ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1178/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 16 decembrie 2014, pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași:

- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2013, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava - Activitatea de inspecție fiscală, în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.588.009 RON;

- anularea Deciziei nr. DRc 7439/11.06.2014, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași cu ocazia soluționării contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere;

- obligarea pârâtei să ramburseze reclamantei suma de 1.588.009 RON, reprezentând TVA ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere;

- obligarea pârâtei la plata dobânzilor, în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedura fiscală, cu modificările și completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opțiune de rambursare și până la data rambursării efective a sumei de 1.708.179 RON

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 161 din 14 octombrie 2015, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, în sensul că:

(i) Dispune anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/23.10.2013 și a Deciziei nr. DRc 7439/11.06.2014, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava - Activitatea de inspecție fiscală, în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA în sumă de 1.571.255 RON.

(ii) Obligă pârâta să ramburseze reclamantei suma de 1.571.255 RON, reprezentând TVA ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere.

(iii) Obligă pârâta la plata dobânzilor, în conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opțiune de rambursare și până la data rambursării efective a sumei indicate.

In fapt se retine ca in perioada 12.06.2013 - 18.07.2013, A. a fost supusa unei inspecții fiscale parțiale privind taxa pe valoarea adăugata, ce a vizat perioada 12.03.2010-31.03.2013.

Inspecția fiscala a fost efectuata ca urmare a depunerii de către reclamanta a decontului de TVA cu suma negativa, in cuprinsul căruia a fost bifată opțiunea de rambursare a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugata.

Inspecția fiscala a fost finalizata prin întocmirea Raportului de inspecție fiscala nr. x/23.10.2013 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere .

Organul fiscal in decizia de impunere, pct. 2.2.1. - "Rezultatele soluționării decontului cu sume negative de taxa pe valoarea adăugata cu opțiune de rambursare", rezulta ca din soldul total al sumei negative solicitate la rambursare, in cuantum de 1.901.564 Iei, a fost aprobata la rambursare numai suma de 313.555 RON.

Motivele de fapt, care au stat la baza măsurii de respingere a TVA in suma de 1.588.009 RON au fost, in esența, următoarele:

- organele de inspecție fiscala au apreciat ca reclamanta nu a justificat dreptul de deducere a TVA in suma de 1.283.749 RON, aferenta facturilor emise de SCA "B.", întrucât facturile de achiziții nu reflecta conținutul economic al tranzacțiilor, nejustificând necesitatea, oportunitatea și realitatea serviciilor achiziționate de la aceasta firma de avocatura;

- pentru TVA in suma de 92.861 RON, aferenta facturilor emise de S.C. C. S.R.L., autoritățile fiscale au menționat ca facturile emise de acest prestator se refera la refacturarea unor costuri iar documentele anexate la facturi nu sunt de natura sa justifice prestarea serviciilor și destinația acestor servicii, in folosul operațiunilor taxabile ale societății A.;

- pentru TVA in suma de 200.547 RON, aferenta facturilor emise de D. S.R.L., organele de inspecție fiscala au refuzat rambursarea acestei sume pe considerentul ca reclamanta nu a prezentat documente din care sa rezulte care este conținutul economic al serviciilor prestate de D. S.R.L., necesitatea acestora și daca acestea sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile;

- in ceea ce privește TVA in suma de 10.852 RON, aferenta facturilor emise de S.C. E. S.R.L., autoritățile fiscale au menționat ca facturile emise de aceasta societate sunt însoțite de anexe-rapoarte de activitate in care nu sunt specificate in mod clar și nu sunt cuantificate activitățile prestate, ci sunt doar prezentate generic, ele neavând un grad de exactitate și de detaliu care sa justifice serviciile prestate. In plus, autoritățile fiscale au constatat suprapunerea serviciilor prestate de aceasta societate comerciala cu serviciile prestate de către alți prestatori.

In drept, măsura respingerii rambursării soldului sumei negative, a fost fundamentata pe dispozițiile art. 11 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 6 și art. 14 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 republicata privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare și pct. 46 alin. (1) și (2) din Secțiunea 7 "Principii contabile" din Ordinul 3055/2009.

Ca urmare a promovării recursului administrativ, reglementat de Titlul IX din Codul de procedură fiscală, a fost emisa de către parata Decizia nr. DRc 7439/11.06.2014, prin care a fost respinsa ca neîntemeiata contestația împotriva deciziei de impunere.

Motivele invocate in cuprinsul deciziei de soluționare a contestației au fost, in cea mai mare măsura, aceleași cu cele invocate de către organele de inspecție fiscala, in cuprinsul deciziei de impunere.

Motivele invocate în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației au fost, in cea mai mare măsura, aceleași cu cele invocate de către organele de inspecție fiscala, in cuprinsul deciziei de impunere.

În drept, în speță sunt aplicabile prevederile art. 145 și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:

"Art. 145. Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a)operațiuni taxabile […]."

Art. 146. Condiții de exercitare a dreptului de deducere.

(1)Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) [...]".

La art. 155 alin. (5) din același act normativ se precizează: Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

[...]

k) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularitățile prevăzute ia art. 125A1 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

[...] ., iar la pct. 72 alin. (2) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, ale art. 155, se precizează următoarele:

În situația în care denumirea bunurilor livrate/serviciilor prestate nu poate fi înscrisă pe o singură pagină, elementele prevăzute la art. 155 alin. (5), cu excepția informațiilor prevăzute ia art. 155 alin. (5) lit. h) - m) din Codul fiscal, se înscriu numai pe prima pagină a facturii."

Potrivit reglementărilor legale redate mai sus, orice persoană impozabilă, pentru a-și exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute de lege, respectiv să dețină o factură fiscală sau un alt document legal, care cuprinde cel puțin informațiile obligatorii, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Referitor la deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor în raport de utilizarea acestora pentru operațiuni taxabile/scutite cu drept de deducere, se rețin următoarele:

O persoană impozabilă deja înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată are dreptul la deducere în aceeași măsură în care intenția de a desfășura activitatea economică generatoare de operațiuni taxabile este susținută de dovezi obiective, din care rezultă că achizițiile sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacțiilor impozabile viitoare.

În același sens pledează și dispozițiile art. 153 alin. (1) din Legea, nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:

"Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125A1 alin. (2) lit. b), și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează: [...]".

Aceste prevederi se coroborează cu prevederile pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, care dispun:

"În aplicarea art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenționează să efectueze o astfel de activitate. Intenția persoanei apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că acesta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii unei activități economice".

Instanța retine ca întemeiate susținerile reprezentantului reclamantei potrivit cu care dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare, referitoare la deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu serviciile de consultanta, sunt străine de natura pricinii întrucât aceste dispoziții privesc exclusiv impozitul pe profit.

Astfel dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal se regăsesc in Titlul al II din acest act normativ care reglementează impozitul pe profit. De asemenea dispozițiile de la pct. 48 din Normele metodologice vin sa clarifice tocmai aceste reglementari in materie de impozit.

Se mai retine ca organul fiscal in mod eronat in conținutul atât a actului de impunere cat și in conținutul deciziei de soluționare a contestației a reținut dispoziții care nu erau in vigoare in acea forma in perioada supusa controlului.

Astfel au fost menționate in actele fiscale contestate dispozițiile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, înainte de modificarea acestora prin H.G. nr. 1579/2007, potrivit cărora:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract care sa cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natura sa se facă pe întreaga durata de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectiva a serviciilor se justifica prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piața sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".

Facturile in baza cărora reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere au fost emise începând cu anul 2010, și prin urmare organele paratei ar fi trebuit sa aibă in vedere dispozițiile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, după modificarea acestora prin H.G. nr. 1579/2007, potrivit cărora:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract încheiat intre parți sau in baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piața sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".

Prin urmare, dupa modificarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, prin H.G. nr. 1579/2007, legiuitorul a impus condiții diferite in ceea ce privește clauzele contractelor de prestări servicii și a documentelor care dovedesc prestarea serviciilor, fiind eliminata din textul legii condiția stipulării in contractul de prestări servicii a unor clauze care sa cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natura sa se faca pe întreaga durata de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului.

Este greu de înțeles atitudinea reprezentanților organelor fiscale care, deși le-a fost adusa la cunoștința aceasta greșeală de încadrare juridica atât prin contestația inițială formulata in cadrul procedurii speciale prealabile cat și prin acțiune, au persistat in aceasta eroare și au continuat sa se întemeieze pe aceste texte inaplicabile.

Apreciază Curtea ca in mod eronat prin actele administrativ fiscale încheiate reprezentanții organului fiscal au respins cererea de returnare a TVA in suma de 1.588.009 RON.

Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, autorității fiscale au dreptul sa reconsidere o tranzacție in funcție de scopul economic al acesteia sau sa ignore o tranzacție care nu are scop economic. În mod eronat însă parata, prin actele deduse controlului de legalitate, a făcut aplicarea acestui text din Codul fiscal, neluând in considerare tranzacțiile efectuate de reclamanta, pe motiv ca acestea nu ar avea scop economic.

Conform prevederilor pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa pentru achizițiile efectuate de aceasta chiar și înainte de înregistrarea in scopuri de TVA din momentul in care aceasta persoana intenționează sa desfășoare o activitate economica, iar intenția trebuie se rezulte din demersurile pe care aceasta le realizează, demersuri care se pot concretiza in investiții in vederea pregătirii afacerii.

Potrivit disp. pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, activitatea economica se considera ca fiind începută in momentul in care o persoana intenționează sa efectueze o astfel de activitate.

In acest sens reclamanta a angajat o serie de costuri pregătitoare înregistrate și dovedite cu înscrisurile existente in volumul al doilea al prezentului dosar, costuri care au vizat: studii geotehnice (F. SRL), prestări servicii pentru întocmire documentație cadastrala și prestări servicii plan parcelar (G. SRL), gestiune și administrare (C. SRL), servicii de paza a stâlpului de măsurare a vântului și servicii de paza la sediul social (H. și I. SRL), închiriere sediu (J.), consultanta in vederea racordării la rețeaua electrica (D.), întocmire documentație tehnica (INSTITUTUL DE STUDII ȘI PROIECTĂRI ENERGETICE SA), servicii contabile și consultanta fiscala (K. și L. SRL), servicii de întocmire studii de mediu și pregătire documentații pentru obținerea acordului/avizului și autorizației de mediu (MEDIU RESEARCH), contract de finanțare lucrări de infrastructura drum forestier com. Ciprian Porumbescu (M. SRL), asistenta juridica (SCA B.), servicii proiectare tehnica in vederea racordării la rețea (TRANSELECTRICA SA), servicii consultanta tehnica (E. SRL);

De altfel, contrar susținerilor reprezentantului reclamantei, prin actul de impunere nici nu s-a susținut ca societatea nu ar intenționa sa desfășoare activități economice de producere a energiei electrice, potrivit prevederilor pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal activitatea economica fiind considerata începută de la data la care și-a manifestat intenția de a desfășura o astfel de activitate.

Reclamanta a îndeplinit toate condițiile prevăzute de Titlul VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor de servicii.

Acesta a deținut facturi, iar justificarea deducerii s-a făcut in baza exemplarelor originale ale facturilor, așa cum impuneau dispozițiile pct. 46 alin. (1) din Normele de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date in aplicarea dispozițiilor art. 146 din Codul fiscal. De asemenea serviciile achiziționate au fost destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile, condiție prevăzuta expres de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Destinația achizițiilor, in folosul operațiunilor taxabile, trebuie apreciata, după cum a fost arătat mai sus, in funcție de intenția persoanei impozabile de a desfășura activități economice.

Reprezentanții societății au pus la dispoziția autorităților fiscale și a instanței de judecata documente care demonstrează ca serviciile au fost prestate (contractele încheiate, facturile emise, documentele întocmite de prestatorii de servicii întocmite in perioada de facturare, corespondenta electronica purtata intre persoanele implicate in proiect, documentele obținute de reclamanta ca urmare a prestării serviciilor cum ar fi contracte de superficie, autorizații de construire, certificate de urbanism, avize tehnice de racordare), aceste servicii fiind destinate exclusiv îndeplinirii obiectului de activitate vizat.

Au invocat organele fiscale prin actele de control întocmite o serie de neajunsuri in ceea ce privește documentația aferenta facturilor printre care: documentele anexate la facturi nu sunt de natura sa justifice prestarea serviciilor și destinația acestor servicii, in folosul operațiunilor taxabile ale societății, facturile de achiziții nu reflecta conținutul economic al tranzacțiilor, nejustificând necesitatea, oportunitatea și realitatea serviciilor achiziționate de la aceasta firma de avocatura, reclamanta nu a prezentat documente din care sa rezulte care este conținutul economic al serviciilor prestate, facturile emise de aceasta societate sunt însoțite de anexe-rapoarte de activitate in care nu sunt specificate in mod clar și nu sunt cuantificate activitățile prestate, ci sunt doar prezentate generic, ele neavând un grad de exactitate și de detaliu care sa justifice serviciile prestate.

Pentru a putea stabili cu exactitate tipul și complexitatea conținutului documentelor justificative ce trebuiau anexate facturilor de plata a serviciilor trebuie sa se plece cu analiza de la natura contractelor de prestări servicii încheiate de reclamanta.

Analizând conținutul celor patru contracte încheiate de reclamanta cu furnizorii de servicii, contracte vizate prin controlul organelor fiscale, instanța retine ca toate acestea reprezintă contracte tip abonament. Prin aceste convenții, prestatorii s-au obligat ca, in contul unei sume forfetare pe care urma sa le primească periodic, sa se afle la dispoziția clientului indiferent de natura sau volumul serviciilor ce trebuie furnizate. Chiar daca prin unele dintre aceste contracte se urmărește un scop bine definit (de exemplu obținerea autorizației de construire a unui parc eolian de o anumita capacitate) contractele își mențină caracterul de contracte tip abonament deoarece serviciile de felul celor la care s-a obligat prestatorul, chiar daca sunt individualizate ca și tip, nu sunt cuantificate in concret pe fiecare operațiune determinata in parte. Prețul nu este stabilit in funcție de volumul de munca depus ci este stabilit pe unitatea de timp, pe toata perioada stabilita, societatea prestatoare aflându-se la dispoziția clientului.

Or in aceasta materie, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat printr-o serie de decizii dintre care amintim Hotărârea Kennemer Golf C-170/00, Hotărârea Le Rayon d,Or C 151/13 și Asparuhovo Lake Investment C-463/14 in care a arătat ca atunci când prestarea de servicii se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanenta a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existenta unei legături directe intre prestația respectiva și contraprestația obținută, sa se dovedească faptul ca plata privește o prestare individualizata și punctuala efectuata la cererea unui beneficiar. In toate cele trei situații analizate de CJUE exista o prestare de servicii impozabila la care se raporta suma forfetara, independent de numărul de prestații furnizate și primite exact ca și in situația de fata.

Pe aceste considerente apreciază instanța de judecata faptul ca reclamanta nu avea obligația sa atașeze facturilor emise tipul de documentație complexa solicitata de organul fiscal, fiind suficiente simplele trimiteri făcute la dispozițiile contractuale și termenele de scadenta ale sumei forfetare stabilite.

Desigur, chiar conform celor reținute de către instanța europeana, revine instanței naționale obligația de a verifica existenta efectiva a contractelor, a realității și a necesitații încheierii lor, însă in ceea ce privește plata și justificarea individualizata a fiecărui serviciu prestat, acest lucru nu mai este necesar.

Cu privire la necesitatea încheierii contractelor și a realității operațiunilor economice efectuate, instanța de judecata apreciază ca reclamanta a dovedit pe deplin prin documentația complexa și detaliata depusa la dosar.

Mai retine instanța și ca volumul global de lucrări asumate contractual de firmele prestatoare de servicii raportat la complexitatea activităților specifice fiecărui domeniu de activitate (consultanta juridica, tehnica, gestiune și administrare) justifica costurile asumate convențional. In plus reclamanta a prezentat odată cu documentația atașata înscrisuri doveditoare ale fiecărei operațiuni desfășurate in parte.

Activitățile asumate prin contractele încheiate sunt activități de o specificitate și o tehnicitate aparte și prin urmare nu pot fi supuse unei cuantificări stricte și aplicate nici din punctul de vedere al volumului și nici din punct de vedere al complexității, nici de către organele de control fiscal și nici de către instanța de judecata. Ceea ce poate însă instanța este sa constate ca onorariile stabilite convențional și achitate de reclamanta se justifica de principiu, raportat la gradul ridicat de complexitate al muncii depuse și la numărul mare de servicii specifice prestate. Prin urmare, afirmațiile paratei, in legătura cu modalitatea de întocmire a fiselor de timp, valoarea facturata (care nu ar corespunde cu numărul de ore lucrate), acordarea asistentei timp de 24 ore pe zi, nejustificarea achiziției unor servicii suplimentare nu pot fi primite.

O alta susținere eronata a organelor fiscale este aceea potrivit căreia a avut loc o "suprapunere" a serviciilor prestate de societatea de avocatura cu serviciile prestate de către alți prestatori. Serviciile specifice fiecărui domeniu pot fi prestate numai de către societățile cu acest profil. Ori prin contractele încheiate fiecare dintre societăți și-a asumat realizarea unui tip de servicii distincte. Susținerea organelor fiscale cu privire la "suprapunerea de activități" se bazează numai pe aspecte formale, întâlnite in facturi sau alte documente privind prestarea serviciilor respective. Explicația simpla pentru aceste suprapuneri este aceea ca pentru unele tipuri de activități a fost necesara o activitate complexa care a presupus cooperarea unora dintre furnizorii de servicii.

Este adevărat ca potrivit dispozițiilor art. 6 din O.G. nr. 92/2003 "organul fiscal este îndreptățit sa aprecieze, in limitele atribuțiilor și competentelor ce ii revin, relevanta stărilor de fapt fiscale și sa adopte soluția admisa de lege, întemeiata pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza" însa paratul din cauza a ignorat aproape complet documentația justificativa pusa la dispoziție de reprezentanții societății reclamante și a înlăturat in cea mai mare măsura dreptul de deducere al TVA.

Acceptând punctul de vedere al paratei ar trebui sa acceptam ca un demers economic de o asemenea anvergura ca cel pe care l-a demarat reclamanta s-ar putea realiza fără o susținere din punct de vedere juridic, tehnic, gestiune și administrare, ceea ce nu poate fi admis. Prin contractele încheiate firmele de consultanta și-au asumat realizarea unor tipuri de activități pentru care, poate, o firma de profil energetic cum este societatea reclamanta nu are specialiștii necesari. Fără acest tip de suport realizarea cu succes a unui asemenea proiect ar fi greu de conceput.

În ceea ce privește TVA in cuantum de 1160 RON aferenta facturii Nr. x/2012 apreciază Curtea ca in mod justificat organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere. Cheltuiala efectuata in baza acestei facturi are regimul unei cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitata potrivit disp. art. 21 alin. (3) Codul fiscal și nu se impunea acordarea deducerii atât timp cat societatea reclamanta înregistra pierderi in acea perioada.

Nu se impune rambursarea TVA in cuantum de 14466 RON aferente unor costuri salariale și a unor costuri cu deplasarea salariaților S.C. C. S.R.L. motivat de lipsa unor înscrisuri doveditoare cu privire la persoanele care au efectuat activitatea și tipul de munca prestata. Atât prin contestația inițiala cat și prin acțiune s-au făcut mențiuni privind punerea la dispoziție a acelor înscrisuri însă reprezentanții reclamantei nu au făcut acest lucru.

Nu se impune nici rambursarea TVA in cuantum de 1128 RON aferente utilităților refracturate de S.C. C. S.R.L. deoarece nu s-a depus vreun document din care sa rezulte faptul ca aceste cheltuieli ar fi fost efectuate de reprezentanții acestei din urma societății.

Mai trebuie aratat ca in ceea ce privește raporturile contractuale ale reclamantei cu S.C. D. S.R.L. dovada elocventa a îndeplinirii întocmai a obligațiilor contractuale și a derulării etapelor prevăzute de dispozițiile H.G. nr. 90/2008 o reprezintă obținerea avizului tehnic de racordare nr. x din 25.04.2012 emis de CNTEE Transelectrica S.A.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 161/14.10.2015, pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea parțială a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea în totalitate a acțiunii.

3.2. Împotriva sentinței civile nr. 161/14.10.2015, pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, iar în subsidiar reținerea acesteia în vederea rejudecării, cu consecința respingerii acțiunii, ca neîntemeiată.

În susținerea recursului, pârâta a învederat că demersul său vizează doar suma de 1.571.255 RON, suma la care a fost obligata la rambursare.

Potrivit constatărilor consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 623 din 23.10.2013, organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 1.588.009 RON aferentă facturilor reprezentând achiziții de servicii prestate de S.C A. B., S.C. C. S.R.L. București, S.C. D. S.R.L. București și S.C. E. S.R.L. București, deoarece documentele justificative prezentate nu reflectă conținutul economic al serviciilor prestate, nu justifică necesitatea efectuării acestora în folosul operațiunilor taxabile ale S.C. A. S.R.L. jud. Suceava.

Din fișele de timp anexate la facturi rezultă doar valoarea totală a cheltuielilor, iar prestările de servicii sunt definite global, având un caracter general și nu au fost prezentate documente în susținere din care să reiasă clar serviciul prestat, că prestarea a fost efectivă, rezultând astfel că nu s-a făcut dovada prestării serviciilor în scopul operațiunilor taxabile a S.C, A. S.R.L. jud. Suceava.

Societatea nu a făcut dovada cu documente justificative a demersurilor concrete întreprinse cu privire la modul de desfășurare a activității de consultanță și asistență curentă, în conformitate cu prevederile art. 65 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Fara a lua in considerare motivele de fapt și drept invocate de părțile litigante, instanța justifica in mod exclusiv soluția de admitere a acordării dreptului de rambursare TVA aferenta facturilor emise de S.C.A. B. București luând in considerare jurisprudenta Curții de Justiție a Uniunii Europene, din care au fost amintite Hotărârea Kdnemer Golf C-170/00, Hotărârea Le Rayon d,Or C 151/13 și Asparuhovo Lake Investement C-464/14.

Având in vedere faptul ca deciziile invocate retin in esența aceleași aspecte, face trimitere doar la una dintre ele, respectiv Hotărârea Curții: (Camera a treia) din 3 septembrie 2015 " Trimitere preliminara-Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata-Directiva 2006/112/CE-Articolui 24 alin. (1), art. 25 lit. b), articolul 62 alin. (2), art. 63 și articolul 64 alin. (1) - Noțiunea "prestare de servicii" - Contract de abonament privind prestarea de servicii de consultanta - Fapt generator al taxei - Necesitatea dovedirii prestării efective a serviciilor - Exigibilitatea taxei" pronunțata in procedura Asparuhovo Lake Investement C-464/14. Curtea de Justiție a Uniunii Europene tranșează asupra caracterului impozabil al prestărilor de servicii efectuate in baza unui contract de abonament privind prestarea serviciilor de consultanta.

Raționamentul Curții, astfel cum este materializat la punctul 47, retine faptul ca obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii de consultanta bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziția permanenta a clientului pentru a-l oferi consultanta la momentul oportun și care este remunerata prin plata periodica a unor sume forfetare.

Luând in considerare obiectul prestării de servicii in baza unui contract de abonament astfel cum este tranșat de CJUE, în speța, Contractul de asistenta juridica nr. x/28.05.2010 și Actele adiționale nr. 1/17.12.2010, nr. 2/06.06,2011, nr. 3/07.06.2011 și nr. 4/11.04.2012 incheiate intre S.C. A. S.R.L și S.C.A. B. București nu au natura acestui tip de contract.

Astfel, obiectul contractului este foarte bine definit, fiind individualizate in mod clar clar și concret serviciile contractate, pe etape de implementare.

În condițiile în care prestarea de servicii este efectuata prin insusi faptul de a se afla la dispoziția clientului in perioada contractului de abonament rezulta fara putința de tăgada faptul ca acest contract de asistenta juridica nr. 609 din 28.05.2010 nu are caracteristicile lipului de contract de abonament astfel cum a fost definit in accepțiunea CJUE.

Un alt element specific și particular contractului de abonament astfel cum definit de CJUE consta in existenta angajamentului prestatorului de a se abține da la încheierea unor contracte cu obiect similar cu terțe persoane

In prezenta speța, acesta condiții nu este îndeplinita intrucat SCA B. București avea incheiate in aceeași perioada contracte cu obiect similar și cu alți terii beneficiari, printre care amintim S.C. N. S.R.L. (contractul de asistenta juridica nr. 581 din 08.02.2010), S.C. O. S.R.L. (contract de asistenta juridica nr. x din 28.05.2010).

In legătura cu prestarea efectiva a serviciilor se impune ca instanța sa aibă in vedere și următoarele aspecte:

La data efectuării controlului, asociații S.C. A. (beneficiarul contractului de asistenta juridica susmenționat) erau P. și S.C. C. S.R.L.

SCA B. București a fost reprezentata la data încheierii contractului de asistenta juridica nr. 609 din 28,05.2010 și a actelor adiționale de P..

Actul adițional nr. x la contractul de asistenta juridica x/28.05.2010 a fost semnat de aceeași persoana - P., dar in calitate de administrator al S.C. A. S.R.L.

Domnul P. este, conform fiselor de lucru întocmite de SCA B. București, unul dintre prestatorii activităților de consultanta juridică pentru beneficiarul S.C. A..

De asemenea, dl. P. are calitatea de acționar al S.C. A. S.R.L. alături S.C. C. S.R.L.

Facturile avute in vedere de organul de inspecție fiscala au fost emise atât de SCA B. (societate profesionala in cadrul căreia dl. P. are calitatea de Avocat Asociat Coordonator) cat de S.C. C. S.R.L. (societate care deține calitatea de acționar la reclamanta din prezenta cauza), societate comerciala care a facturat prestări de servicii către S.C. A. S.R.L.

In aceeași ordine de idei, J. S.R.L. -societate comerciala care a facturat prestări de servicii către S.C. C. S.R.L. (firma acționara la societatea reclamanta), care la rândul ei a refacturat aceste servicii către S.C. A. S.R.L., are ca reprezentant legal tot pe dl. P..

Din cele de mai sus rezulta faptul ca dl. P. este reprezentantul legal atât al societăților care facturează prestările de servicii cat și la societatea pentru care a prestat serviciile - S.C. A. S.R.L.

Intr-o situație similara este și d-na Q., care la data depunerii contestației administrative avea calitatea de administrator ia S.C. A. S.R.L.. Din fisele de lucru întocmite de SCA B. București rezulta faptul ca d-na Q. este prestatorul unor activități de consultantă pentru beneficiarul S.C. A. S.R.L.

2 Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 76.107 RON, pentru care prima instanța a dispus obligarea paratei la rambursare, aferenta achizițiilor de servicii de la S.C. C. S.R.L. București (care avea și calitatea de asociat ar societății reclamante, fiind persoana afiliata) reprezentând refacturarea unor servicii, bunuri și prestări de servicii facturate trimestrial, se desprind următoarele concluzii:

- nu fac obiectul unui contract

- nu descriu serviciul prestat conform art. 155 alin. (5) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

- reprezintă refacturarea unor servicii care, din conținutul lor, nu reiese ca sunt prestate in folosul reclamantei și nu au anexate documente, situatii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate) care sa susțină serviciile facturate, ele având un caracter generic.

- cheltuiala efectuata in baza acestor facturi are regimul unei cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitata potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru care acordarea deducerii nu se impunea atâta timp cat societatea reclamanta înregistra piederi.

In mod greșit, instanța retine îndeplinirea obligațiilor contractuale in relația cu furnizorul S.C. D. S.R.L., aspect confirmat prin obținerea avizului tehnic de racordare nr. x/25.04.2014 emis de CNTEE Transelectrica S.A.

In condițiile in care reclamanta nu a prezentat documente pentru a justifica în ce fel de activități realizate efectiv au constat serviciile prestate pentru obținerea acestui aviz nu au anexate documente (situatii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate), așa cum se dispune la pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, date în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m), potrivit cărora, serviciile trebuie să fie efectiv prestate, iar prestarea efectivă a serviciilor se justifică cu documente specifice activității desfășurate, acordarea de către instanța a dreptului de rambursare a TVA-lui in suma de 316.653 RON aferentă achizițiilor de servicii de la S.C. D. S.R.L. București este nelegala.

După cum se retine in decizia emisa in procedura recursului grațios, facturile sunt insotite de rapoarte de activitate, dar care nu au specificat in mod clar și nu au delimitat in timp activitățile prestate, fiind enumerate doar activitățile și nu pot fi asimilate cu situațiile de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate, care sa susțină serviciile facturate.

De asemenea, trebuie avute in vedere și prevederile pct. 46 din Reglementările Contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009, se precizează:

"(1) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate, și nu numai de forma juridică a acestora.

(2) Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidența drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni,

Evenimentele și operațiunile economico-financiare trebuie evidențiate în contabilitate așa cum acestea se produc. în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operațiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanță cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părți trebuie să prevadă modul de derulare a operațiunilor și să respecte cadrul legal existent

În condițiile obișnuite, forma juridică a unui document trebuie să fie in concordantă cu realitatea economică.[...]"

In contextul celor arătate, solicita in principal admiterea recursului, casarea in tot a sentinței nr. 161 din 14.10.2015 pronunțata de Curtea de Apel Suceava in dosar nr. x, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare aceleași instanțe.

In subsidiar, solicita admiterea recursului, casarea in totalitate a sentinței recurate, cu consecința respingerii acțiunii formulata de S.C. A. S.R.L. ca nefondata.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 31.03.2016, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, ca nefondat.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 14.04.2016, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 23 octombrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat.

Părțile nu au înregistrat la dosarul cauzei un punct de vedere cu privire la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursurilor.

Prin decizia nr. 244 din 29 ianuarie 2018, constatând că cererea de recurs formulată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava îndeplinește condițiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a căii de atac.

În ceea ce privește recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., Înalta Curte a dispus anularea recursului, ca netimbrat, prin decizia nr. 244/29.01.2018.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, pentru următoarele considerente:

Potrivit constatărilor consemnate în Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 623 din 23.10.2013, organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 1.588.009 RON aferentă facturilor reprezentând achiziții de servicii prestate de S.C A. B., S.C. C. S.R.L. București, S.C. D. S.R.L. București și S.C. E. S.R.L. București, deoarece documentele justificative prezentate nu reflectă conținutul economic al serviciilor prestate, nu justifică necesitatea efectuării acestora în folosul operațiunilor taxabile ale S.C. A. S.R.L. jud. Suceava.

Motivele de fapt, care au stat la baza măsurii de respingere a TVA in suma de 1.588.009 RON au fost, în esența, următoarele:

- organele de inspecție fiscala au apreciat ca reclamanta nu a justificat dreptul de deducere a TVA in suma de 1.283.749 RON, aferenta facturilor emise de SCA "B.", întrucât facturile de achiziții nu reflecta conținutul economic al tranzacțiilor, nejustificând necesitatea, oportunitatea și realitatea serviciilor achiziționate de la aceasta firma de avocatura;

- pentru TVA in suma de 92.861 RON, aferenta facturilor emise de S.C. C. S.R.L.,autoritățile fiscale au menționat ca facturile emise de acest prestator se refera la refacturarea unor costuri iar documentele anexate la facturi nu sunt de natura sa justifice prestarea serviciilor și destinația acestor servicii, in folosul operațiunilor taxabile ale societății A.;

- pentru TVA in suma de 200.547 RON, aferenta facturilor emise de D. S.R.L., organele de inspecție fiscala au refuzat rambursarea acestei sume pe considerentul ca reclamanta nu a prezentat documente din care sa rezulte care este conținutul economic al serviciilor prestate de D. S.R.L., necesitatea acestora și daca acestea sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile;

- in ceea ce privește TVA in suma de 10.852 RON, aferenta facturilor emise de S.C. E. S.R.L., autoritățile fiscale au menționat ca facturile emise de aceasta societate sunt însoțite de anexe-rapoarte de activitate in care nu sunt specificate in mod clar și nu sunt cuantificate activitățile prestate, ci sunt doar prezentate generic, ele neavând un grad de exactitate și de detaliu care sa justifice serviciile prestate. In plus, autoritățile fiscale au constatat suprapunerea serviciilor prestate de aceasta societate comerciala cu serviciile prestate de către alți prestatori.

Recursul analizat vizează doar suma de 1.571.255 RON, sumă la care recurenta a fost obligată la rambursare, compusă din TVA în sumă de 1.283.749 RON, aferentă facturilor emise de SCA B., TVA în sumă de 76.107 RON, aferentă achizițiilor de servicii de la S.C. R. S.R.L., TVA în sumă de 200.547 RON, aferentă achizițiilor de la S.C. D. S.R.L., TVA în sumă de 10.852 RON, aferentă achizițiilor de la S.C. E. S.R.L.

Cu privire la aceste sume, Înalta Curte reține că instanța de fond validează susținerile reclamantei, analizând conținutul celor patru contracte încheiate de reclamantă cu furnizorii de servicii și ajungând la concluzia că toate acestea reprezintă contracte tip abonament. Or, în aceasta materie, spune instanța fondului, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat printr-o serie de decizii în care a arătat ca atunci când prestarea de servicii se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanentă a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existenta unei legături directe intre prestația respectiva și contraprestația obținută, sa se dovedească faptul ca plata privește o prestare individualizata și punctuala efectuata la cererea unui beneficiar. In toate cele trei situații analizate de CJUE exista o prestare de servicii impozabila la care se raporta suma forfetara, independent de numărul de prestații furnizate și primite exact ca și in situația de fata.

Pe aceste considerente apreciază instanța de judecata faptul ca reclamanta nu avea obligația sa atașeze facturilor emise tipul de documentație complexa solicitata de organul fiscal, fiind suficiente simplele trimiteri făcute la dispozițiile contractuale și termenele de scadenta ale sumei forfetare stabilite.

Contrar acestei abordări, Înalta Curte apreciază că reclamanta antamează la un nivel ridicat cheltuieli cu consultanța în domeniul juridic (facturate de S.C.A. B. din București - TVA aferentă în sumă de 1.283.749 RON RON), cu prestări de bunuri și servicii, (facturate de S.C. C. S.R.L. - TVA aferentă 76.107 RON), cu consultanța pentru impementarea proiectelor de energie (facturate de S.C. E. S.R.L. - TVA aferentă 10.852 RON), respectiv cu obținerea unui aviz tehnic de racordare (facturate de S.C. D. S.R.L. - TVA aferentă 200.547 RON).

Contractul de asistență juridică nr. x/28.05.2010 de care se prevalează reclamanta pentru deducerea TVA-ului aferent facturilor emise în baza acestuia cuprinde un onorariu fix de 1.350.000 euro +TVA pe întreaga durată a contractului adică până în 28 mai 2014, pentru ca ulterior prin actul adițional nr. x să se prelungească perioada contractuală până în 28.05.2017 și să se specifice pe lângă onorariul fix și plata unor onorarii calculate pe bază de rate orare diferențiate după cum este vorba de servicii prestate de avocații asociați, avocații colaboratori seniori sau avocații colaboratori și, deci, din această perspectivă, rezultă că sunt pertinente concluziile organelor fiscale privitoare la fișele de timp anexate facturilor.

Astfel, s-a sesizat în mod corect de organele de soluționare a contestației faptul că facturile întocmite de societatea de avocatură sunt emise în primele zile ale lunii în condițiile în care fișele de timp care justifică modul general de desfășurare a serviciilor prestate pentru fiecare factură cuprind întreaga perioadă a lunii respective. De altfel, aceste fișe de timp nu s-ar justifica câtă vreme reclamanta pretinde că în speță a fost stabilit un onorariu fix indiferent de volumul de muncă realizat pe întreaga durată a contractului, dar atâta vreme cât prin Actul adițional nr. x s-a stabilit și plata unui onorariu calculat în sistemul ratelor orare, fișele de timp devin astfel indispensabile pentru modul de calcul al onorariului.

Înalta Curte mai reține că, într-adevăr contractul de asistență juridică poate îmbrăca o anumită formă ce respectă modelul tipizat prevăzut în anexa la Statutul profesiei de avocat (fără ca în speță contractul de care se prevalează reclamanta intimata să respecte acest model tipizat) și că acesta trebuie să cuprindă un minim de clauze conform dispozițiil