ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 528/2021

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 15 iunie 2017 sub nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.RL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 3987/14.12.2016 a DGRFP Iași și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/20.08.2013, înregistrată sub nr. x/21.08.2013, emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/20.08.2013, cu consecința exonerării reclamantei de obligația de plată a sumei de 2.089.772 RON, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 27 pronunțată în data de 13 februarie 2018, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și a anulat decizia de soluționare a contestației administrative nr. 3987/14.12.2016 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași și decizia de impunere nr. x/20.08.2013.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate cu reținerea cauzei spre rejudecare și respingerea cererii ca fiind neîntemeiată. În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În susținerea cererii de recurs, aceasta a invocat, în esență, următoarele critici: - instanța de fond nu a luat în considerare constatarile organelor de cercetare penală din cadrul Directiei de Investigare a Infractiunilor de Criminalitate Organizată si Terorism - Biroul Teritorial Neamț, consemnate în rechizitoriul din data de 18.07.2012 în dosarul nr. x/2001, prin care s-a retinut că achizițiile de la S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L, constituie operațiuni fictive sub aspectul furnizorilor bunurilor livrate/serviciilor prestate și/sau a existenței acestora, în sensul că aceste persoane juridice au fost interpuse în circuitul comercial în mod artificial, pentru sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale; - în mod corect organele de inspecție fiscală au apreciat că tranzacțiile efectuate cu cele trei societăți, respectiv S.C. B. S.R.L. Piatra Neamț, S.C. C. S.R.L. Piatra Neamț și S.C. D. S.R.L. Piatra Neamț, nu sunt reale, ci au avut ca scop exercitarea în mod nelegal a dreptului de deducere a TVA și, implicit, majorarea cheltuielilor cu consecințe asupra impozitului pe profit datorat de societate, precum și fabricarea de intrări de materii prime, în speță balast natural, cu scopul de a nu plăti către bugetul de stat redevența minieră datorată; - instanța de fond a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea; - instanța de fond a interpretat eronat probele administrate în cauză; - instanța de fond a încălcat prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003) deoarece reclamanta nu a demonstrat realitatea tranzacțiilor înscrise în facturile emise de cei trei furnizori cu comportament fiscal inadecvat și nici proveniența bunurilor înscrise în aceste facturi, iar dreptul de deducere pentru beneficiar se acordă doar dacă facturile fiscale sunt întocmite de către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată; - chiar dacă bunurile achizitionate cu facturile analizate în cauză au fost recepționate de către societatea comercială contestatară, totuși facturile de achiziție nu pot fi luate în considerare, întrucât nu s-a dovedit proveniența legală a bunurilor achizitionate; - instanța de fond a încălcat dispozitiile art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, care prevad faptul că documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz; - instanța de fond a încălcat și prevederile art. 45 alin. (1) din Legea minelor nr. 85/2003, forma aplicabilă la data înregistrării tranzactiilor, în coformitate cu care redevența minieră cuvenită bugetului de stat se stabilește, la încheierea licenței ori la eliberarea permisului de exploatare, la o cotă procentuală din valoarea producției miniere și nu la valoarea achizitionată de la furnizori.

Apărări formulate în cauză Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat, în principal, constatarea nulității recursului și, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat. Intimata-reclamantă a susținut că operațiunile derulate nu pot fi considerate fictive atât timp cât prin sentința penală nr. 119/21.11.2013 a Tribunalului Neamț și decizia nr. 363/16.05.2014 a Curții de Apel Bacău, respectiv prin sentința penală nr. 19/17.03.2016 a Tribunalului Neamț și decizia nr. 374/22.03.2017 a Curții de Apel Bacău, nu au fost aplicate sancțiuni penale fapte săvârșite în legătură cu activitatea desfășurată. Intimata-reclamantă a mai susținut că nu-i poate fi reproșată neîndeplinirea obligației de a verifica proveniența și legalitatea înregistrării achiziționării bunurilor în contabilitatea furnizorilor noștri, o atare verificate excedând obligațiilor pe care orice operator economic le-ar avea. Recurenta-pârâtă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate prin întâmpinare și a reiterat susținerile din cererea de recurs.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 7 ianuarie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 25 mai 2021, în ședință publică, cu citarea părților. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de 2 februarie 2021, prin încheierea de ședință din data de 17 aprilie 2019. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând actele și lucrările dosarului, încheierea și sentința atacată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, este nefondat pentru următoarele considerente: Recurenta susține că instanța de fond a încălcat prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada supusă controlului fiscal. În conformitate cu dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003), orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile. Potrivit dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal (2003): "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare". Instanța de fond a reținut, în mod corect, că tranzacțiile înscrise în facturile emise de cei trei furnizori, considerați a fi avut un comportament fiscal inadecvat, au fost reale, achizițiile au fost destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile iar facturile au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 Codul fiscal (2003). Prin rechizitoriul din data de 18.07.2012 emis de DIICOT- Biroul Teritorial Neamț în dosarul nr. x/2001 s-a retinut că achizițiile de la S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L., constituie operațiuni fictive sub aspectul furnizorilor bunurilor livrate/serviciilor prestate și/sau a existenței acestora, în sensul că aceste persoane juridice au fost interpuse în circuitul comercial în mod artificial, pentru sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că procesul penal a fost soluționat prin sentința penală nr. 119/21.11.2013 pronunțată de Tribunalul Neamț și decizia nr. 363/16.05.2014 pronunțată de Curtea de Apel Bacău, respectiv prin sentința penală nr. 19/17.03.2016 pronunțată de Tribunalul Neamț și Decizia nr. 374/22.03.2017 pronunțată de Curtea de Apel Bacău, dar prin aceste hotărâri judecătorești nu au fost aplicate sancțiuni penale pentru fapte săvârșite în legătură cu activitatea reclamantei. Recurenta mai susține că reclamanta avea obligația de a se informa atât în legătură cu starea și comportamentul fiscal al furnizorilor săi, cât și în legătură cu proveniența documentelor înregistrate in contabilitate, invocând dispozițiile art. 6 din Legea nr. 82/1991, potrivit cărora: "(1) Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz". În mod corect, instanța de fond a reținut furnizorii erau înregistrați în scopuri de TVA, fiind contribuabili activi, iar reclamanta nu avea obligația de a face verificări suplimentare, de a dovedi proveniența bunurilor vândute de furnizorii săi și de a se asigura că nu există fraude la nivelul operatorilor din amonte, astfel cum justifică pârâta refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA-ului. Dispozițiile art. 178 din Directiva Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006 privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată, astfel cum au fost interpretate în jurisprudența constantă a CJUE, recunosc dreptul statelor membre de a refuza avantajul dreptului de deducere a TVA, cu condiția ca persoana impozabilă să știe sau să fi trebuit să știe că operațiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârșite de cealaltă parte contractantă, însă în cauză nu s-au făcut asemenea dovezi care să justifice măsura dispusă de organele fiscale. Astfel, în jurisprudența CJUE s-a decis că directivele europene se opun unei practici naționale prin care autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei, pe motiv că emitentul facturii sau unul din furnizorii săi a săvârșit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să probeze, în baza unor elemente obiective, că persoana impozabilă în cauză știa sau ar fi trebuit să știe de existența mecanismului de fraudare. De asemenea, în jurisprudența CJUE s-a decis că persoana impozabilă nu are obligația de a se asigura ca emitentul facturii privind livrarea unor bunuri dispunea legal de bunurile respective și era în măsură să le livreze sau că acesta și-a îndeplinit obligațiile sale legale privind declararea și plata obligațiilor fiscale. În concluzie, persoana impozabilă este exonerată de obligația de a identifica indicii privind presupunerea existenței unor fraude în materie de TVA în sfera emitentului facturii. În consecință, Înalta Curte reține că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003) și reclamanta a avut drept de deducere pentru TVA înscrisă în facturile de achiziție de bunuri. În conformitate cu dispozițiile art. 45 alin. (1) din Legea minelor nr. 85/2003, forma aplicabilă la data înregistrării tranzactiilor: "Redevența minieră cuvenită bugetului de stat se stabilește, la încheierea licenței ori la eliberarea permisului de exploatare, la o cotă procentuală din valoarea producției miniere, după cum urmează: a) 4% pentru cărbuni, minereuri feroase, neferoase, de aluminiu și roci aluminifere, de metale nobile, radioactive, pământuri rare și disperse, produse reziduale miniere, roci bituminoase, ape minerale terapeutice, ape termominerale, ape geotermale și gazele care le însoțesc, gaze necombustibile, nămoluri și turbe terapeutice; b) 10% pentru substanțe nemetalifere; c) 10% pentru roci utile, cu excepția rocilor ornamentale și a pietrelor prețioase și semiprețioase, la care cota este 15%; d) 10% pentru săruri haloide ". Înalta Curte reține că pârâta nu a făcut dovada efectuării de către reclamantă a activității de exploatare a balastului astfel încât nu poate fi obligată la plata redevenței miniere prevăzută de dispozițiille legale anterior menționate. Împrejurarea că furnizorul S.C. C. S.R.L nu a plătit redevența minieră nu poate fi imputată reclamantei care nu avea obligația de a efectua verificări sub aspectul respectării obligațiilor furnizorului privind declararea și plata obligațiilor fiscale. În consecință, Înalta Curte reține că autoritățile fiscale au stabilit în mod nelegal o în sarcina societătii diferenta de redeventă minieră în sumă de 279.738 RON în sarcina reclamantei. În jurisprudență și doctrină s-a reținut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material intervine în următoarele situații: - aplicarea unui text de lege străin situației de fapt reținute; - extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia; - textului de lege aplicabil situației de fapt reținute i s-a dat o interpretare greșită; - violarea unor principii generale de drept. În concluzie, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză. Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanță a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea și a interpretat eronat probele administrate în cauză, Înalta Curte reține că stabilirea situației de fapt și aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ. Pentru aceste considerente, reținând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinței potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție, în baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.