ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4055/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 6.11.2014, reclamanta R.A. Aeroportul Iași a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei nr. 276 din 11.09.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea parțială a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 10 iunie 2014, precum și desființarea dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 10293 din 11 iunie 2014 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași - Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii.

La data de 13 ianuarie 2015, Județul Iași - Consiliul Județean Iași a formulat cerere de intervenție în interes propriu și în interesul reclamantei, solicitând anularea Deciziei nr. 276 din 11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 10 iunie 2014, în privința rambursării TVA în sumă de 6.188.699 RON. Prin încheierea din 26 ianuarie 2015, instanța de fond a admis în principiu cererea de intervenție, ca intervenție principală și accesorie, în favoarea reclamantei.

Prin sentința civilă nr. 56 din 23 martie 2015, Curtea de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și, în consecință, a respins cererea reclamantei R.A. Aeroportul Iași, formulată în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă; a respins, ca neîntemeiată, cererea reclamantei și a intervenientului Județul Iași - Consiliul Județean Iași, formulate în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, având ca obiect anularea Deciziei nr. 276 din 11 septembrie 2014 și a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014, în partea care se referă la recunoașterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON reprezentând TVA și la respingerea, ca nemotivată a contestației formulată pentru suma de 8.588 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere; a respins, ca inadmisibilă, cererea de anulare a raportului de inspecție fiscală nr. F-IS 558 din 10 iunie 2014 întocmit de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași; a respins, ca inadmisibilă, cererea formulată de reclamantă și de intervenient, pentru anularea Deciziei nr. 276 din 11 septembrie 2014, în partea care se referă la contestația formulată împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 10293 din 11 iunie 2014 întocmită de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași.

Împotriva sentinței nr. 56 din 23 martie 2015 a Curții de Apel Iași, au formulat recurs reclamanta Regia Autonomă Aeroportul Iași și intervenientul Județul Iași-Consiliul Județean Iași.

3.1 Prin recursul său, reclamanta Regia Autonomă Aeroportul Iași solicită casarea sentinței și, în rejudecare, anularea parțială a actelor administrativ-fiscale contestate, respectiv cât privește acordarea dreptului de deducere a TVA pentru lucrările de investiții.

În motivarea recursului arată că, deși a reținut statutul de plătitor de TVA al reclamantei, instanța de fond tocmai că nu a ținut seama de acest statut. RA Aeroportul Iași este înregistrat la organele fiscale ca plătitor de TVA și desfășoară activități economice care generează TVA, având drept de deducere a TVA, drept recunoscut de organul fiscal în anii anteriori.

Instanța de fond a înțeles greșit atât raporturile contractuale ale reclamantului cu prestatorii de servicii care au realizat investițiile, cât și raportul contractual cu Consiliul Județean Iași, pe baza căruia Aeroportul Iași exercită atribuțiile de interes economic general încredințate de Județul Iași. Instanța de fond a reținut că reclamantul nu s-a comportat ca un cumpărător-revânzător, din punct de vedere al TVA, omițând să refactureze TVA. Or, taxa pe valoarea adăugată nu poate fi refacturată separat, iar după legile fiscale, prestarea de servicii este purtătoare de TVA. În relația cu prestatorii de servicii în construcții, Aeroportul Iași a contractat lucrările de investiții în nume propriu, comportându-se ca adevărat beneficiar al lucrărilor executate.

Niciun act normativ nu prevede ca investițiile realizate din fonduri proprii sau alocate să se refactureze către Consiliul Județean care are obligația prin lege de a aloca din bugetul său anual anumite sume de bani sub formă de compensații.

De altfel, reclamantul a exercitat dreptul de deducere a TVA pentru sumele plătite cu acest titlu societăților care au lucrat la studiul de fezabilitate, proiectarea și realizarea obiectivelor de investiții cuprinse în program și executate în anii 2012-2013, activități adiacente investițiilor pentru care organul fiscal a refuzat dreptul de deducere. Asta dovedește că organul fiscal aplică neunitar normele legale care reglementează TVA.

Reclamantul a solicitat în fața instanței de fond administrarea probei cu expertiză fiscală, având în vedere că autoritatea pârâtă afirmă că nu poate beneficia de rambursarea TVA întrucât este prestator de servicii în raporturile cu Consiliul Județean Iași, iar investițiile nu îi aparțin. Prin administrarea probei urmărea să demonstreze că serviciul de interes economic general a cărui exercitare i-a fost încredințată intră în categoria prestărilor de servicii, în sensul art. 129 C. fisc.. Expertiza ar fi putut să stabilească dacă reclamantul are înscris în contabilitate capitolul de investiți proprii și dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, așa cum impune C. fisc.. De asemenea, a urmărit să demonstreze că valoarea TVA, în condițiile în care nu este admisă rambursarea, trebuie să se regăsească în categoria cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit sau să majoreze valoarea investiției și să se recupereze pe baza amortizării, întrucât aceasta nu se poate pierde, ci trebuie să se regăsească undeva. Proba cu expertiza solicitată a fost respinsă nemotivat, instanța de fond reținând că existența contractului între reclamant și Consiliul Județean Iași nu este de natură a schimba din punct de vedere fiscal raportul dintre investitor/proprietarul investiției (Județul Iași) și agentul economic prin intermediul căruia s-a derulat investiția (Aeroportul Iași).

Compensația însă nu este prevăzută prin contract, ci se acordă de la bugetul local în mod obligatoriu, în conformitate cu decizia Comisiei Europene din 20 decembrie 2011 privind aplicarea art. 106 alin. (2) TFUE, referitoare la ajutoarele de stat sub formă de compensații pentru încredințarea serviciului public de interes economic general.

Acordarea alocației bugetare nu este la latitudinea Consiliului Județean și este o obligație legală stabilită prin legea bugetară anuală. Alocația se acordă indiferent dacă regia face investiții sau nu.

Atât organul fiscal cât și instanța de fond au făcut o încadrare eronată a obiectivelor de investiții supuse verificării fiscale întrucât acestora nu le sunt aplicabile prevederile Legii nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilități publice.

Trebuie să se facă distincție între obiectivele aparținând domeniului public finanțate din surse externe (autorități locale, guvern sau fonduri nerambursabile) care deservesc populația și obiective asemănătoare, dar care prin exploatarea lor aduc plusvaloare, făcând să se înregistreze beneficii economice cuantificabile și reflectate în situații financiare. Or, beneficiar al investițiilor este, în primul rând, Aeroportul Iași, care a inițiat proiectele în scopul desfășurării activității sale economice, care se adresează unui segment de piață, în condiții de concurență. Limitarea dreptului de deducere a TVA, prin prisma stabilirii proprietății, produce distorsiuni concurențiale și a avut loc prin aplicarea neunitară a principiilor fiscale (și anume, neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri).

Când TVA este achitată pentru achiziții care se intenționează să fie folosite în scopul desfășurării activității economice, TVA este deductibilă, conform prevederilor art. 145 și art. 146 C. fisc.

Investițiile executate sunt înregistrate în contabilitatea Aeroportului ca mijloace fixe, în contul 231 - Imobilizări corporale în curs de execuție, nefiind finalizate. În conformitate cu Ordinul nr. 1780/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice privind încheierea exercițiului bugetar al anului 2014 (pct. 4.2) taxa pe valoarea adăugată dedusă potrivit legii pentru realizarea obiectivelor proprii de investiții finanțate de la bugetul de stat sau bugetele locale și neutilizată până la 31.12.2014 se virează la bugetul care asigură finanțarea.

Instanța de fond a încadrat eronat activitățile desfășurate de Aeroportul Iași, neînțelegând termenii de SIEG- serviciul economic de interes general și compensație. În baza Legii nr. 15/1990 și a O.U.G. nr. 61/2011, Aeroportul Iași administrează patrimoniul cu scopul de a desfășura activități economice și de a înregistra un profit rezonabil, îndeplinind toate condițiile pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA în valoare de 6.180.111 RON.

Reclamantul critică hotărârea pronunțată în fond și în privința respingerii, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere. Arată că, față de prevederile art. 41 din O.G. nr. 92/2003, raportul de inspecție fiscală este act administrativ, respingerea cererii, ca inadmisibilă, fiind nelegală.

Cât privește suma contestată de 8.588 RON, cererea a fost greșit respinsă ca inadmisibilă întrucât reclamantul a invocat că facturile proveneau, le vremea emiterii lor, de la societăți active plătitoare de TVA, însă neputând demonstra acest fapt, nu a insistat pe admiterea acțiunii pe acest capăt de cerere. În aceste condiții, instanța putea constata nemotivarea și nedovedirea capătului de cerere, iar nu inadmisibilitatea.

Motivele de recurs au fost încadrate de recurentul reclamant în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.2 Prin recursul său, intervenientul Județul Iași - Consiliul Județean Iași solicită casarea sentinței și, în rejudecare, admiterea cererii principale și a cererii de intervenție în interes propriu și în interes alăturat reclamantului, în sensul anulării actelor administrativ fiscale cât privește respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 6.180.111 RON, precum și rambursarea acestei taxe solicitată prin decontul aferent lunii decembrie 2013.

Motivele de recurs sunt similare celor susținute de către reclamant, recurentul-intervenient susținând în plus, în mod distinct, că hotărârea instanței de fond cuprinde motive contradictorii întrucât s-a considerat că Aeroportul Iași are drept de deducere a TVA aferentă achizițiilor destinate infrastructurii aeroportuare numai în condițiile în care emite facturi cu TVA către proprietarul investițiilor - Județul Iași - Consiliul Județean Iași, regia fiind prestator pentru realizarea obiectivelor de investiții care aparțin Consiliului Județean Iași, urmând ca la rândul ei, unitatea administrativ teritorială să deducă TVA. Însă, Consiliul Județean Iași nu poate achita către Aeroportul Iași contravaloarea acestor facturi, creându-se o confuzie prin asimilarea noțiuni de serviciu de interes economic general cu noțiunea de prestare de servicii, în sensul art. 129 C. fisc.

Pe de altă parte, unitățile administrativ teritoriale care nu sunt înregistrate ca plătitoare de TVA (cum este cazul Județului Iași) nu pot deduce TVA. Aceasta conduce la situația imposibilității finanțării Aeroportului Iași.

Mai arată recurentul-intervenient că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale în domeniul organizării activității operatorilor care asigură serviciile aeroportuare.

Finanțarea activității regiei se realizează, în principal, din serviciile de prestare a activităților aeroportuare către companiile aeriene și, în completare, din alocații bugetare de la Consiliul Județean Iași. Deducerea TVA achitată furnizorilor persoanelor impozabile este un drept incontestabil și exclusiv al persoanelor impozabile.

Județul Iași - Consiliul Județean Iași. în calitate de autoritate publică tutelară, conform O.U.G. nr. 109/2011, are obligația de a aproba bugetul anual de venituri și cheltuieli al Aeroportului Iași în conformitate cu O.G. nr. 26/2013. Acest buget a inclus programul de investiții proprii ale Aeroportului precum și compensațiile și subvențiile pentru Aeroport, conform normelor emise de finanțele publice. Metodologic, compensația se alocă în baza bugetului de venituri și cheltuieli aprobat și orice surplus de returnează Județului Iași de către Aeroportul Iași, după încheierea exercițiului financiar.

Potrivit art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a), precum și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiționată exclusiv de destinația și utilizarea pe care o primește bunul sau serviciul achiziționat, respectiv de împrejurarea dacă acestea sunt utilizate în folosul operațiunilor ce intră în sfera de aplicare a dreptului de deducere, prevederile C. fisc. nefăcând nicio distincție în raport de titularul, forma sau regimul proprietății imobilizărilor corporale pentru care au fost realizate achizițiile. Or, organul fiscal a instituit o condiție restrictivă pe care C. fisc. nu o prevede.

În cuprinsul actelor administrative contestate, organele fiscale au interpretat în mod eronat prevederile art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009. Obiectivele de investiții realizate de Aeroport (pista aeroportuară și parcarea) sunt investiții proprii ale Aeroportului care urmează să fie administrate și exploatate de către Aeroport pentru obținerea de beneficii economice. Compensația nu reprezintă contravaloarea serviciului prestat, iar mecanismele de plată nu impun emiterea unor facturi către autoritatea publică locală, așa cum se menționează în actele administrativ-fiscale. Valoarea compensației include toate sumele din fonduri publice de care beneficiază, în condițiile legii, Aeroportul Iași, inclusiv finanțările nerambursabile, ea este stabilită anual prin hotărârea CJ Iași și are legătură cu serviciul încredințat. Valoarea compensației nu depășește diferența dintre costurile efectuate pentru asigurarea activităților aferente SIEG și veniturile obținute. Pentru a se evita supracompensarea, la încheierea fiecărui exercițiu financiar se face regularizarea cuantumului compensației. TVA dedusă pentru realizarea obiectivelor de investiții aprobate și realizate de către Aeroportul Iași reprezintă o supracompensație care, conform legislației privind ajutorul de stat, trebuie returnată Județului Iași. Neacordarea dreptului de deducere determină imposibilitatea recuperării supracompensației și implicit nerespectarea legislației privind ajutorul de stat, influențând negativ valoarea compensației pe care Județul Iași poate să o suporte în continuare, determinând o nerealizare a strategiei de dezvoltare a Aeroportului Iași și a Județului Iași.

Recursul este întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

4.1 Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită respingerea recursurilor, ca nefondate, arătând că instanța de fond a reținut corect că nu sunt îndeplinite condițiile dreptului de deducere a TVA întrucât Aeroportul Iași nu a justificat că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. În soluționarea contestației administrative s-a avut în vedere încredințarea serviciului de interes economic general Aeroportului Iași de către Consiliul Județean Iași. Beneficiarul obiectivelor de investiții este Consiliul Județean Iași, regia având calitatea de prestator. Finanțarea investițiilor a fost asigurată de Consiliul Județean Iași, iar după finalizarea lucrărilor, acestea se predau proprietarului. Facturile în baza cărora regia și-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost achitate de Consiliul Județean prin intermediul RA Aeroportul Iași.

Obiectivele de investiții realizate la sistemul centralizat de utilități publice sunt proprietate publică, finanțate din surse publice, iar nu investiții proprii ale regiei care le are în administrare. Prin urmare, pentru investițiile realizate din fonduri publice, agentul economic care își desfășoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilități publice nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor destinate bunurilor din domeniul public.

Cât privește invocarea de către reclamant a prevederilor Legii nr. 15/1990, arată că O.G. nr. 15/1993 distinge între regia autonomă și proprietarul bunurilor. Regia autonomă nu are în patrimoniu bunurile din proprietatea publică, acestea fiind înregistrate extracontabil în contul 803.8 - Bunuri publice primite în administrare, concesiune și chirie.

De asemenea, sunt neîntemeiate susținerile recurenților potrivit cărora activitatea Aeroportului Iași nu este reglementată de Legea nr. 51/2006 deoarece art. 2 lit. g) din actul normativ indicat definește serviciile comunitare de utilități publice prin referire și la administrarea domeniului public și privat al unităților administrativ teritoriale.

Cât privește afirmația că alocarea compensației reprezintă ajutor de stat, aceasta este contrazisă tocmai de Aeroportul Iași conform adreselor nr. x/2011 și y/2011, prin care Regia susține contrariul.

Prin circulara nr. 321261 din 15 mai 2009 a Ministerului Finanțelor Publice, în referire la aplicarea art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009, se arată că investițiile proprii sunt cele care se constituie drept active corporale fixe aparținând persoanei impozabile și că nu se deduce TVA pentru obiective de investiții finanțate de la bugetul de stat, care nu aparțin persoanei impozabile, cum sunt cele în cauză, care intră în proprietatea publică sau privată a statului, la finalizare.

Cât privește raportul de inspecție fiscală a cărui anulare s-a solicitat, se arată că acesta nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal.

4.2 Prin întâmpinare, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași solicită respingerea recursurilor, ca nefondate, arătând că prima instanță în mod corect a reținut incidența prevederilor art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009, pentru aplicarea cărora Ministerul Finanțelor Publice a emis circulara nr. 341061 din 15 mai 2009. Achizițiile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere nu sunt aferente operațiunilor taxabile ale Regiei, în condițiile în care, la finalizare, obiectivele de investiții sunt incluse în patrimoniul public al statului.

Beneficiarul obiectivelor de investiții este Consiliul Județean Iași, regia având calitatea de prestator. Regia se comportă ca un cumpărător -revânzător, din punct de vedere al TVA, iar pentru a avea drept de deducere, trebuie să refactureze cu TVA lucrările respective către Consiliul Județean.

Cât privește afirmația că organele fiscale au realizat o aplicare neunitară a normelor legale, arată că anterior a fost aprobată la rambursare TVA pentru achiziții care nu au fost obiective de investiții noi, ci servicii de întreținere a rețelei termice și de reparare a pistei.

În mod corect instanța de fond a respins proba cu expertiză financiar-fiscală întrucât aceasta nu era utilă soluționării cauzei.

Compensația acordată de Consiliul Județean Iași nu este ajutor de stat, iar Consiliul Județean Iași are întabulat dreptul de proprietate asupra terenurilor, parcărilor, clădirilor, pistelor, etc., asupra cărora Aeroportul are un drept de administrare.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 23 noiembrie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 31 mai 2017 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursurile formulate de reclamanta Regia Autonomă "Aeroportul Iași" și intervenientul Județul Iași - Consiliul Județean Iași ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen pentru judecarea lor pe fond.

În recurs nu s-au administrat probe noi.

Analizând recursurile prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte constată următoarele:

Prima instanță a respins ca neîntemeiată cererea reclamantului (susținută și de cererea de intervenție), referitoare la anularea actelor administrativ-fiscale în partea care se referă la nerecunoașterea dreptului de deducere/refuzul de rambursare a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiții constând în extindere parcare și construire nouă pistă aeroportuară.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că investițiile au fost realizate de Județul Iași prin intermediul Aeroportului Iași, că obiectivele de investiții astfel realizate aparțin domeniului public al Județului Iași și că Aeroportul nu s-a comportat ca un cumpărător-revânzător din punct de vedere al TVA, omițând să refactureze TVA aferentă investițiilor realizate beneficiarului de drept al acestora, pe numele căruia este întabulat dreptul de proprietate asupra terenurilor, parcărilor, clădirilor și pistelor Aeroportului Iași. A socotit instanța de fond, similar organelor fiscale, că Aeroportul Iași este agentul economic prin intermediul căruia investițiile s-au derulat și că aceste investiții nu sunt proprii Aeroportului (singura ipoteză în care, potrivit art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009, reclamantul ar fi putut deduce TVA). Reclamantului i-ar fi fost permis să beneficieze de dreptul de deducere a TVA aferentă acestor lucrări doar dacă, în conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., ar fi refacturat lucrările cu TVA către titularul investiției și proprietarul lucrărilor executate - Județul Iași.

De asemenea, a reținut instanța de fond că, din punct de vedere fiscal, nu are nicio semnificație juridică reglementarea referitoare la încredințarea prestării serviciului de interes economic general.

Prin decizia de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014 și decizia de soluționare a contestației administrative nr. 276 din 11 septembrie 2014 s-a reținut că lucrările de investiții au fost finanțate de Consiliul Județean Iași și la finalizare se predau acestuia, în calitate de titular al dreptului de proprietate publică asupra bunurilor care constituie infrastructura aeroportuară, că obiectivele de investiții astfel realizate aparțin domeniului public, conform art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 și că, potrivit circularei nr. 341061 din 15 mai 2009 emisă de Ministerul Finanțelor Publice în vederea aplicării unitare a prevederilor O.U.G. nr. 34/2009, regulile generale de deductibilitate cuprinse în art. 145 și următoarele C. fisc. se aplică investițiilor proprii ale persoanei impozabile, respectiv cele care se constituie drept active corporale fixe aparținând persoanei impozabile, neexistând drept de deducere pentru TVA aferentă obiectivelor de investiții finanțate de la bugetul de stat, dar care nu aparțin persoanei impozabile, cum este cazul bunurilor care intră în proprietatea publică sau privată a statului, la finalizare.

S-a mai reținut că, în legătură cu aceste obiective de investiții, regia are calitatea de prestator, conform Hotărârii Consiliului Județean Iași nr. 209 din 27 iulie 2011 privind încredințarea serviciului de interes economic general către Aeroportul Iași și a Hotărârii nr. 236 din 31 august 2011 privind aprobarea contractului referitor la îndeplinirea obligației specifice de serviciu public (contract amendat prin actul adițional din 25.07.2013), că bunurile care compun sistemul centralizat de utilități publice sunt proprietate publică, iar obiectivele de investiții realizate la acest sistem, din surse publice, nu sunt investiții proprii pentru regia care are bunurile în administrare ci sunt, la rândul lor, proprietate publică.

În concluzie, organele fiscale au stabilit că agentul economic care își desfășoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilități publice nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor destinate bunurilor din domeniul public, evidențiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiții deoarece acestea nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale agentului economic.

Înalta Curte constată că abordarea chestiunilor litigioase ale cauzei de către instanța de fond a fost simplistă și a condus la o soluție pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept substanțial incidente în materia dreptului de deducere a TVA, cât privește suma de 6.180.111 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de executanții lucrărilor la obiectivele de investiții constând în extindere parcare și construire nouă pistă aeroportuară.

Este indubitabil în cauză că RA Aeroportul Iași este persoană impozabilă în materie de TVA, conform art. 127 C. fisc., desfășurând o activitate economică independentă, pe piața serviciilor aeroportuare.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc., Aeroportul Iași are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru achizițiile destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, categorie în care se înscrie și realizarea obiectivelor proprii de investiții.

Este, de asemenea, indubitabil că obiectivele de investiții în cauză (construire parcare și construire nouă pistă aeroportuară) servesc realizării operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile care, în baza contractului privind îndeplinirea serviciului de interes economic general nr. 76 din 6 octombrie 2011, încheiat cu Consiliul Județean Iași referitor la îndeplinirea obligației specifice de serviciu public (OSP), contract amendat prin actul adițional din 25.07.2013, îndeplinește atribuțiile de furnizor al activităților care constituie serviciul de interes economic general (SIEG) aeroportuar, activități printre care se numără construirea infrastructurii aeroportuare și a echipamentelor specifice, precum și întreținerea lor.

În conformitate cu prevederile art. 1, art. 2 și art. 3 din O.U.G. nr. 61/2011 pentru reglementarea unor măsuri privind finanțarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local li se poate încredința, prin hotărâre a consiliului județean, prestarea unui serviciu de interes economic general, în condițiile îndeplinirii cerințelor specifice din Decizia Comisiei 2005/842/CE din 28 noiembrie 2005 privind aplicarea art. 86 alin. (2) din Tratatul CE la ajutorul de stat, sub forma compensației pentru obligația de serviciu public, acordat anumitor întreprinderi cărora le-a fost încredințată prestarea unui serviciu de interes economic general, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria x din 29 noiembrie 2005, și din Orientările comunitare privind finanțarea aeroporturilor și ajutorul la înființare pentru companiile aeriene cu plecare de pe aeroporturi regionale, publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria x din 9 decembrie 2005. Finanțarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, de la bugetul local, din fonduri europene și în completare de la bugetul de stat pentru cofinanțarea proiectelor se face cu respectarea legislației în domeniul ajutorului de stat. Cheltuielile de investiții ale regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, aferente suprafețelor de mișcare aeronave - piste, căi rulare, platforme -, precum și echipamentelor conexe acestora, aflate în administrarea regiilor, se pot finanța și din fonduri europene și în completare de la bugetul de stat.

Instanța de fond a stabilit, fără să administreze probe, că obiectivele de investiții pentru care reclamantul invocă dreptul de deducere a TVA nu sunt obiective proprii de investiții ale Aeroportului Iași, ci sunt obiective de investiții ale Consiliului Județean Iași, realizate prin intermediul Aeroportului Iași. Hotărârea se întemeiază greșit numai pe interpretarea dată de Ministerul Finanțelor Publice prevederilor art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009 prin circulara nr. 341061 din 15 mai 2009.

Or, interpretarea legii este atributul instanței de judecată și se fundamentează pe stabilirea corectă a faptelor cauzei.

Potrivit art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009, taxa pe valoarea adăugată dedusă potrivit legii pentru realizarea obiectivelor proprii de investiții finanțate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, în cursul anului fiscal, se utilizează pentru plăți aferente aceluiași obiectiv de investiții. La încheierea exercițiului financiar, sumele deduse și neutilizate se virează la bugetul de stat sau la bugetele locale în conturile și la termenele stabilite prin normele metodologice anuale privind încheierea exercițiului financiar-bugetar și financiar-contabil, emise de Ministerul Finanțelor Publice.

Prin circulara MFP menționată, dispozițiile legale citate au fost interpretate în sensul că sintagma "obiective proprii de investiții" se referă la investiții care se constituie drept active corporale fixe aparținând persoanei impozabile și că nu se deduce taxa pe valoarea adăugată pentru obiective de investiții finanțate de la bugetul de stat, dar care nu aparțin persoanei impozabile, cum ar fi investițiile de mediu efectuate de regiile de apă, investiții efectuate de regii sau alți agenți economici care intră în proprietatea publică sau privată a statului la finalizare.

Instanța de fond era datoare să cerceteze dacă obiectivele realizate intră în noțiunea de "obiective proprii de investiții" ale regiei, în funcție de planul de investiții din care fac parte, beneficiarul lucrărilor de investiții conform contractelor încheiate cu prestatorii lucrărilor, modalitatea de înregistrare a acestora în contabilitatea agentului economic, existența sau nu a unui temei (legal sau contractual) care să susțină aserțiunea organului fiscal, conform căreia, la finalizarea lucrărilor de investiții, acestea intră în patrimoniul Județului Iași.

Aeroportului Iași, în calitate de întreprindere care prestează servicii anexe transporturilor aeriene și căreia i s-a încredințat serviciul de interes economic general, nu îi sunt aplicabile prevederile Legii nr. 51/2006, invocată de organele fiscale în susținerea tezei potrivit căreia obiectivele de investiți nu ar aparține Aeroportului, ci Consiliului Județean Iași. Art. 1, art. 3 și art. 33 din legea menționată trasează domeniul de aplicare al acesteia, în care nu sunt incluse serviciile anexe transporturilor aeriene.

O altă susținere eronată a organelor fiscale, necenzurată de instanța de fond, este aceea potrivit căreia Aeroportul Iași, în realizarea obiectivelor de investiții, ar fi acționat ca un prestator de servicii în raport cu Consiliul Județean Iași, care i-a încredințat exercitarea serviciului de interes economic general. O astfel de aserțiune nu corespunde cadrului normativ care reglementează încredințarea serviciului economic de interes general (SIEG) și nu se poate baza pe contractul referitor la încredințarea SIEG.

Serviciile de interes economic general sunt cele pe care autoritățile publice (centrale sau locale) le consideră de interes general și care, prin urmare, fac obiectul unor obligații specifice de serviciu public. Obligația de serviciu public (OSP) poate fi delegată/încredințată unui furnizor al serviciului, prin atribuirea anumitor sarcini.

Prin urmare, RA Aeroportul Iași nu este un prestator de servicii în raportul contractual cu Consiliul Județean Iași, ci un furnizor de activități care se încadrează în noțiunea de serviciu de interes economic general, care se prestează în favoarea populației, pe baza încredințării lui către întreprindere, prin voința autorității administrative locale.

Concluzia organelor fiscale potrivit căreia obiectivele de investiții nu ar fi destinate a fi utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile se bazează pe împrejurarea că investițiile sunt realizate în scopul dezvoltării infrastructurii aeroportuare, care a fost dată în administrarea Aeroportului, rămânând în proprietatea Județului Iași, Or, art. 145 și 146 din C. fisc. nu impun drept condiție pentru deducerea TVA ca investițiile să se realizeze la bunuri aflate în proprietatea persoanei impozabile.

Este adevărat că, în conformitate cu susținerile părților și cu conținutul actelor administrativ-fiscale, costul investițiilor a fost susținut, cel puțin în parte, prin compensația pe care Consiliul Județean Iași a alocat-o Aeroportului Iași, pentru ducerea la îndeplinire a obligației de serviciu public.

Însă, această compensație, care își are izvorul în contractul de încredințare a SIEG, are ca scop să acopere diferența dintre veniturile obținute de întreprinderea aeroportuară din desfășurarea activității specifice și cheltuielile făcute în vederea furnizării serviciului încredințat, incluzând și un profit rezonabil, iar nu să neutralizeze sarcina TVA.

Lucrările de construcție a unei infrastructuri care are legătură cu obligația de serviciu public sunt necesare pentru îndeplinirea serviciului și reprezintă costuri aferente prestării SIEG.

Pe de altă parte, potrivit art. 5 din O.U.G. nr. 61/2011, autoritatea locală are obligația să stabilească modalități de evitare a supracompensării și de recuperare a eventualelor supracompensații.

Atât reclamantul cât și intervenientul au susținut că TVA dedusă intră sub incidența mecanismului de evitare a supracompensării și constituie o sursă de asigurare a viitoarei finanțări a serviciului public.

Aceste susțineri, importante în economia litigiului, de asemenea, nu au fost verificate de instanța de fond.

În ipoteza îndeplinirii condițiilor acordării dreptului de deducere, numai o eventuală supracompensare ar putea justifica refuzul de acordare a dreptului de deducere, pe motiv că taxa ar fi fost subvenționată printr-un ajutor acordat persoanei impozabile (finanțat de stat sau de Uniunea Europeană) de natură să neutralizeze sarcina economică aferentă refuzului de deducere a TVA (hotărârea CJUE în cauza C-191/12, Alakor Gabonatermelo es Forgalmazo).

Pentru toate aceste motive, reținând incidența cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile și va casa, în parte, sentința recurată, trimițând spre rejudecare aceleiași instanțe cererea principală și cererea de intervenție, îndreptate împotriva Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 276 din 11 septembrie 2014, a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 10.06.2014, precum și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 10293 din 11 iunie 2014, în partea care privește nerecunoașterea dreptului de deducere/rambursare a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiții.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va stabili, completând probatoriul administrat, dacă cheltuielile cu investiții în raport de care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA sunt cheltuieli ale persoanei impozabile, respectiv dacă obiectivele de investiții sunt proprii persoanei impozabile, conform planului de investiții, modului de contractare cu prestatorii lucrărilor, înregistrării lor în contabilitatea persoanei impozabile.

Dacă sunt cheltuieli ale persoanei impozabile, făcute pentru obiective de investiții proprii, sunt îndeplinite condițiile de acordare a dreptului de deducere a TVA, atât potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., cât și potrivit art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009, fiind indubitabil că aceste cheltuieli au fost făcute de o persoană impozabilă, în folosul operațiunilor sale taxabile.

Reanalizarea cererii în partea referitoare la nerecunoașterea dreptului de deducere/rambursare a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă cheltuielilor cu obiectivele de investiții, urmează a avea loc și în privința raportului de inspecție fiscală, care, deși nu este act administrativ, în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003, este supus controlului judecătoresc, ca operațiune prealabilă emiterii deciziei de impunere, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Cât privește neacordarea dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 8.588 RON, recursul reclamantului se referă greșit la respingerea ca inadmisibilă a cererii referitoare la această sumă. Criticile din recurs privesc inadmisibilitatea cererii și nu corespund cu soluția din fond. Instanța a reținut că, în contestația administrativă nu au fost arătate motive de fapt și de drept care să susțină anularea deciziei de impunere pentru această sumă, motiv pentru care a respins cererea, ca neîntemeiată, reținând că ANAF a respins în mod corect contestația, ca nemotivată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de reclamanta Regia Autonomă "Aeroportul Iași" și intervenientul Județul Iași - Consiliul Județean Iași împotriva sentinței civile nr. 56 din 23 martie 2015 pronunțate de Curtea de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și trimite spre rejudecare aceleiași instanțe cererea principală și cererea de intervenție, îndreptate împotriva Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 276 din 11 septembrie 2014, a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 10.06.2014, precum și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 10293 din 11 iunie 2014, în partea care privește nerecunoașterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiții.

Menține sentința recurată în privința soluției de respingere a cererii formulată în contradictoriu cu Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași, pentru lipsa calității procesuale pasive a acestei pârâte și în privința respingerii, ca nemotivată, a cererii principale îndreptată împotriva Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 276 din 11 septembrie 2014, a Deciziei de impunere nr. F-IS 668 din 10 iunie 2014, a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 10.06.2014 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 10293 din 11 iunie 2014, în partea care privește recunoașterea dreptului de deducere TVA în sumă de 8.588 RON.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 13 decembrie 2017.