ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1223/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr. x/2014 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iasi. - anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.10.2013 emisa de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iasi - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava - Activitatea de inspecție fiscală în ceea ce privește respingerea la rambursare a TVA in suma de 1.708.179 Iei, - anularea Deciziei nr. DRc 7234/13.03.2014, emise de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iasi, cu ocazia soluționării contestației formulate de subscrisa împotriva deciziei de impunere, - obligarea pârâtei sa ramburseze subscrisei suma de 1.708.179 Iei, reprezentând TVA ce a fost respinsa la rambursare prin decizia de impunere, - obligarea pârâtei la plata dobânzilor, in conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicata, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opțiune de rambursare și pana la data rambursării efective a sumei de 1.708.179 RON precum și - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 160 din 14 octombrie 2015, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iasi și a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.10.2013 și a Deciziei nr. DRc 7234/13.03.2014 emise de Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava - Activitatea de inspecție fiscală. Totodată, a obligat pârâta să ramburseze reclamantei suma de 1.708.179 Iei, reprezentând TVA ce a fost respinsă la rambursare prin decizia de impunere și a obligat pârâta la plata dobânzilor, in conformitate cu prevederile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, republicata, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, de la data expirării termenului de 45 de zile, calculat de la data înregistrării decontului de TVA cu opțiune de rambursare și pana la data rambursării efective a sumei mai sus indicate.

Cererea de recurs Împotriva sentinței nr. 160 din 14 octombrie 2015, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iasi, în condițiile art. 483 din Noul C. proc. civ. (în continuare noul C. proc. civ.). Se constată că recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iasi a invocat ca temei legal al căii de atac exercitate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., prin raportare la prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În acest sens, recurenta a solicitat, în principal, admiterea recursului, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. În subsidiar, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecând cauza in fond respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, în termenul legal, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu consecința menținerii sentinței atacate ca temeinică și legală. Recurenta-pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iasi a depus răspuns la întâmpinare.

Procedura derulată în recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 24 octombrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea de ședință din 2 februarie 2018, completul de filtru a admis în principiu recursul declarat de recurentul -reclamant și, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. a acordat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului 1. Motivele de fapt și de drept relevante În argumentarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. DGRFP Iași - AJFP Suceava a susținut că sentința este nemotivată, întrucât din examinarea considerentelor hotărârii recurate rezultă în mod evident ca nu se face o analiza a temeiurilor juridice invocate și nici nu se arată motivele pentru care au fost înlăturate justificat apărările noastre, instanța raportându-se doar la o serie de decizii pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene pentru a justifica legalitatea acordării dreptului de rambursare a TVA în suma de 1.290.261 RON aferenta facturilor emise de SCA B., respectiv procedează la o motivare lapidara in legătura cu raporturile contractuale ale reclamantei cu S.C. C. S.R.L., care nu corespunde însă exigentelor art. 425 alin. (1) lit. b) din Noul C. proc. civ. În prezenta speță, societatea reclamanta a solicitat rambursarea de TVA aferentă facturilor emise și de alți furnizori, respectiv S.C. D. S.R.L. București și S.C. E. S.R.L., însă în conținutul hotărârii nu se regăsește nici un argument care să justifice soluția instanței de acordare a dreptului de rambursare TVA în baza acestor documente și nici motivele pentru care au fost înlăturate susținerile paratei in legătura cu aceste aspecte. Cât privește susținerea motivului de recurs fundamentat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt detaliate argumentele care să conducă la concluzia că în mod eronat prima instanță a apreciat ca reprezentând documente justificative înscrisurile prezentate de reclamantă astfel că în mod eronat s-a acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata în sumă totală de 1.768.179 RON aferentă facturilor reprezentând achiziții de servicii prestate de S.C.A. B., S.C. D. S.R.L. București, SC. C. S.R.L. București și S.C. E. S.R.L. București, deoarece documentele justificative prezentate nu reflectă conținutul economic al serviciilor prestate, nu justifică necesitatea efectuării acestora în folosul operațiunilor taxabile ale S.C. A. S.R.L., jud. Suceava. Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/22.10.2013 emise de DRGFP Iași - AJFP Suceava, menținută prin Decizia nr. DRC 7234/13.04.2014 emisă de DRGFP Iași prin respingerea contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere s-a respins solicitarea de rambursare TVA în limita a 1.708.179 RON reprezentând dreptul de deducere a TVA in suma de 1.290.261 RON, aferenta facturilor emise de SCA "B.", întrucât facturile de achiziții nu reflecta conținutul economic al tranzacțiilor, nejustificând necesitatea, oportunitatea și realitatea serviciilor achiziționate de la aceasta firma de avocatura; - pentru TVA in suma de 90.413 RON, aferenta facturilor emise de S.C. D. S.R.L., autoritățile fiscale au menționat ca facturile emise de acest prestator se refera la refacturarea unor costuri iar documentele anexate la facturi nu sunt de natura sa justifice prestarea serviciilor și destinația acestor servicii, in folosul operațiunilor taxabile ale societății A. - pentru TVA in suma de 316.653 RON, aferenta facturilor emise de C. S.R.L., organele de inspecție fiscala au refuzat rambursarea acestei sume pe considerentul ca reclamanta nu a prezentat documente din care sa rezulte care este conținutul economic al serviciilor prestate de C. S.R.L., necesitatea acestora și daca acestea sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile; - în ceea ce privește TVA in suma de 10.852 RON, aferenta facturilor emise de S.C. E. S.R.L., autoritățile fiscale au menționat ca facturile emise de aceasta societate sunt însoțite de anexe-rapoarte de activitate in care nu sunt specificate in mod clar și nu sunt cuantificate activitățile prestate, ci sunt doar prezentate generic, ele neavând un grad de exactitate și de detaliu care sa justifice serviciile prestate. In plus, autoritățile fiscale au constatat suprapunerea serviciilor prestate de aceasta societate comerciala cu serviciile prestate de către alți prestatori. Or, potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare "orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării, în folosul unor operațiuni taxabile". Taxa pe valoare adăugată reprezintă impozitul indirect suportat finalmente de consumatorul final prin care agentul economic în calitate de furnizor al bunului sau serviciului îl colectează și apoi îl virează la bugetul de stat. În condițiile în care agentul economic nu realizează o activitate taxabilă în care au fost folosite resursele pentru care a suportat taxa pe valoare adăugată, o cerere de rambursare a TVA este lipsită de fundament legal având în vedere că societatea nu recuperează TVA de la consumatorul final. Prin dispozițiile art. 45 din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, s-a stabilit limitele în care dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor poate fi exercitat. Evaluarea intenției persoanei impozabile de a desfășura o activitate taxabilă se face pe baza unor elemente obiective, aceste criterii de evaluare fiind reluate și în cuprinsul pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 153 din Codul fiscal la care face referire recurenta. Instanța de fond nu a negat incidența dispozițiilor evocate dar evaluând argumentele și dovezile expuse de reclamantă în justificarea intenției de a desfășura în viitor operațiuni taxabile, ținând cont și de necesitatea serviciilor pentru care a suportat TVA, în mod corect a concluzionat că în cauză lipsește "intenția de dezvoltare a parcului eolian", iar operațiunea pentru care se solicită deducerea TVA să fie destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Potrivit art. 145 alin. (2) și (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România; c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 144 1 ; d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 - 5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni; e) operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) și la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv". Este evident că deductibilitatea taxei aferentă achizițiilor este condiționată de necesitatea acestora pentru nevoile societății, taxa pe valoare adăugată fiind deductibilă dacă acestea sunt utilizate pentru realizarea unor operațiuni din cele prevăzute de art. 145 alin. (2) și (3) din Codul fiscal. În consecință, taxa pe valoare adăugată aferentă serviciilor de asistență juridică poate fi dedusă doar în situația în care acestea sunt efectuate în folosul unor operațiuni din cele prevăzute la art. 145 Codul fiscal, operațiuni necesare pentru nevoile societății. La soluționarea cererii se va avea în vedere și rolul unificat al jurisprudenței de către ICCJ, avându-se astfel în vedere și hotărârile pronunțate între același părți în dosarele nr. x/2014, z/2015. Cu privire la sumele menționate, Înalta Curte reține că instanța de fond validează susținerile reclamantei, analizând conținutul celor patru contracte încheiate de reclamantă cu furnizorii de servicii și ajungând la concluzia că toate acestea reprezintă contracte tip abonament. Or, în aceasta materie, spune instanța fondului, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat printr-o serie de decizii în care a arătat ca atunci când prestarea de servicii se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanentă a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existenta unei legături directe intre prestația respectiva și contraprestația obținută, sa se dovedească faptul ca plata privește o prestare individualizata și punctuala efectuata la cererea unui beneficiar. In toate cele trei situații analizate de CJUE exista o prestare de servicii impozabila la care se raporta suma forfetara, independent de numărul de prestații furnizate și primite exact ca și in situația de fata. Pe aceste considerente apreciază instanța de judecata faptul ca reclamanta nu avea obligația sa atașeze facturilor emise tipul de documentație complexa solicitata de organul fiscal, fiind suficiente simplele trimiteri făcute la dispozițiile contractuale și termenele de scadenta ale sumei forfetare stabilite. Contrar acestei abordări, Înalta Curte apreciază că reclamanta antamează la un nivel ridicat cheltuieli cu consultanța în domeniul juridic (facturate de S.C.A. B. din București - TVA aferentă în sumă de 1.290.261 RON RON), cu prestări de bunuri și servicii, (facturate de S.C. D. S.R.L. - TVA aferentă 76.107 RON), cu consultanța pentru impementarea proiectelor de energie (facturate de S.C. E. S.R.L. - TVA aferentă 90.413 RON), respectiv cu obținerea unui aviz tehnic de racordare (facturate de S.C. C. S.R.L. - TVA aferentă 316.653 RON). Contractul de asistență juridică nr. 609/28.05.2010 de care se prevalează reclamanta pentru deducerea TVA-ului aferent facturilor emise în baza acestuia cuprinde un onorariu fix pe întreaga durată a contractului pentru ca ulterior prin actele adiționale nr. 1/17.12.2010 nr. 2/16.06.2011, nr. 4/11.03.2012 să se prelungească perioada contractuală până în 28.05.2017 și să se specifice pe lângă onorariul fix și plata unor onorarii calculate pe bază de rate orare diferențiate după cum este vorba de servicii prestate de avocații asociați, avocații colaboratori seniori sau avocații colaboratori și, deci, din această perspectivă, rezultă că sunt pertinente concluziile organelor fiscale privitoare la fișele de timp anexate facturilor . Astfel, s-a sesizat în mod corect de organele de soluționare a contestației faptul că facturile întocmite de societatea de avocatură sunt emise în primele zile ale lunii în condițiile în care fișele de timp care justifică modul general de desfășurare a serviciilor prestate pentru fiecare factură cuprind întreaga perioadă a lunii respective. De altfel, aceste fișe de timp nu s-ar justifica câtă vreme reclamanta pretinde că în speță a fost stabilit un onorariu fix indiferent de volumul de muncă realizat pe întreaga durată a contractului, dar atâta vreme cât prin Actul adițional nr. x s-a stabilit și plata unui onorariu calculat în sistemul ratelor orare, fișele de timp devin astfel indispensabile pentru modul de calcul al onorariului. Înalta Curte mai reține că, într-adevăr contractul de asistență juridică poate îmbrăca o anumită formă ce respectă modelul tipizat prevăzut în anexa la Statutul profesiei de avocat (fără ca în speță contractul de care se prevalează reclamanta intimata să respecte acest model tipizat) și că acesta trebuie să cuprindă un minim de clauze conform dispozițiilor cuprinse în același statut, dar aceasta nu înseamnă că din cuprinsul contractului de asistență juridică nu trebuie să rezulte în mod explicit și neechivoc obiectul acestuia și anume, prestarea serviciilor de asistență juridică necesare reclamantei pentru derularea investiției privind parcul eolian, întrucât fără identificarea exactă a investiției în discuție nu se poate stabili cu certitudine că facturile fiscale astfel eliberate vizează exact obiectul de activitate al reclamantei pentru care s-ar putea justifica deducerea de TVA. De asemenea, Înalta Curte constată că nu este dovedită prestarea efectivă a unor activități de asistență juridică, de vreme ce reclamanta nu a fost în măsură să prezinte rezultate concrete ale acestui contract. În hotărârea Asparuhovo Lake Investment C-464/14, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, analizând caracterul impozabil al prestărilor de servicii efectuate in baza unui contract de abonament privind prestarea serviciilor de consultanta. Trebuie ținut însă cont de faptul că în cauza Asparuhovo nu a fost pusă sub semnul îndoielii, după cum notează CJUE, existența efectivă a serviciilor de consultanță și nici nu a fost pretinsă existența unei fraude. Cu alte cuvinte, nici instanțele de judecată, nici organele fiscale nu au pus la îndoială realitatea prestării serviciilor de consultanță și nu au avut indicii că părțile contractului de consultanță pe bază de abonament au avut intenția fraudării mecanismului TVA-ului. De altfel, Curtea afirmă foarte clar faptul că lasă la aprecierea instanțelor naționale să se asigure de existența și realitatea contractului de abonament privind prestarea de servicii de consultanță, ceea ce înseamnă că raționamentul Curții este aplicabil doar în cauzele în care frauda este exclusă. Dacă intenția părților a fost aceea de a frauda sau de a construi un mecanism care nu are un beneficiu economic, ci doar eludarea plății TVA-ului, atunci beneficiul acestei jurisprudențe ar trebui refuzat contribuabilului. Luând in considerare obiectul prestării de servicii in baza unui contract de abonament astfel cum este tranșat de CJUE, în speța, corect susține recurenta că, asistenta juridica realizată prin contractul nr. x/28.05.2010 și Actele adiționale nr. 1/17.12.2010, nr. 2/06.06,2011, nr. 3/07.06.2011 și nr. 4/11.04.2012 incheiate intre S.C. F. S.R.L și S.C.A. B. București nu are natura acestui tip de contract. Astfel, obiectul contractului este e bine definit, fiind individualizate, în art. 1.2, în mod clar clar și concret serviciile contractate, pe etape de implementare, care constau în constituire/dobândire titluri asupra proiectului și activități de asistenta curentă. În condițiile în care prestarea de servicii este efectuată prin însusi faptul de a se afla la dispoziția clientului in perioada contractului de abonament, rezultă ca acest contract de asistenta juridica nr. 609 din 28.05.2010 nu are caracteristicile tipului de contract de abonament astfel cum a fost definit in accepțiunea CJUE. Un alt element specific și particular contractului de abonament astfel cum definit de CJUE consta in existenta angajamentului prestatorului de a se abține da la încheierea unor contracte cu obiect similar cu terțe persoane. În prezenta speța, această condiție nu este îndeplinita intrucat SC A B. București avea încheiate în aceeași perioada contracte cu obiect similar și cu alți terii beneficiari - S.C. G. S.R.L. (contractul de asistenta juridica nr. 580 din 08.02.2010), S.C. A. S.R.L. (contract de asistență juridică nr. 610 din 28.05.2010). Nu în ultimul rând, se impune a fi avut în vedere și faptul că H. este reprezentantul legal atât al societăților care facturează prestările de servicii cat și al societății pentru care a prestat serviciile - S.C. F. S.R.L.. Într-o situație similara este și d-na I., care la data depunerii contestației administrative avea calitatea de administrator la S.C. F. S.R.L. În condițiile in care reprezentantul beneficiarului contractului de asistenta juridica este în realitate unul dintre ce care prestează aceste servicii iar administratorul societății este prestatorul unor activități de consultantă pentru beneficiarul S.C. F. S.R.L.., suspiciunile fiscului privind realitatea prestării serviciilor sunt întemeiate. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 90.413 RON, aferenta achizițiilor de servicii de la S.C. D. S.R.L. București, aceasta avea și calitatea de asociat ar societății reclamante, fiind persoana afiliata. În fapt, este vorba despre refacturarea unor servicii, bunuri și prestări de servicii facturate trimestrial, care nu fac obiectul unui contract, nu descriu serviciul prestat conform art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu au anexate documente, situatii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 316.653 RON aferentă achizițiilor de servicii de la S.C. C. S.R.L. București, dat fiind faptul că reclamanta nu a prezentat documente pentru a justifica în ce fel de activități realizate efectiv au constat serviciile prestate nu au anexate documente (situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate), acordarea ei de către instanța este nejustificată. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în suma de 10.852 RON aferentă achizițiilor de la S.C. E. S.R.L București, facturile sunt insotite de rapoarte de activitate, dar care nu au specificat in mod clar și nu au delimitat in timp activitățile prestate, fiind enumerate doar activitățile și nu pot fi asimilate cu situațiile de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate, care sa susțină serviciile facturate. De asemenea, facturile nu descriu serviciul prestat conform art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În privința dobânzilor, cum acestea urmează soarta principalului, Înalta Curte apreciază că nu mai este necesar a face o analiză a exigibilității acestora, raportat la situația debitului principal. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, împotriva sentinței nr. 160 din 14 octombrie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal. Va casa sentința atacată și, rejudecând, va respinge acțiunea formulată de reclamanta societatea F. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, ca neîntemeiată.