ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 321/2018

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 5 mai 2014, sub nr. x/2014 și transferată la secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014*, reclamanta SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași: 1) anularea Deciziei nr. 4636/07.11.2013 a D.G.R.F.P. Iași, art. 1 și obligarea organului fiscal să soluționeze pe fond contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/20.08.2013, înregistrată sub nr. x/21.08.2013, emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/20.08.2013, pentru suma de 2.143.400 RON; 2) anularea Deciziei nr. 4636/07.11.2013 a D.G.R.F.P. Iași, art. 2, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată pentru suma totală de 40.052 RON, reprezentând 19.783 RON T.V.A., 17.128 RON dobânzi aferente T.V.A. și 3.141 RON penalități de întârziere aferente T.V.A., stabilită prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/20.08.2013, cu consecința exonerării societății de obligația de plată a sumei precizate, de 40.052 RON; Prin Sentința nr. 18 din 21 octombrie 2014 Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis capătul de cerere din acțiunea promovată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, cu privire la punctul 1 din Decizia nr. 4636 din 7 noiembrie a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași și a anulat art. 1 din Decizia contestată, dispunând trimiterea cererii Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași - Serviciul Soluționare Contestații pentru a se pronunța pe fondul contestației. Prin încheierea din aceeași dată Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, a disjuns capătul de cerere având ca obiect art. 2 din Decizia nr. 4636/2013 și a dispus formarea unui nou dosar în conformitate cu art. 99 (4) din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor. Dosarul nou format a fost înregistrat la data de 27 octombrie sub nr. x/2014.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 125 din data de 17 iunie 2015, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins ca neîntemeiată cererea având ca obiect anularea art. 2 din Decizia nr. 4636/07.11.2013 formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și anularea art. 2 din Decizia nr. 4636/07.11.2013. În motivarea recursului s-a arătat, în esență, că soluția instanței de fond a fost pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. , cu ignorarea jurisprudenței comunitare relevante invocate în cauză, dar și cu aprecierea eronată și superficială a probatoriului cu înscrisuri administrat. Astfel, recurenta a apreciat că în mod nelegal a fost menținută în sarcina sa obligația de plată a sumei totale de 40.052 RON (formată din 19.783 RON T.V.A., 17.128 RON dobânzi aferente T.V.A. și 3141 RON penalități de întârziere), ca urmare a achiesării la concluziile organelor fiscale, de nerecunoaștere a realității operațiunii comerciale dintre SC A. SRL și B. În opinia recurentei, factura nr. x/9.04.2009 în sumă de 25.000 euro, respectiv 104.120 RON, către societatea din Germania, respectă conținutul impus de dispozițiile art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, raportat la prevederile art. 10 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 2222/2006, are menționat codul de înregistrare în scopuri T.V.A. atribuit cumpărătorului din Germania, a fost înregistrată la venituri în condiții de scutire de T.V.A. atât în evidența contabilă cât și în jurnalul de vânzări și este însoțită de scrisoarea de transport CMR/9.04.2009 conținând toate mențiunile impuse de lege. Instanța de fond a preluat, în mod eronat, concluziile raportului de expertiză și a reținut relevanța informațiilor transmise de autoritate fiscală din Germania, prin schimb de informații conform art. 5 și 19 din Regulamentul 2003/1798/CE, inițiat de către organele fiscale din România, în urma cărora s-a apreciat că utilajul care face obiectul livrării din factura x/9.04.2009 nu a fost transportat din România în Germania și nu sunt îndeplinite condițiile pentru scutirea de plata taxei, conform art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. Dat fiind obiectul de reglementare al Regulamentului nr. 1798/2003 și conținutul dispozițiilor art. 19, 23 și 24, recurenta a apreciat că schimbul de informații dintre organele fiscale nu putea viza decât codul valid de T.V.A. al societății din Germania, eventual valoarea livrării intracomunitare și, în niciun caz, acest schimb nu putea stabili dacă utilajul a fost transportat din România în Germania. Invocând jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie, recurenta a arătat că organele fiscale nu erau în măsură să stabilească faptul că societatea nu are dreptul de a beneficia de scutirea de T.V.A. pentru livrarea intracomunitară de bunuri reglementată de dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. Societatea a depus documentele justificative impuse de art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, a acționat cu bună-credință, nefiind făcută niciun fel de dovadă în sens contrar și, de asemenea, nefiind stabilită în niciun fel participarea sa la o eventuală fraudă. A mai susținut recurenta că documentele contabile trebuie analizate nu numai din perspectivă pur formală, fără să se aibă în vedere substanța lor economică, principiul neutralității fiscale impunând ca scutirea de taxă să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite. Nu în ultimul rând, raportat la obiectul definit de lege al inspecției fiscale și la atribuțiile organului de inspecție fiscală, societatea recurentă a apreciat că în cazul său nu s-a realizat verificarea concordanței dintre datele din declarațiile fiscale cu cele din evidența contabilă și nu există dovezi clare cu privire la practici abuzive, neconforme cu mecanismele T.V.A., care să justifice refuzul recunoașterii dreptului de scutire. Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași nu a depus întâmpinare și nu a formulat apărări în cauză.

Procedura derulată în recurs Recursul fiind de competența Înaltei Curți, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispozițiile art. 493 C. proc. civ., iar prin încheierea din 5 octombrie 2017, în temeiul art. 493 alin. (7) din același cod, completul de filtru a admis în principiu recursul și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Instanța de contencios administrativ a fost învestită de către reclamanta SC A. SRL, astfel cum rezultă din expunerea de la punctul 1 a prezentei decizii, cu examinarea legalității articolului 2 din Decizia nr. 4636/7.11.2013 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași. Prin decizia menționată a fost soluționată contestația formulată împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/20.08.2013, art. 2 contestat de reclamantă făcând referire la obligația suplimentară de plată în sumă de 40.052 RON (19.783 RON T.V.A. și 20.269 RON dobânzi și penalități de întârziere aferente). Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei, reținând legalitatea actelor administrativ-fiscale emise, iar SC A. SRL a criticat această soluție prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unei hotărâri poate fi solicitată atunci când aceasta a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, în sensul că instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În esență, criticile formulate au vizat aplicarea greșită a dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. , recurenta susținând că realitatea operațiunii comerciale dintre SC A. SRL și B. este pe deplin dovedită prin factura nr. x/9.04.2009 și scrisoarea de transport CMR/9.04.2009 conținând toate mențiunile impuse de lege. Instanța de control judiciar reține că potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. sunt scutite de T.V.A. livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de T.V.A., atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru. De asemenea, livrarea intracomunitară este definită la art. 128 alin. (9) din același cod, ca fiind livrarea de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora. În acest context, este evident că livrarea intracomunitară impune pe lângă întocmirea legală a documentelor fiscale (contract de vânzare-cumpărare, factură, scrisoare de transport - CMR) și condiția ca bunurile livrate să fi fost expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru. În prezenta cauză, reclamanta a emis factura nr. x/09.04.2009 către B. din Germania, reprezentând livrarea unui utilaj C. în valoare de 25.000 euro, apreciind că operațiunea este scutită de T.V.A. Pentru a dovedi că utilajul achiziționat a fost transportat în Germania, SC A. S.A. a prezentat o scrisoare de transport/CMR din data de 09.04.2009, având înscrise la rubricile expeditor (rândul 1) și transportator (rândul 16) SC A. SRL Suceava, mijlocul de transport cu numărul de înmatriculare x, iar la rubrica recepția mărfii (rândul 24) numele D. -SM109322. La 15.04.2009 B. a facturat același utilaj către SC E. SRL din Satu Mare la valoarea de 26.000 euro, tot în condiții de scutire de T.V.A., ca livrare intracomunitară de bunuri. Efectuând control încrucișat, organele fiscale naționale au solicitat schimb de informații în temeiul art. 5 și 19 din Regulamentul 2003/1798/CE, iar la întrebarea B.1.8 "Vă rugăm să ne puneți la dispoziție adresa la care au fost livrate bunurile" autoritatea fiscală din Germania a transmis următorul răspuns "Adresa facturii este specificată pe factura atașată. Utilajul (excavator cablu) s-a aflat în România când l-am vândut. Utilajul a fost verificat la societatea A. SRL în România. Societatea B. a cumpărat utilajul de la A. și l-a vândut la societatea E. SRL". Astfel, în acord cu cele reținute de instanța de fond, Înalta Curte apreciază organele fiscale au concluzionat, în mod corect, pe baza tuturor înscrisurilor și informațiilor puse la dispoziție, că utilajul vândut de reclamantă către B., ulterior revândut către SC E. SRL nu a părăsit teritoriul României, fiind verificat și ridicat de societatea din Satu Mare direct de la SC A. SRL. Predarea utilajului către o persoană fizică, deși în contractul de vânzare-cumpărare nu se prevede expres acest lucru, răspunsul societății germane la întrebarea sus-enunțate, nesemnarea CMR-ului de către destinatar, nedepunerea de către acesta a unui CMR similar pentru livrarea ulterioară către E. SRL, lipsa unor dovezi suplimentare în sensul părăsirii efective a teritoriului României (foaie de parcurs, ordin de deplasare al conducătorului auto, taxe de drum achitate) au fost apreciate în mod justificat drept indicii de natură să trezească suspiciuni cu privire la realitatea operațiunii, pe care reclamanta nu le-a combătut cu documente suplimentare. Înalta Curte apreciază că sunt neîntemeiate criticile recurentei referitoare la obiectul de reglementare a Regulamentului nr. 1798/2003 și al schimbului de informații. Chiar dacă societatea a emis factura în mod legal și și-a îndeplinit obligațiile de înregistrare în contabilitate, organele fiscale naționale nu puteau ignora informațiile furnizate de autoritățile similare din Germania. Aceste informații, coroborate fiind cu celelalte înscrisuri și aspecte de fapt, au îndreptățit autoritatea pârâtă să constate că în acest caz dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 nu sunt aplicabile, iar operațiunea de vânzare către B. nu este scutită de plata T.V.A. În privința jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene invocate de recurentă, se constată că aceasta nu vine în sprijinul argumentelor prezentate, ci din contră, impunea organelor fiscale naționale și instanței să analizeze dacă utilajul vândut a părăsit în realitate teritoriul României, neîntemeiat fiind și argumentul referitor la obiectul inspecției fiscale și la atribuțiile organelor de control, care includ, în mod evident, verificarea și acordarea dreptului de scutire de la plata T.V.A. Pentru considerentele expuse, constatând că sentința instanței de fond nu este afectată de nelegalitate și reflectă o corectă interpretare a normelor de drept aplicabile, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.