locale descrise de Legea nr. 51/2006, așa cum se face trimitere în Decizia nr. 276/11.09.2014, existența unui aeroport în cadrul unei unități teritorial administrative fiind o oportunitate comercială și de comunicație și nu un serviciu social.

Așa cum corect reține prima instanță activitatea desfășurată de RA Aeroportul lași nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilități publice cu caracter social prevăzute de Legea nr. 51/2009.

Așa cum a stabilit Înalta Curte de Casație și Justiție, concluzia organelor fiscale potrivii căreia obiectivele de investiții nu ar fi destinate a fi utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile se bazează pe împrejurarea că investițiile sunt realizate în scopul dezvoltării infrastructurii aeroportuare care a fost dată în administrarea Aeroportului Iași rămânând în proprietatea Județului Iași. Or, art. 145 și 146 din Codul fiscal nu impun drept condiție pentru deducerea TVA ca investițiile să se realizeze la bunuri aflate în proprietatea persoanei impozabile.

Costul investițiilor a fost susținut prin compensația pe care Consiliul Județean Iași a alocat-o Aeroportului Iași pentru ducerea la îndeplinirea a obligației de serviciu de interes economic general. Aceasta compensație care își are izvorul în contractul de încredințare a SIEG are ca scop să acopere diferența dintre veniturile obținute de întreprinderea aeroportuară din desfășurarea activității specifice și cheltuielile făcute în vederea furnizării serviciului încredințat, iar nu să neutralizeze sarcina TVA.

Art. 33 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 prevede că în funcție de modalitatea de gestiune a serviciului adoptat, operatorii își pot desfășura efectiv activitatea de furnizare/prestare a serviciilor de utilități publice numai după emiterea hotărârii de dare în administrare, în cazul gestiunii directe, respectiv a hotărârii de atribuire a contractului de delegare a gestiunii, în cazul gestiunii delegate.

Reclamanta nu poate fi asimilată unui astfel de operator deoarece nu are reglementară gestiunea directă sau gestiunea delegată.

Prima instanță a reținut, în mod legal, că atât din contractele de prestări servicii cât și din facturile emise, regia autonomă este beneficiara investiției. Faptul că ulterior bunurile ce reprezintă investiția realizată vor fi transmise în proprietatea unității administrativ teritorială reprezintă o problemă distinctă ce nu poate fi analizată de organul fiscal decât la momentul efectuării acelui transfer de proprietate. Organul fiscal nu face decât să judece situația fiscală anticipând un transfer de proprietate viitor sau apreciind eronat că a avut loc un asemenea transfer, aceasta modalitate eronată de lucru fiind de natură să afecteze dreptul regiei de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Investiția pentru care se solicita deducere TVA a fost realizată de RA Aeroportul Iași. Județul Iași, prin Consiliul Județean Iași, nu a finanțat în mod nemijlocit investiția realizată ci, în baza obligațiilor pe care le avea a acordat finanțare regiei autonome aeroportuare sub forma compensației în vederea realizării obiectivului de investiții. La data emiterii deciziei de impunere, obiectivul de investiții nu era finalizat și figura în contabilitatea regiei la capitolul investiții în curs. Cu toate că organul de inspecție invoca în actele de control că a intervenit deja transferul dreptului de proprietate, organele fiscale nu au făcut nici o dovadă în acest sens. Trimiterile la conținutul cărților funciare sunt neavenite deoarece în cartea funciara nu se regăsește noua investiție (se prezintă cartea funciară pentru pista veche). Aceasta pistă ca și toate celelalte investiții conexe nu poate fi utilizată în mod nemijlocit nici de unitatea administrativ-teritorială și nici de un alt agent economic în afara regiei autonome aeroportuare care este o instituție cu competențe specifice.

La data emiterii deciziei de impunere, pista de 2400 m nu era finalizată, ori, nefiind finalizată, această investiție figurează în contabilitatea regiei la capitolul investii în curs. Așa fiind nu se poate considera ca această investiție aparține domeniului public al județului Iași. Trecerea acestei investiții în domeniul public al județului Iași se va face prin hotărâre a Consiliului Județean Iași, conform dispozițiilor legale. Deci, organele de control fiscal au confundat sumele aprobate de Consiliul Județean Iași pentru investiția menționată cu investițiile propriu zise. În ipoteza în care această investiție va fi trecută de către Consiliul Județean Iași în domeniul public al județului Iași constatările organelor de inspecție fiscală, sunt greșite pentru că până la trecerea acestui obiectiv de investii în domeniul public al județului Iași, ea reprezintă obiectiv propriu de investiție.

Conform art. 145 alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: operațiuni taxabile."

Reclamanta realizează operațiuni taxabile și obține venituri din prestarea de servicii aeroportuare, pentru companiile aeriene, exploatând patrimoniul pe care îl are în administrare - piste, căi de decolare, alte asemenea. Prin urmare operațiunea taxabilă, în sensul prevăzut de lege este cea de exploatare a obiectivelor de investiții legate de infrastructura aeroportului în scopul obținerii de beneficii economice și nu de facturare a obiectivelor de investiții.

4.2. Prin întâmpinarea la recursurile declarate de pârâte, intimata-reclamantă RA Aeroportul Iași solicită respingerea acestor recursuri, ca nefondate.

În motivare, intimata-reclamantă RA Aeroportul Iași a arătat că aplicarea judicioasă a cadrului legal normativ la situația de fapt dedusă judecății este întărită de soluțiile date de Înalta Curte de Casație și Justiție alte două spețe identice - sentința civilă nr. 1599/21.09.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2015 și sentința civilă nr. 1213/06.03.20l9 pronunțată în dosarul nr. x/2015.

Astfel, prin sentința civilă nr. 1599/21.09.2019 Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursurile DGFP Iași si ANAF formulate împotriva sentinței civile nr. 146/2016 a Curții de Apel Iași constatând: "Este de necontestat că reclamanta R.A. Aeroportul Iași este persoană impozabilă în materie de T.V.A., conform art. 127 Codul fiscal, desfășurând o activitate economică independentă pe piața serviciilor aeroportuare.

Potrivit an. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal Aeroportul Iași are drept de deducere a taxei pe mioare adăugată pentru achizițiile destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, categorie în care se înscrie și realizarea obiectivelor proprii de investiții.

RA Aeroportul Iași nu este un prestator de servicii in raport contractual al Consiliul Județean Iași, ci un furnizor de activități care se încadrează in noțiunea de serviciu de interes economic generai, care se prestează în favoarea populației pe baza încredințării lui către întreprindere, prin voința autorității administrative.

Este de evident ca obiectivele de investiții (construire pistă de 2400 m, extindere platformă pe terminal pasageri) servesc realizării operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, în baza contractului privind îndeplinirea serviciului de interes economic general nr. 76/06.10.2011 încheiat cu Consiliul Județean Iași referitor la îndeplinirea obligației specifice de serviciu public, contract modificat prin actul adițional din data de 25.07.2013.

Aeroportul Iași în calitate de întreprindere care prestează servicii de transporturi aeriene și căreia i s-a încredințat serviciul de interes economic general, nu îi sunt aplicabile dispozițiile Legii nr. 51/2006, invocată de organele fiscale, în susținerea tezei, potrivit căreia obiectivele de investiții nu ar aparține aeroportului, ci Consiliului Județean Iași.

Pentru toate considerentele expuse, intimata-reclamantă (R.A. Aeroportul Iași) are dreptul la deducerea TVA aferentă facturilor emise de contractanți pentru obiectivele de investiții realizate în perioada august- decembrie 2013."

Potrivit Fișelor analitice ale conturilor contabile [mobilizări corporale în curs de execuție x] A. nr. x As nr. x A, obiectivele I, II și III, la nivelul anului 2015, erau înregistrate în contabilitatea R A Aeroportul Iași.

Astfel că în mod greșit recurentele-pârâte invocă faptul că investițiile sunt ale Consiliului Județean Iași. Nu există nicio dovadă că acestea se regăsesc în Programul de investiții al autorității publice locale.

Contrar susținerilor organului fiscal, investiția nu a fost realizată de către unitatea administrativ teritorială prin Consiliul Județean Iași care nu a finanțat în mod nemijlocit investiția, ci, în baza obligațiilor pe care le avea, a acordat finanțare regiei autonome aeroportuare, sub formă de compensație, potrivit O.U.G. nr. 61/2011.

La data emiterii deciziei de impunere obiectivul de investiții - Pista de 2400 m nu era finalizat și figura în contabilitatea R.A. Aeroportul Iași la capitolul investiții în curs, ceea ce nu îndreptățește la considerarea investiției ca aparținând Consiliului Județean Iași deoarece nu exista nici un act juridic care să reglementeze și să confirme calificarea acestui regim juridic de către recurenta, aceasta nu a depus niciun înscris care să justifice opinia dată și nu a administrat nicio altă probă care să legitimeze investițiile ca fiind ale Consiliului Județean Iași.

Potrivit adresei nr. x/02.06.2014 emisă de Consiliul Concurenței, sumele primite cu titlu de compensație nu reprezintă o contravaloare a unui serviciu prestat. Aceste aspecte au fost susținute în fața instanței de fond chiar de către unitatea administrativ-teritorială, prin Consiliul Județean Iași.

Trimiterile la conținutul cărților funciare sunt neavenite deoarece în cartea funciară nu se regăsește încă noua investiție.

În mod eronat organele fiscale au apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere al TVA întrucât achizițiile efectuate nu ar fi fost destinate efectuării de operațiuni taxabile.

Potrivit dispozițiilor art. 145 al 2 din Legea nr. 571/2003, nu se acordă dreptul de deducere a TVA datorată sau achitată pentru bunurile sau serviciile ce nu vor fi utilizate în scopul desfășurării activității economice a persoanei impozabile ce achiziționează aceste bunuri și servicii.

Această pistă și toate celelalte investiții conexe nu pot fi utilizate în mod nemijlocit nici de unitatea administrativ teritorială și nici e un alt agent economic în afara reclamantei care este o instituție cu competențe speciale.

Textul de la art. 143 din Codul fiscal nu face nicio referire la calitatea de proprietar, ci doar la aceea de beneficiar al bunurilor pe care le folosește în vederea obținerii de profit rezonabil conform reglementării în domeniu.

În conformitate cu prevederile art. 145 al 3 din Codul fiscal persoana impozabilă își păstrează dreptul de deducere a TVA aferente cheltuielilor generate de prestarea gratuită a serviciilor respective, în situația în care poate demonstra că serviciile prestate gratuit au fost efectuate în scopul desfășurării activității sale economice.

Rezulta că și în situația în care ulterior extinderii parcării și pista ar fi transferate cu titlu gratuit către unitatea administrativ teritoriala, realizarea investiției ar reprezenta o operațiune efectuată în vederea realizării activității economice, deoarece activitatea specific aeroportuară generatoare de TVA nu s-ar putea realiza în lipsa acestei investiții, iar cheltuielile efectuate se regăsesc ca si elemente de cost în vederea recuperării din prețul serviciilor livrate ulterior.

Existența unei baze aeroportuare în cadrul unei unități teritorial administrative este o oportunitate comercială și de comunicație și nu reprezintă un serviciu social în sensul Legii nr. 51/2006, iar această bază a aerodromului nu poate fi utilizată de nici o altă instituție fiind cu destinație specială. Bunurile edificate nu pot fi utilizate de către Consiliul Județean Iași, ci doar de către R.A. Aeroportul Iași, entitate ce desfășoară o activitate cu specific deosebit, ceea ce justifică faptul că investițiile pentru care s-a solicitat rambursarea de TVA sunt investiții destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, în calitatea sa de persoană juridică impozabilă și nu un serviciu public comunitar cum a fost încadrată regia ca intrând sub incidența Legii nr. 51/2006.

Activitatea economică desfășurată de către regie nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilități publice cu caracter social ale colectivităților locale definite în Legea 51/2006.

Reclamanta nu este înființată în conformitate cu regulile instituite de Legea nr. 51/2006, iar activitatea desfășurată cu specific aeroportuar nu se regăsește printre activitățile de satisfacere a unor nevoi sociale enumerate exhaustiv la art. 1 alin. (2) din lege, bunurile sunt investiții proprii ale regiei și sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, situație în care respingerea rambursării de TVA nu poate fi întemeiată pe dispozițiile art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 ori ale art. 145 al 2 lit. din) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

II. Soluția instanței de recurs

În temeiul art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va examina cu prioritate excepția nulității recursurilor.

Din examinarea conținutului cererilor de recurs formulate de pârâte, Înalta Curte observă că recurentele-pârâte precizează normele materiale aplicate greșit de către prima instanță, dezvoltând motivele pentru care consideră că acestea sunt aplicate greșit. În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că întemeierea celor două recursuri pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 este justificată, urmând ca excepția nulității recursurilor să fie respinsă ca neîntemeiată.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte reține că reclamanta a solicitat rambursarea T.V.A. în suma de 6.620.889 RON, prin intermediul decontului de T.V.A cu opțiune de rambursare aferent lunii decembrie 2013, înregistrat sub nr. x/23.01.2014. În vederea soluționării cererii de rambursare a TVA, autoritățile fiscale au inițiat o inspecție fiscală, care s-a finalizat cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.06.2014 prin care s-a aprobat la rambursare suma de 432.190 RON, fiind respinsă la rambursare suma de 6.188.699 RON, deoarece nu se justifică dreptul de deducere a acesteia.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.06.2014, reclamanta a formulat contestație înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F. București sub nr. x/11.09.2014.

Prin Decizia nr. 276/11.09.2014, Direcția Generală de Soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F. București a dispus:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ si Fiscal Iași sub nr. x/2014, reclamanta a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 276/11.09.2014 emisă de către Direcția Generala de Soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F. București, anularea Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.06.2014 de către A.J.F.P. Iași-Inspecție Fiscala, desființarea Dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/11.06.2014 și obligarea organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată.

Județul Iași - Consiliul Județean Iași a formulat cerere de intervenție în interes propriu și în interesul reclamantei.

Prin sentința nr. 56/23.03.2015, Curtea de Apel Iași a dispus: "Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași.

Respinge acțiunea formulată de reclamanta Regia Autonoma - Aeroportul Iași având sediul în Iași, str. x, și de intervenientul Județul Iași - Consiliul Județean Iași, având sediul în Iași, str. x, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Iași, având sediul în Iași, str. x, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă în prezenta cauză.

Respinge, ca neîntemeiată, cererea formulată de reclamanta R.A. Aeroportul Iași și de intervenientul Județul Iași - Consiliul Județean Iași, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală, având sediul în București, str. x, si cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași, având sediul în Iași, str. x, având ca obiect anularea Deciziei nr. 276/11.09.2014 și a deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 în partea ce se refera la nerecunoașterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiții aparținând domeniului public, finanțate de la buget, și la respingerea, ca nemotivată, a contestației formulată pentru suma de 8.588 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere.

Respinge, ca inadmisibilă, cererea de anulare a raportului de inspecție fiscala nr. x din 10.06.2014, întocmit de A.J.F.P. Iași.

Respinge, ca inadmisibilă, cererea reclamantei și a intervenientului de anulare a deciziei nr. 276/11.09.2014 în partea ce se referă la contestația formulată împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/11.06.2014, întocmită de A.J.F.P. Iași."

Împotriva acestei sentințe, reclamanta și intervenientul au formulat recurs. Prin Decizia nr. 4055/13.12.2017, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile, a casat în parte sentința recurată și a trimis spre rejudecare aceleiași instanțe cererea principală și cererea de intervenție, îndreptate împotriva Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 276/11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 10.06.2014, precum și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/11.06.2014, în partea care privește nerecunoașterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiții. A menținut sentința recurată în privința soluției de respingere a cererii formulată în contradictoriu cu Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași, pentru lipsa calității procesuale pasive a acestei pârâte și în privința respingerii, ca nemotivată, a cererii principale îndreptată împotriva Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 276/11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014, a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 10.06.2014 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/11.06.2014, în partea care privește recunoașterea dreptului de deducere TVA în sumă de 8.588 RON.

Prin Decizia nr. 4055/13.12.2017, Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat:

"instanț