ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6956/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 18 iulie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași: 1. anularea în tot a Deciziei nr. 5591/07.09.2015 a DGRFP Iași, prin care a fost respinsă contestația societății reclamante, înregistrată la organele fiscale sub nr. A.F.J./27473 din data de 20.50.2014, îndreptată împotriva deciziei de impunere nr. x/11.04.2014; 2. anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/11.04.2014, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/11.04.2014, în ceea ce privește respingerea la rambursare a sumei de 1.013.717 RON din totalul TVA respinse la rambursare în cuantum de 1.019.000 RON; 3. recunoașterea dreptului societății reclamante la rambursarea sumei de 1.013.717 RON precum și obligarea, în solidar a pârâtelor DGRFP Iași și AJFP Iași la rambursarea efectivă a sumei de 1.013.717 RON către societate; 4. obligarea, în solidar, a pârâtelor DGRFP Iași și AJFP Iași la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Încheierile și hotărârea primei instanțe Prin încheierea din 4 octombrie 2016, Curtea de Apel Iași a încuviințat, la cererea reclamantei, administrarea probelor cu înscrisuri și expertiză fiscală, dispunând ca, până la termenul de judecată din 15.11.2015, expertul în specialitatea fiscalitate desemnat în cauză, B., să întocmească raportul de expertiză cu obiectivele încuviințate, anume: 1) să se stabilească dacă, din perspectiva legislației fiscale incidente, serviciile prestate de C. au fost folosite de reclamantă în scopul realizării de operațiuni taxabile și 2) dacă prin raportare la rigorile impuse de legislația fiscală în materia TVA, se poate reține efectivitatea serviciilor prestate de C.. Prin încheierea din 13 decembrie 2016, Curtea de Apel Iași a respins cererea de înlocuire a expertului, formulată de către reclamantă, apreciind că obiectivele expertizei, astfel cum au fost propuse de către parte și admise de către instanța de judecată prin încheierea de la 4 octombrie 2016, vizează chestiuni privind situația contabilă a societății reclamante, în privința cărora expertul desemnat în cauză, specializat în contabilitate, are competența legală să formuleze un răspuns. Prin aceeași încheiere, instanța a nuanțat obiectivele fixate pentru lucrarea de specialitate, în cadrul ambelor obiective renunțând la trimiterea la "legislația fiscală", iar în cadrul celui de-al doilea obiectiv, referindu-se la evidența contabilă a societății, care urma a fi consultată de expertul judiciar numit să efectueze expertiza în specialitatea contabilitate. Prin încheierea din 16 martie 2017, Curtea de Apel Iași a respins cererea de recuzare a expertului desemnat în cauză, B., ca neîntemeiată. Prin încheierea din 14 noiembrie 2017, Curtea de Apel Iași a respins cererea reclamantei de probă cu o nouă expertiză, în specialitatea fiscalitate, ca nefiind utilă soluționării cauzei. Prin sentința civilă nr. 44 din 28 martie 2018, Curtea de Apel Iași a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva încheierilor și sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând: 1) în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond în vederea lămuririi depline a situației de fapt, dispunând în acest sens: - casarea încheierilor de ședință din 4.10.2016 (de numire a expertului), 13.12.2016 (de recalificare a naturii expertizei), 16.03.2017 de respingere a recuzării) și 14.11.2017 (de respingere a cererii de refacere a expertizei); - anularea raportului de expertiză judiciară efectuat cu încălcarea normelor de procedură de numire a expertului din domeniul specializat incident, și - refacerea probatoriului, respectiv efectuarea unei noi expertize judiciare în specialitatea fiscalitate - de natură a lămuri situația de fapt fiscală; 2) în subsidiar, casarea încheierilor și a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, așa cum a fost formulată; 3) obligarea, în solidar, a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă arată, din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., că atât sentința cât și încheierile de ședință recurate sunt nelegale întrucât prin acestea instanța a încălcat reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Instanța de fond a nesocotit principiul fundamental al procesului civil, reglementat de art. 22 C. proc. civ., care se referă la rolul judecătorului. Prin nerespectarea cerințelor instituite de art. 22 alin. (1) C. proc. civ., instanța de fond a nesocotit și principiul legalității, reglementat de art. 7 C. proc. civ. Astfel, judecătorul fondului nu a ținut cont de dispozițiile exprese ale Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care normează în termeni foarte clari condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA și, interpretând de o manieră originală aceste dispoziții, a ignorat cu desăvârșire reperele obligatorii din jurisprudența CJUE. De asemenea, instanța de fond nu a stăruit, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală în aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii situației de fapt fiscale și a aplicării corecte a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri legale și temeinice. Judecătorul fondului a nesocotit rolul său în procesul civil, preluând în motivarea sumară câteva aspecte consemnate în raportul de expertiză întocmit în cauză, deși această probă nu a fost administrată corect. Instanța a încuviințat proba cu expertiză fiscală, problemele litigioase ale cauzei impunând în mod evident opinia unui specialist în fiscalitate, stabilind obiectivele și numind un expert judiciar, care s-a dovedit că nu deținea calitatea de consultant fiscal, pentru a putea efectua expertiza încuviințată. Deși reclamanta a solicitat înlocuirea expertului pe motivul lipsei calificării necesare executării lucrării de specialitate, judecătorul fondului, în loc să remedieze viciul procedural produs prin numirea unui expert cu o altă specializare decât cea cerută pentru expertiza dispusă, a procedat la "recalificarea" naturii expertizei încuviințate, stabilind că, în cauză, urmează a fi efectuată o expertiză în specialitatea contabilitate (încheierea din 13.12.2016). Cele două specializări (contabilitate, fiscalitate), deși complementare, sunt diferite, un expert contabil neputând să răspundă unor obiective relevante în soluționarea cauzei, pentru care este necesară o bună cunoaștere a instituțiilor fundamentale ale dreptului fiscal și a reperelor jurisprudențiale europene obligatorii în materia TVA. Reclamantei nu îi poate fi imputată o culpă în administrarea unui probatoriu adecvat pentru corecta și completa lămurire a situației de fapt fiscale analizate întrucât: a solicitat administrarea unei expertize fiscale, cu obiective specifice acestei materii; a formulat cerere de înlocuire a expertului contabil desemnat să efectueze lucrarea; a formulat cerere de recuzare a expertului dată fiind lipsa de specializare a acestuia și conduita profesională inadecvată manifestată în raportul cu reclamanta; a cerut refacerea raportului de expertiză pentru viciile procedurale și substanțiale indicate în cererea formulată în acest sens, dar și efectuarea unei noi expertize în specialitatea fiscalitate. Toate aceste demersuri au fost respinse de instanța fondului, prin încheierile pronunțate în datele de 13.12.2016, 16.03.2017 și 14.11.2017. În concluzie, urmează să se constate administrarea nelegală a probatoriului, cu consecința afectării grave a drepturilor procedurale ale reclamantei. Faptul că motivarea sumară a sentinței se fundamentează doar pe câteva idei extrase din cuprinsul raportului de expertiză și pe o pretinsă neadministrare a unui probatoriu relevant și necesar nu poate să conducă decât la concluzia că instanța nu a procedat la o corectă administrare și apreciere a probelor, ceea ce înseamnă că nu a stăruit prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greșeală în aflarea adevărului în cauză. Al doilea rând de critici se subsumează prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Astfel, recurenta-reclamantă arată că prima instanță a respins criticile de ordin procedural aduse deciziei de impunere, deși aceasta valorifică primar legislația din materia impozitului pe profit și numai marginal face trimiteri la dispozițiile relevante din materia TVA. Or, indicarea corectă a temeiului în drept al actului administrativ fiscal face parte dintre cerințele prevăzute sub sancțiunea nulității de art. 43 Codul de procedură fiscală. De asemenea, o motivare insuficientă sau greșită echivalează cu lipsa motivării, conform practicii judiciare a ÎCCJ-SCAF, și constituie o încălcare a principiului statului de drept, a dreptului la o bună administrare, dar și a obligației constituționale a autorităților administrative de a asigura informarea corectă a cetățenilor asupra problemelor de interes personal ale acestora (prevăzută de art. 31 alin. (2) din Constituție). În altă ordine de idei, instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile legale relevante care circumstanțiază dreptul contribuabilului de a deduce TVA. Aceste prevederi nu condiționează exercitarea dreptului de deducere de aspecte ce țin de necesitatea sau de oportunitatea achiziției care a generat taxa. Singurul document cerut de legiuitor pentru exercitarea dreptului îl reprezintă factura, iar dreptul este recunoscut pentru operațiunile din amonte atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, element constitutiv al prețului bunurilor și serviciilor pe care le furnizează. Totodată, principiul neutralității impune ca deducerea TVA să fie permisă atât timp cât condițiile de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă. Recurenta citează jurisprudența CJUE în materia deductibilității TVA, în special hotărârea din cauza C-463/14, referitoare la contractul de tip abonament. Apreciază că în mod greșit instanța de fond a reținut neîndeplinirea condițiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere (și anume, prestarea efectivă a serviciilor de management și de dezvoltare și utilizarea acestora în scopul operațiunilor taxabile), în condițiile în care parcul eolian nu avea cum să devină operațional fără achiziționarea acestor servicii. În mod eronat prima instanță a negat prestarea efectivă a serviciilor și necesitatea acestora, "documentarea" prestării serviciilor de consultanță nefiind necesară pentru acordarea dreptului de deducere. Efectivitatea serviciilor se justifică prin însăși natura lor, de servicii de ordin tehnic, necesare pentru asigurarea funcționării parcului eolian. Prin urmare, nu întocmirea unor documente de ordin formal demonstrează efectivitatea serviciilor, cât faptul că acestea au fost necesare pentru dezvoltarea parcului eolian, care funcționează și produce energie. Recurenta-reclamantă detaliază asupra activităților desfășurate de prestator în baza celor două contracte, concluzionând că serviciile au fost reale, efectiv prestate și utile activităților desfășurate de reclamantă.

Apărările formulate în cauză Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași au depus întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Apreciază că motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. sunt nefondate, instanța raportându-se la cadrul normativ incident în materia dreptului de deducere a TVA, prin prisma căruia a analizat situația litigioasă dedusă judecății. Împrejurarea că recurenta-reclamantă este nemulțumită de concluziile expertizei întocmite în cauză nu conduce la premisa că proba ar fi fost administrată cu nerespectarea prevederilor legale. Recalificarea expertizei a fost corect dispusă, raportat la obiectivele propuse de reclamantă, atributul aprecierii asupra utilității probelor revenind exclusiv judecătorului cauzei. În plus, raportul de expertiză nu are valoarea unui mijloc de probă absolut, ci contribuie alături de celelalte probe administrate la formarea opiniei judecătorului, care analizează toate aceste probe prin prisma dispozițiilor legale aplicabile. Cât privește motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciază că hotărârea a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a legislației naționale și europene. Cât privește criticile de ordin procedural aduse deciziei de impunere, în mod corect instanța a reținut că trebuie dovedită și producerea unei vătămări prin încheierea necorespunzătoare a actului, ceea ce reclamanta nu a dovedit. De altfel, decizia de impunere nu este întemeiată exclusiv pe art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, ci și pe art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) din același Cod. Instanța de fond a analizat corect condițiile de fond și de formă cerute de lege pentru acordarea dreptului de deducere. Intimatele citează dispozițiile art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal și arată că hotărârea CJUE din cauza C-463/14 nu este relevantă în speță, deoarece nu s-au încheiat contracte tip abonament. Dimpotrivă, construirea unui parc eolian presupune efectuarea unor demersuri punctuale, iar nu a unora de aceeași natură și neindividualizate, cum este cazul contractului de tip abonament. Nici existența parcului eolian și nici funcționarea lui nu reprezintă condiții suficiente pentru acordarea dreptului de deducere, cât timp nu se probează că serviciile remunerate au fost efectiv prestate în scopul realizării acestui parc eolian. Intimatele reiau punctual aspecte legate de serviciile de management și consultanță a căror reală prestare nu a fost recunoscută.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 10 decembrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 16 decembrie 2020, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. II. Soluția instanței de recurs Analizând recursul prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată fondat în limitele și pentru motivele ce vor fi arătate în continuare. Primul rând de critici se referă la incidența cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., motivele de recurs fiind formulate în raport de sentința recurată și încheierile premergătoare din 4.10.2016 (prin care s-a încuviințat cererea de probă cu expertiză în specialitatea fiscalitate, cu stabilirea obiectivelor și numirea expertului), din 13.12.2016 (prin care judecătorul fondului nuanțează obiectivele expertizei, respinge cererea de înlocuire a expertului judiciar desemnat, care avea specializarea contabilitate, nu fiscalitate și schimbă specialitatea expertizei, în expertiză contabilă), din 16.03.2016 (prin care este respinsă cererea de recuzare a expertului) și din 14.11.2017 (prin care este respinsă cererea reclamantei de efectuare a unei noi expertize în specialitatea fiscalitate). Recurenta-reclamantă subsumează acestui caz de casare două critici distincte, și anume: critica referitoare la încălcarea de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 22 alin. (1) C. proc. civ., prin prisma invocatei ignorări a dispozițiilor exprese ale Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care reglementează condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA și critica referitoare la încălcarea acelorași dispoziții procedurale, în administrarea probei cu expertiză. Înalta Curte constată că prima critică nu poate fi tratată din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., aplicarea greșită a legii fiscale în privința acordării dreptului de deducere a TVA încadrându-se în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Analizând, însă, cea de a doua critică, care privește încălcarea normelor de procedură în administrarea probei cu expertiză, Înalta Curte o constată fondată. Litigiul are o preponderentă componentă fiscală, chestiunea litigioasă centrală fiind aceea a neacordării dreptului de deducere a TVA rezultată din facturi emise de furnizorul de servicii C., în baza a două contracte încheiate cu societatea reclamantă la data de 3.06.2010, respectiv un contract privind dezvoltarea parcului eolian din satul Cuza Vodă, iar cel de-al doilea, de management, ambele vizând prestarea unor activități de dezvoltare, management și operaționale în vederea realizării și punerii în funcțiune a parcului eolian menționat. Prin încheierea din 4.10.2016, instanța de fond a încuviințat cererea reclamantei de probă cu expertiză în specialitatea fiscalitate, stabilind și obiectivele acestei expertize, care au vizat, în special, efectivitatea serviciilor. Prin încheierea din 13.12.2016, față de cererea reclamantei de înlocuire a expertului desemnat, care s-a dovedit a fi expert contabil, fără a avea și calitatea de consultant fiscal, instanța a respins cererea de înlocuire a expertului, apreciind că obiectivele expertizei vizează chestiuni privind situația/evidența contabilă a societății, în privința cărora expertul desemnat are competența legală de a formula un răspuns de specialitate și a nuanțat obiectivele, în sensul trimiterii la evidența contabilă a societății, în raport de care urma a se stabili dacă serviciile au fost efectiv prestate și renunțării la orice trimitere la prevederile legislației fiscale. La datele pronunțării acestor încheieri, potrivit art. 3 alin. (1) lit. g) din O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală, (1) Activitatea de consultanță fiscală constă în:(…) g) realizarea de expertize fiscale judiciare la solicitarea organelor judecătorești sau de cercetare penală. În acest caz, art. 42 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată, se aplică în mod corespunzător. Expertizele fiscale judiciare se realizează numai de consultanții fiscali activi înscriși în evidențele Ministerului Justiției - Serviciul profesii juridice conexe. Iar O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați, prevedea în art. 6 lit. d): Expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice și juridice următoarele lucrări:(…)d) efectuează expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice în condițiile prevăzute de lege. Acest ultim articol, numai după modificarea adusă actului normativ din care face parte prin Legea nr. 162/2017, adică ulterior încuviințării și administrării probei în cauză, statuează că: Expertul contabil poate executa, ca profesionist individual sau ca societate, pentru persoanele fizice și juridice, următoarele lucrări (…) d) efectuează expertize financiar-contabile, inclusiv expertize financiar-contabile cu componentă fiscală, dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoanele fizice ori juridice în condițiile prevăzute de lege și de reglementările CECCAR; Luând în considerare prevederile legale anterior enunțate în vigoare la data încuviințării probei și a administrării ei, coroborate cu dispozițiile art. 330, 331 C. proc. civ., Înalta Curte constată că lucrarea de specialitate dispusă în cauză, trebuia realizată de un expert în specialitatea fiscalitate, împrjurările ce se cereau a fi lămurite fiind de ordin fiscal, privind acordarea dreptului de deducere a TVA, respectiv îndeplinirea cerințelor de fond și de formă cerute de lege pentru acordarea acestui drept. Prim urmare, chiar dacă expertul urma să cerceteze evidența contabilă a societății și să stabilească, pe baza actelor înregistrate în această evidență, anumite elemente factuale în raport de care să se poată stabili dacă neefectivitatea prestării serviciilor a fost în mod justificat reținută de organul fiscal, judecătorul fondului era dator să observe că, potrivit cadrului normativ anterior citat, specialitatea expertului desemnat trebuia să fie contabilitate-fiscalitate. Drept urmare, proba a fost administrată cu încălcarea normelor de procedură care impun respectarea specialității expertizei. O vătămare a drepturilor procesuale ale părții reclamante, în sensul art. 175 alin. (1) C. proc. civ., rezultă din întemeierea soluției adoptate pe fondul cererii de chemare în judecată pe raportul de expertiză judiciară, administrat cu neobservarea întocmai a prevederilor normative anterior citate. Pentru aceste motive, primind criticile recurentei subsumate cazului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată, dar și încheierile premergătoare atacate și va trimite cauza spre rejudecare instanței de fond, aceasta urmând să reia judecata de la momentul procesual al încuviințării probelor.