ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1151/2022

Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. Șcheia a chemat în judecată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași solicitând anularea Deciziei nr. 3725 din 26.08.2016 privind soluționarea contestației, a deciziei de impunere nr. x din 21.06.2014 înregistrată sub nr. x din 26.08.2014, a dispoziției nr. 185/14.08.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. x din 21.08.2014, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 97 din 13 iunie 2017, a admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Șcheia, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, a anulat decizia nr. 3725 din 26.08.2016, a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x din 21.08.2014 și raportul de inspecție fiscală nr. x din 21.08.2014, respectiv pentru suma de 1.438.554 RON și, totodată, a obligat pârâta la plata sumei de 20.300 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a declarat recurs. După prezentarea situației de fapt, în motivarea recursului se arată că hotărârea instanței de fond nu cuprinde motivele care au dus la pronunțarea acesteia, fiind dată cu interpretarea greșită a dispozițiilor legale (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.). Recurenta arată că prima instanță s-a rezumat doar la concluziile raportului de expertiză, raport ce constituie o probă în dosar, neluând în considerare si apărările formulate și nici prevederile legale aplicabile speței. În opinia sa, această împrejurare împiedică, pe de o parte efectuarea oricărei forme de control judiciar, iar pe de altă parte, împiedică cenzurarea modului în care s-a aplicat legea la situația de fapt reținută prin procesul-verbal contestat, din moment ce expertul se poate pronunța doar pe chestiuni de fapt, nu și pe cele de drept. Prin urmare, recurenta consideră că în mod greșit a reținut prima instanță faptul că inventarierea nu a fost efectuată legal, în sensul că aceasta nu a fost completă, iar mărfurile nu au fost identificate în totalitate faptic și scriptic și nu au fost înscrise corect toate prețurile din lista de inventariere. Instanța s-a raportat la listele de inventariere ce cuprind doar stocurile faptice, aceste liste fiind întocmite de administratorul societății, premergător comparării cu evidența contabilă a societății. Aceste liste au stat la baza întocmirii listelor de inventariere finale, liste ce conțin semnăturile comisiei de inventariere și a administratorului societății. În cazul în care se constată că valoarea de inventar este mai mare decât valoarea cu care acesta este evidențiat în contabilitate, în listele de inventariere se înscriu valorile din contabilitate. În cazul în care valoarea de inventar a bunurilor este mai mică decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar. Recurenta mai precizează că potrivit dispozițiilor Ordinului 2861/2009, pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere întocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri de ajustări pentru depreciere sau ajustări pentru pierdere de valoare, după caz, ori de înregistrare a unor amortizări suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizărilor amortizabile), acolo unde este cazul, arătând totodată cauzele care au determinat aceste deprecieri. De asemenea, pentru toate plusurile, lipsurile și deprecierile constatate la bunuri, precum și pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripție a creanțelor sau din alte cauze, comisia de inventariere solicită explicații scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării bunurilor, respectiv a urmăririi decontării creanțelor. În ceea ce privește plusurile în gestiune, sunt aplicabile prevederile pct. 40 din Ordinul nr. 2861 care precizează faptul că, "în situația constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se evaluează potrivit reglementărilor contabile aplicabile." Rezultă că, în situația constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se evaluează la valoarea justă care se substituie costului de achiziție. În acest sens, recurenta consideră că prima instanța a fost în eroare în ceea ce privește efectuarea inventarierii din data de 20.12.2013. Determinarea prețului de piață are la bază comparația prețului tranzacției analizate cu prețurile practicate de alte entități independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile. Calculul prețului de piață a fost efectuat de organul de control pe baza documentelor puse la dispoziție de societatea verificată (situația stocului la data de 17.12.2013), de inspectorii antifraudă și a declarațiilor date de cei patru clienți ai societății verificate. Prin urmare, stabilirea prețului de piață a avut la bază comparația prețului tranzacțiilor analizate cu prețurile practicate de alte entități independente. În ceea ce privește prețul de piață, recurenta precizează că acesta reprezintă suma ce ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în același moment și în același loc, pentru același bun sau serviciu, ori pentru unul similar în condiții de concurență loială, potrivit prevederilor art. 11 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, în mod legal organul fiscal a utilizat metoda comparării preturilor la efectuarea verificării fiscale. Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei reiese faptul că organele de inspecție fiscală au calculat prețul de piață pe baza declarațiilor date de 3 clienți ai societății verificate, pentru un număr de 22 de produse, ceea ce denotă că, stabilirea prețului de piață a avut la bază comparația prețului tranzacțiilor analizate cu prețurile practicate de alte entități independente. La dosarul cauzei se regăsește Situația comparativă a prețurilor de vânzare practicate atât faptic cât și scriptic și declarate de clienții verificați, din care rezultă că s-au diminuat prețurile de vânzare ale produselor comercializate cu un procent estimat de 285%. Din declarațiile celor 4 clienți ai societății verificate rezultă în mod clar că societatea nu a eliberat facturi pentru marfa vândută, iar în alte cazuri prețurile înscrise în facturi erau mult mai mici decât cel plătit de către client. Rezulta, așadar, faptul că bunurile au avut în magazie prețul de vânzare cu amănuntul și care s-au vândut la prețul respectiv plus un adaos de 198%, calculat ca urmare a verificărilor încrucișate la clienții societății contestatoare, fapt pentru care valoarea justă este cea menționată în listele de inventar ponderată cu adaosul recalculat de organele de inspecție fiscală. Rezultă că organele de inspecție fiscală au stabilit în mod corect prețurile produselor și cota de adaos în cuantum de 198% reîncadrând astfel operațiunile economice desfășurate de societatea contestatoare în anii 2013 și 2014. Având în vedere textele de lege incidente cauzei precum și faptul că prețurile de vânzare practicate luate în calculul procentului de diminuare reprezintă prețuri de piață, rezultă că organele de inspecție fiscală în mod legal au calculat impozitul pe profit suplimentar în sumă de 496.375 RON. Aferent perioadei 01.01.2013 - 31.03.2014 s-a stabilit un impozit pe profit datorat suplimentar în sumă de 340.769 RON, astfel: suma de 188,410 RON reprezentând impozit aferent veniturilor în sumă de 650.587 RON înregistrate în balanța de verificare încheiată la data de 31.12.2013, sumă la care s-a aplicat cota medie de adaos de 181% stabilită de inspecția fiscală, rezultând astfel o bază impozabilă suplimentară în sumă de 1177,562 RON, respectiv suma de 152.359 RON reprezentând impozit stabilit suplimentar aferent veniturilor în sumă de 526.101 RON înregistrate în balanța de verificare încheiată la data de 31.03.2014, sumă la care s-a aplicat cota medie de adaos de 181% stabilită de inspecția fiscală rezultând astfel o bază impozabilă suplimentară în sumă de 952.243 RON și o taxă pe valoarea adăugată pentru perioada 01.01.2009 - 31.03.2014 în sumă de 808.861 RON aferentă unei baze impozabile în sumă de 3.561.632 RON, din care suma de 297.708 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar aferentă diferențelor în sumă de 717.823 RON (valoare la preț cu amănuntul inclusiv TVA) constatate minus la inventar de către organele de control din cadrul Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 1 Suceava, urmare a comparării stocurilor faptice și scriptice ale societății, respectiv a prețurilor de vânzare practicate și declarate de administratorul societății cu cele declarate de clienții acesteia verificați încrucișat. În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, organele de control din cadrul D.G.A.F. - Direcția Regională Antifrauda Fiscală 1 Suceava au avut suspiciuni cu privire la prețurile practicate în perioada verificată procedând astfel la verificarea încrucișată a patru dintre clienții societății, respectiv: B. - întreprindere familială, C. - PFA, D. - PFA, respectiv E. - întreprindere familială. Urmare a verificărilor efectuate la clienții societății, s-a constatat faptul că aceștia declară că au efectuat aprovizionări de bunuri de la S.C. A. S.R.L., județul Suceava, iar pentru mărfurile achiziționate, fie nu au primit facturi, fie aveau înscrise pe acestea valori mai mici decât cele plătite, Motivat de acest fapt, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea valorii adaosului comercial, stabilind o cotă a acestuia de 198%, din care au scăzut valoarea adaosului practicat de societate de 17%, rezultând astfel o valoarea de 181%, care a fost aplicată veniturilor recalculate, rezultând o bază impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 1.431.827 RON determinată. În susținerea recursului sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii.

Apărările formulate în cauză Intimata S.C. A. S.R.L. Șcheia a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că în perioada 18.12.2013-22.01.2014, a fost efectuat un control de către Direcția Generală Antifraudă Fiscală având ca obiectiv realitatea operațiunilor economice desfășurate, precum si urmărirea realității acestora, constatările fiind consemnate în procesul-verbal nr. x din 22.01.2014, prin care s-au estimat obligații de plată suplimentare constând în taxa pe valoarea adăugată în sumă estimată de 621.719 RON și impozit pe profit în sumă estimată de 414.480 RON. Prin decizia de impunere nr. x din 21.08.2014 emisă de pârâta D.G.R.F.P. Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava contestatoarei i s-a pus în vedere să achite obligațiile fiscale suplimentare de plată, respectiv impozit pe profit și accesorii în cuantum total de 554.818 RON și TVA și accesorii de plată de 895.780 RON până la data de 05.10.2014. Decizia a avut la bază raportul de inspecție fiscală nr. x din 21.08.2014 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava prin care s-au stabilit diferențele în plus de plată, motivat de faptul că prețurile declarate de administratorul societății au fost diminuate în mod ilegal. Prin Decizia nr. 5454/17.07.2015 pârâta a respins contestația formulată de reclamantă cu privire la suma de 12.044 RON și a suspendat soluționarea contestației pentru suma de 1.438.554 RON (reprezentând 496.375 RON impozit pe profit, 31.573 RON dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit, 21.406 RON penalități de întârziere impozit pe profit, 808.861 RON taxă pe valoare adăugată, 49.878 RON dobânzi/majorări de întârziere tva și 30.461 RON penalități de întârziere TVA) până la soluționarea laturii penale ce forma obiectul dosarului penal nr. x/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava. Prin sentința pronunțată în dosarul nr. x/2015 al Tribunalului Suceava, secția penală a fost respinsă, ca neîntemeiată, plângerea formulată de petentul Statul Român - prin Agenția Națională de Administrare Fiscală București, vizând ordonanța nr. 80/P/2014 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava din data de 30.04.2015 de clasare pentru infracțiunile de evaziune fiscală, fals în înscrisuri sub semnătură privată, uz de fals și spălare de bani și ordonanța nr. 135/11/2/2015 din 24.06.2015 a prim-procurorului din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava. Prin decizia nr. 3725/26.08.2016, pârâta D.G.R.F.P. Iași a respins ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală de referință. Înalta Curte constată neîntemeiat motivul de recurs potrivit căruia instanța de fond și-a însușit doar raportul de expertiză efectuat în cauză. Astfel cum reiese din considerentele sentinței, instanța de fond a făcut o analiză completă a probatoriului administrat în cauză și a motivat pe larg soluția, făcând trimitere la aspectele constatate ca fiind nelegale și care au determinat adoptarea hotărârii. Sentința pronunțată este clară, concisă și concretă, în concordanță cu actele și probele de la dosar, fiind evident raționamentul juridic avut de către instanța de fond. Prin urmare, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține, pe de o parte, că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată. Doctrina și jurisprudența au afirmat constant că o motivare clară și cuprinzătoare a unei hotărâri judecătorești nu presupune analizarea tuturor afirmațiilor părților, ci doar a acelora cu caracter esențial, chiar și acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real și păstrându-și echilibrul dar și obiectivitatea, susținerile ambelor părți cu interese contrare în proces, dar doar acele susțineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretențiilor deduse judecății și cu soluția ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluții, urmând a fi filtrate și cenzurate respectivele susțineri, fie în sensul reținerii, fie în cel al înlăturării lor. Pe de altă parte, Înalta Curte constată că recurenta nu specifică care sunt dispozițiile legale interpretate greșit de către instanța de fond și în ce sens au fost interpretate greșit, criticile aduse fiind neîntemeiate. Deși se specifică că în mod greșit instanța de fond a reținut că inventarierea nu a fost efectuată legal, nu există nicio critică care să specifice care este dispoziția legală care a fost interpretată greșit. Înalta Curte apreciază că în mod corect a reținut instanța de fond, corelând dispozițiile legale aplicabile cu concluziile raportului de expertiză și înscrisurile existente la dosarul cauzei, că au existat deficiențe cu ocazia inventarierii. De asemenea, Înalta Curte constată că instanța de fond temeinic și legal a reținut că la stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplică principiul prudenței, potrivit căruia se ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. În cazul în care se constată că valoarea de inventar este mai mare decât valoarea cu care acesta este evidențiat în contabilitate, în listele de inventariere se înscriu valorile din contabilitate. În cazul în care valoarea de inventar a bunurilor este mai mică decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar. Organele de inspecție fiscală au invocat în stabilirea bazei impozabile stabilită suplimentar aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform căruia au procedat la recalcularea bazei impozabile și la reîncadrarea operațiunilor derulate de aceasta în perioada supusă inspecției fiscale motivat de faptul că există suspiciuni cu privire la diminuarea în mod ilegal și cu bună știință a prețurilor de vânzare, precum și a faptului că societatea contestatoare nu reflectă tranzacții reale, întrucât nu a înregistrat în totalitate veniturile realizate, respectiv a înregistrat cheltuieli fără a avea în contrapartidă venituri. În ceea ce privește prețul de piață, conform organului fiscal, acesta reprezintă suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în același moment și în același loc, pentru același bun sau serviciu ori pentru unul similar în condiții de concurență loială, întemeindu-și această opinie și pe dispozițiile art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal aplicabil. Referitor la aspecte semnalate, din analiza documentelor existente la dosarul cauzei reiese faptul că organele de inspecție fiscală au calculat prețul de piață pe baza declarațiilor date de 3 clienți ai societății verificate(B. - întreprindere familială, C. - PFA, D. - PFA), pentru un număr de 22 de produse, ceea ce denotă că, stabilirea prețului de piață a avut la bază comparația prețului tranzacțiilor analizate cu prețurile practicate de alte entități independente. Pentru aplicarea metodei comparării prețurilor, prețul de piață al tranzacției este determinat prin compararea prețului de vânzare al mărfurilor și serviciilor identice sau similare, vândute în cantități comparabile, cu prețul de vânzare al mărfurilor și al serviciilor supuse evaluării. În cazul în care cantitățile nu sunt comparabile, se utilizează prețul de vânzare pentru mărfurile și serviciile identice sau similare, vândute în cantități diferite. Pentru aceasta, prețul de vânzare se corectează cu diferențele în plus sau în minus care ar putea fi determinate de diferența de cantitate. Astfel cum a reținut și instanța de fond, Înalta Curte constată că între reclamantă și cele trei persoane investigate de către organul fiscal nu existau raporturi de afiliere astfel încât nu este justificată utilizarea metodei comparării prețurilor pentru a reîncadra relațiile comerciale desfășurate între acestea. Organele de inspecție fiscală au stabilit în mod nelegal prețurile produselor și cota de adaos în cuantum de 198% reîncadrând incorect operațiunile economice desfășurate de societate în anii 2013 și 2014. Așadar, în mod temeinic și legal a constatat că impozitul pe profit suplimentar în sumă de 340.769 RON a fost nelegal stabilit de către organele fiscale. Totodată, constatându-se că sumele calculate ca debit principal cu titlu de impozit pe profit nu sunt datorate de către reclamantă, în mod corect s-a reținut că nu datorează nici accesoriile aferente. Înalta Curte apreciază că, în mod corect s-a constatat că baza impozabilă suplimentară pentru calculul TVA a fost nelegal stabilită de către organele fiscale și implicit taxa pe valoarea adăugată de plată în sumă de 808.861 RON, aferentă unei baze impozabile în sumă de 3.561.632 RON nu este datorată de către reclamantă. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.