ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3712/2022

Ședința publică din data de 22 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele;

Prin cererea înregistrată la data de 7 noiembrie 2017, pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017 reclamanta S.C. A. S.A. Suceava, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București (DGAMC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (DGRFP), a solicitat: (1) anularea Deciziei nr. 5341/27.04.2017 privind soluționarea Contestației la Decizia de Impunere a A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Iași; (2) anularea parțială a Deciziei de Impunere nr. x din 23.11.2016, înregistrată la A. S.A. sub nr. x din 15.12.2016, în sensul anulării obligațiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 139.801 RON reprezentând: 93.653 RON TVA, 32.170 RON dobânzi/majorări de întârziere și 13.978 RON penalități de întârziere; (3) anularea parțială a Raportului de Inspecție Fiscală x/23.11.2016 în ce privește obligațiile fiscale suplimentare menționate la pct. 1; (4) Obligarea pârâtei la restituirea sumei de 139.801 RON achitată de A. S.A. Suceava prin: O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 95.216 RON reprezentând TVA conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 93.653 RON TVA colectat/ajustat suplimentar pentru pierderi de apă nedeductibile fiscal și 1.563 RON TVA suplimentar aferentă facturilor de achiziții de la agenți economici neînregistrați în scop de TVA; O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 33.156 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 32.170 RON aferente pierderilor de apă nedeductibile fiscal și 986 RON aferente facturilor de achiziții de la agenți economici neînregistrați în scop de TVA; O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 14.214 RON reprezentând penalități de întârziere conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 13.978 RON aferente pierderilor de apă nedeductibile fiscal și 236 RON aferente facturilor de achiziții de la agenți economici neînregistrați în scop de TVA, precum și dobânda fiscală datorată de la data rămânerii definitive a sentinței de restituire, calculată în conformitate cu dispozițiile art. 182 alin. (2) și (4) coroborate cu art. 174 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru și onorariu avocat.

Prin sentința nr. 36 din data de 27.02.2018 Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București cu privire la capetele de cerere vizând anularea deciziei nr. 5341/27.04.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, respectiv cel vizând obligarea la restituirea sumei de 139.801 RON; a admis în parte acțiunea reclamanta S.C. A. S.A. Suceava și a anulat decizia nr. 5341/27.04.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și decizia de impunere nr. x/23.11.2016, precum și raportul de inspecție fiscală nr. x/23.11.2016 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 139.801 RON.

A respins ca inadmisibilă cererea de obligare a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași la restituirea sumei de 139.801 RON și a obligat pârâtele în solidar la plata sumei de 2.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva sentinței nr. 36 din data de 27 februarie 2018 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal au formulat cereri de recurs pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava.

Prin decizia nr. 1221 din data de 1.03.2021 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva sentinței nr. 36 din 27 februarie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal și a casat sentința recurată, trimițând cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Suceava la data de 8.06.2021 sub nr. x/2017*.

În rejudecare, prin sentința nr. 65 din data de 21 septembrie 2021, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. Suceava, în contradictoriul cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, ca nefondată.

Împotriva sentinței nr. 65 din data de 21 septembrie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.A. Suceava.

În dezvoltarea motivelor de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat că interpretarea dată de instanță dispozițiilor Ordinului MAI 140/2003 în raport de SR 1343-1/1995/2006 este una eronată, ce încalcă în mod flagrant atât normele de interpretare legislativă dar și normele de tehnică legislativă ce stabilesc prioritatea actelor normative în funcție de rangul și emitentul acestora.

Desigur că motivarea instanței în stabilirea incidenței în cauză a dispozițiilor SR 1343-l/1995/2006 în detrimentul Ordinului 140/2003 este una destul de amplă, însă din punctul de vedere al recurentei-reclamante se impune a analiza doar aspectele ce vizează în mod direct interpretarea dispozițiilor legale incidente în cauză.

Astfel, la pagina 17 din sentință, instanța de fond reține următoarele:

"Așadar o primă concluzie pe care o reține instanța este aceea că respectarea Standardului în cauză nu este o chestiune în opoziție și contradictorie Ordinului MAP, ci este o chestiune de chiar conținut a acestui Ordin impusă chiar de Ordin, standardul vizat fiind de natură al detalia și preciza, iar nu de a exclude ordinul, așa cum pretinde reclamanta. Este de astfel observabil acest lucru prin însăși notarea cu atenție a conținutului textelor relevante privind cotele: în vreme ce cel din ordin prevede un cuantum maxim de 35%, standardul precizează condițiile concret de stabilire a acestui procent depănă la 35% după criterii obiective care nu se vădesc de loc a fi unele incorecte ci, dimpotrivă, se vădesc a fi juste și echitabile - atari criterii își propun a ține cont de vechimea rețelelor, în condițiile în care este de domeniul evidenței că o rețea nouă și una veche au premise diferite de a genera pierderi. În acest sens pledează de altfel, însăși interpretarea gramaticală și teleologică a textului din ordin: se prevede un procent nu de 35% ci de maxim 35% ori reclamanta propune în esență, în interpretarea sa a se aplica întotdeauna un procent de 35% aceasta deși textul legal prevede un procent de până la acest cuantum nu în cuantum fix și deși criteriile de diferențiere ce ar urma a fi folosite în funcție de vechime sunt unele obiective și impuse chiar de ordin prin asumarea expresă a obligației de respectare a standardelor. Oricum indiferent de constatările de mai sus așa cum s-a arătat anterior, aplicare Standardului SR este impusă chiar de Ordin.

Nu este pertinentă o eventuală reținere că aplicabilitatea Standardului ar fi una facultativă prin aceea că în conținutul acestuia s-ar menționa aplicabilitatea voluntară a lui atâta timp cât ordinul a înțeles să impună obligația de respectare a standardelor, nu se mai poate vorbi de o aplicare voluntară a acestora, ci acestea fac parte din conținutul imperativ al ordinului întocmai ca și celelalte dispoziții.

Reclamanta propune prin aceasta interpretare (că standardul este facultativ deși respectarea dispozițiilor lui este impusă de ordin) a se aprecia diferit dispozițiile aceluiași Ordin- respectiv cele favorabile apreciindu-le imperative, în vreme ce cele mai puțin favorabile solicita nu se aplica, diferență în interpretare ce nu poate fi primită."

Din punctul de vedere al recurentei-reclamante, raționamentul instanței, anterior prezentat este unul greșit, întrucât instanța pornește de la o premisă eronată în ce privește raportul dintre Ordinul 140/2003 și SR 1343-1/1995/2006.

Sub un prim aspect se subliniază faptul că instanța nu a analizat cu atenție textul ordinului prin care se face referire la standardul tehnic, făcând confuzie între anumite paragrafe din textul actului normativ.

Astfel, punctul 26 din Anexa 4 a Regulamentului aprobat prin Ordinul 140/2003 prevede următoarele:

"26. În același sens, alte documente de referință sunt următoarele standarde:

26.1. SR 1343-1: 1995 Alimentări cu apă. Determinarea cantităților de apă potabilă pentru localități".

Instanța citează pct. 26 și 26.1 însă redă conținutul punctului 26.11 din

Anexa 4 la Regulament care prevede următoarele:

"26.11. Înțelegem că în activitatea noastră trebuie să respectăm și următoarele standarde elaborate de ASRO - Comitetul tehnic 186 pentru alimentări cu apă și canalizări, privind canalizarea:"

Așadar, din această confuzie a instanței se naște și raționamentul greșit că Standardul SR1343-1/1995/2006 este unul obligatoriu prin efectul Ordinului 140/2003. În realitate însă, textul este foarte clar: Standardul este un document de referința și nu unul care trebuie respectat, așa cum sunt cele de la punctul 26.11 din Anexă.

Pe de altă parte, recurenta-reclamantă subliniază faptul că scopul și obiectivul Standardului SR 1343-1/1995/2006 nu este acela de a stabili nivelul pierderilor tehnologice de apă din rețea, ci este de a stabili necesarul de apă al unei localități, în vederea proiectării sistemului de alimentare cu apă sau a unor părți componente a acestuia, iar pierderile de apă despre care se face vorbire reprezintă un necesar de apă și nu o realitate economică de care să se țină seama în analiza situației economice și în stabilirea obligațiilor fiscale ale contribuabilului.

Astfel, art. 1 din Standardul SR-1343-1/1995/2006 prevede următoarele:

"Prezentul Standard elaborează principiile pe baza cărora să se poată determina cantitățile de avă care trebuie asigurate de sistemul de alimentare cu apă potabilă a unei localități, precum și debitele de dimensionare a sistemului de alimentare cu apă în regim de funcționare continuă".

Din contră, Ordinul 140/2003 aprobă Regulamentul privind acordarea licențelor și a autorizațiilor în sectorul serviciilor publice de gospodărie comunală, condițiile de suspendare, de retragere sau de modificare a acestora ceea ce presupune că în acest act normativ se stabilesc condițiile de prestare a serviciului de alimentare cu apă și inclusiv a criteriilor de performanță, printre care și indicatorul ce reprezintă procentul maxim al pierderilor de apă admisibil.

Prin urmare, apreciază că SR1343-1/1995/2006 se exclude de la aplicare, atât pentru faptul că Ordinul 140/2003 îl consideră doar document de referință, cu aplicabilitate la stabilirea necesarului de apă în localități, în raport cu alte Standarde tehnice pentru care se face mențiunea că "se respectă", dar și pentru faptul că dispozițiile punctelor 4.2.2 și 5.4.2 din Anexa 4 la Regulamentul aprobat prin Ordinul 140/2003 vorbesc în mod expres despre valoarea minimă sub care nu se poate factura apa cumpărată și supusă tratării, acest aspect fiind de natură să reglementeze și din punct de vedere fiscal problema procentului maxim al pierderilor de apă, cu implicații fiscale în ce privește valoarea cheltuielilor nedeductibile cu efect asupra impozitului pe profit și a TVA.

Dat fiind aceste argumente, apreciază că instanța de judecată a pronunțat o soluție cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor pct. 4, pct. 5 și pct. 26 din Anexa nr. 4 Ia Regulamentul privind acordarea licențelor și autorizațiilor în sectorul serviciilor publice de gospodărie comunală aprobat prin Ordinul MAI 140/2003 și a dispozițiilor Standardului Tehnic SR 1343-1:1995/2006, ceea ce atrage incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pe de altă parte, recurenta-reclamantă solicită să se observe faptul că soluția pronunțată de instanța de fond vine în coliziune cu constatările Camerei de Conturi Suceava dar și ale Sentinței 471/23.02.2017 a Tribunalului Suceava și deciziei nr. 2059/26.09.2017 a Curții de Apel Suceava pronunțate în dosarul x/2015 care în mod definitiv au stabilit că procentul maxim al pierderilor de apă pentru perioada 2010-2015 (perioadă ce face obiectul și prezentului dosar) se stabilește conform Ordinului nr. 140/2003.

Deși pusă în fața evidenței acestui fapt, instanța de fond, respinge argumentele societății reclamante, motivând că în dosarul anterior menționat nu s-a pus în discuție prioritatea aplicării SR 1343-1/1995/2006 în raport de Ordinul 140/2003 și că soluția nu ar avea nici o relevanță în prezenta speță.

Argumentul este total eronat. Atâta vreme cât o instanța de judecată în mod definitiv stabilește că asupra unei situații de fapt este aplicabil un anumit text de lege, se exclude ipoteza că în același timp, situației de fapt i-ar fi fost aplicabile alte temeiuri de drept care le exclud pe cele aplicate de instanță. Din punct de vedere al normelor de tehnică legislativă, nu poate exista posibilitatea ca o situație de fapt să fie reglementată în mod diferit de două sau mai mult norme de drept. Astfel, odată constatată la situația de fapt aplicabilitatea Ordinului 140/2003, se presupune că nici un alt act normativ nu mai poate fi aplicabil în cauză, întrucât ar exista o suprapunere de reglementare. Mai mult decât atât, repunerea în discuție a altui temei de drept decât cel stabilit asupra unei situații de fapt în mod definitiv, afectează autoritatea de lucru judecat și încalcă principul securității juridice.

Dat fiind aceste aspecte, apreciază că se impune admiterea recursului, casarea sentinței recurate cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată.

Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 10 ianuarie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 22 iunie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente:

Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 5341/27.04.2017 privind soluționarea Contestației la Decizia de Impunere a A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Iași; anularea parțială a Deciziei de Impunere nr. x din 23.11.2016, în sensul anulării obligațiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 139.801 RON reprezentând: 93.653 RON TVA, 32.170 RON dobânzi/majorări de întârziere și 13.978 RON penalități de întârziere; anularea parțială a Raportului de Inspecție Fiscală x/23.11.2016 în ce privește obligațiile fiscale suplimentare menționate la pct. 1; Obligarea pârâtei la restituirea sumei de 139.801 RON achitată de A. S.A. Suceava prin: O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 95.216 RON reprezentând TVA conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 93.653 RON TVA colectat/ajustat suplimentar pentru pierderi de apă nedeductibile fiscal și 1.563 RON TVA suplimentar aferentă facturilor de achiziții de la agenți economici neînregistrați în scop de TVA; O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 33.156 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 32.170 RON aferente pierderilor de apă nedeductibile fiscal și 986 RON aferente facturilor de achiziții de la agenți economici neînregistrați în scop de TVA; O.P. nr. x/18.01.2017 suma de 14.214 RON reprezentând penalități de întârziere conform deciziei F-MC 590 din 23.11.2016, din care 13.978 RON aferente pierderilor de apă nedeductibile fiscal și 236 RON aferente facturilor de achiziții de la agenți economici neînregistrați în scop de TVA, precum și dobânda fiscală datorată de la data rămânerii definitive a sentinței de restituire, calculată în conformitate cu dispozițiile art. 182 alin. (2) și (4) coroborate cu art. 174 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

Prima instanță a respins, ca nefondată, cererea dedusă judecății, reținând în esență că, neexistând un nivel al pierderilor aprobat conform legii care să acopere deducerea tuturor pierderilor de apă astfel cum au fost raportate de reclamantă, se pune problema, în lumina textelor legale, dacă există pierderi care, depășind nivelul prevăzut de lege, nu pot fi deduse. Pe cale de consecință, în prezenta cauză este astfel în dispută modalitatea de calcul a acestor pierderi, în accepțiunea reclamantei procentul de pierderi fiind dat de Ordinul MAP nr. 140/2003 prin care s-a aprobat Regulamentul privind acordarea licențelor și autorizațiilor în sectorul serviciilor publice de gospodărie comunală, iar în accepțiunea organului fiscal fiind de aplicat Standardul SR 1343-1/1995 modificat și completat în 2006.

Potrivit pct. 4 din Anexa nr. 4 la Ordinul nr. 140/2003 pentru aprobarea Regulamentului privind acordarea licențelor și a autorizațiilor în sectorul serviciilor publice de gospodărire comunală, condițiile de suspendare, de retragere sau de modificare a acestora intitulat "Indicatorii de performanță pentru activitatea de transport a apei: pierderile de apă vor fi de: maxim 35% din apa cumpărată și supusă tratării pentru a îndeplini cerințele de apă potabilă, respectiv se va factura cel puțin 65 % din aceasta, pentru obiectivele care urmează a intra în funcțiune după data eliberării licenței și/sau autorizației; maxim 45 % din apa cumpărată și supusă tratării pentru a îndeplini cerințele de apă potabilă, respectiv se va factura cel puțin 55 % din aceasta, pentru obiectivele care sunt în funcțiune la data eliberării licenței și/sau autorizației", iar potrivit pct. 5 din Anexa nr. 4 la Ordinul nr. 140/2003 intitulat "Indicatorii de performanță pentru activitatea de distribuție a apei: pierderile de apă vor fi de: maxim 35% din apa cumpărată și supusă tratării pentru a îndeplini cerințele de apă potabilă, respectiv se va factura cel puțin 65 % din aceasta, pentru obiectivele care urmează a intra în funcțiune după data eliberării licenței și/sau autorizației; maxim 45% din apa cumpărată și supusă tratării pentru a îndeplini cerințele de apă potabilă, respectiv se va factura cel puțin 55 % din aceasta, pentru obiectivele care sunt în funcțiune la data eliberării licenței și/sau autorizației".

Potrivit pct. 4.4.1 din Standardul SR 1343-1/1995 modificat și completat în 2006 "Alimentări cu apă - Determinarea cantităților de apă potabilă pentru localitățile urbane și rurale astfel: La rețelele de distribuție noi sub 5 ani se apreciază că pierderile nu vor fi mai mari de 15 % din volumul de apă distribuită . . . . . . . . . .La rețelele de distribuție existente la care se efectuează retehnologizări și/sau extinderi, pierderile pot fi până la 35 %."

În acest context, prima instanță a reținut, în primul rând, că prevederile Ordinului MAP menționează o cotă maximă de 35 %, fără detalii sau diferențieri, în vreme ce Standardul SR 1343-1/1995 prevede un procentaj de la 15 % la maxim 35 %, varianțiile fiind date de vechimea rețelelor și starea lor de uzură.

Învestită cu soluționarea cererii de recurs de față, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Prin prima critică de recurs se învederează că cea mai importantă problemă care s-a impus a fi clarificată a fost stabilirea actului normativ incident în cauză care reglementează calculul procentului maxim de pierderi de apă, pierderi care să fie considerate cheltuieli deductibile și asupra cărora nu se colectează/ajustează suplimentar TVA, având în vedere că prin decizia de impunere nr. x/23.11.2016 s-a reținut că A. S.A. nu a înregistrat la cheltuieli nedeductibile fiscal cantitatea de apă ce depășește pierderile prevăzute în Regulamentul de serviciu public de alimentare cu apă, în Ordinul ANRSC nr. 88/2007 și a avut în vedere la stabilirea procentului maxim admisibil al pierderilor tehnice Standardul tehnic SR 1343-1/2006.

Sub acest aspect, recurenta-reclamantă invocă motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. în raport de care casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este corectă.

Înalta Curte constată că deși recurenta-reclamantă invocă faptul că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material de către prima instanță, în realitate, aceasta dorește schimbarea temeiului de drept care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x din 23.11.2016 și a Deciziei nr. 5341/27.04.2017 privind soluționarea Contestației la Decizia de Impunere a A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Iași prin intermediul cărora organele fiscale au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată, dobânzi/majorări de întârziere calculate prin raportare la dispozițiile Standardului SR 1343-1/1995 modificat și completat în anul 2006.

Or, în raport de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu se poate dispune casarea unei hotărâri pentru încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material săvârșită de organul administrativ cu ocazia emiterii unui act administrativ fiscal decât în situația în care norma de drept invocat nu este în vigoare la data emiterii acestuia.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că la data emiterii actelor administrativ-fiscale Standardul SR 1343-1/1995 era în vigoare și stabilea principiile pe baza cărora să se poartă determina cantitățile de apă care trebuie asigurate de sistemul de alimentare cu apă potabilă a unei localități urbane și rurale, precum și debitele de dimensionare a sistemului de alimentare cu apă în regim de funcționare continuă.

Astfel, în mod corect a reținut prima instanță că concluziile și constatările organului de inspecție fiscală sunt legale și temeinice, iar un calcul al pierderilor de apă ce pot fi considerate cheltuieli deductibile și nu presupun colectare/ajustare suplimentară de TVA, prin raportare la SR 1343-1/1995 modificat și completat în 2006, este conform.

Într-adevăr, recurneta-reclamantă gestionează sistemul public de alimentare cu apă, asigurând livrarea apei către consumatorul final, ca și produs finit ce parcurge un proces tehnologic complex, cuprinzând mai multe etape, pornind de la apa brută captată ce trece apoi prin etapele de tratare, transport, înmagazinare și distribuție, circuit ce presupune o anumită presiune și anumite pierderi în rețeaua de transport și distribuție, însă aceste pierderi sunt recunoscute de către autoritățile de reglementare în domeniu, respectiv ANRSC care permite includerea acestora, în anumite condiții, în tarif și suportarea lor de către utilizator.

Or, în cauza dedusă judecății, nu poate fi primită critica recurentei-reclamante conform căreia se impune aplicarea Ordinului nr. 140/2003, în detrimentul Standardului tehnic SR 1343-1/1995 modificat și completat în 2006 atât timp cât, prevederile Ordinului MAP prevăd o cotă maximă de 35 %, fără detalii sau diferențieri, în vreme ce Standardul SR 1343-1/1995 prevede un procentaj de la 15 % la maxim 35 %, varianțiile fiind date de vechimea rețelelor și starea lor de uzură, aspect în raport de care în mod corect a reținut prima instanță că respectarea Standardului nu este o chestiune în opoziție și nu este contradictorie Ordinului MAP, ci este o chestiune de conținut, impusă chiar de Ordin, Standardul vizat fiind de natură a-l detalia și preciza, iar nu de a exclude ordinul.

Concret, recurenta-reclamantă a înregistrat pierderi de apă de aproximativ 59,73 % și a inclus aceste pierderi integral în tarif, prin aceasta apreciind că justifică deducerea lor integrală, ca și cheltuieli aferente veniturilor, în vreme ce organul fiscal a apreciat că această deducere într-o asemenea măsură - integral, nu subzistă întrucât recurenta-reclamantă nu are aprobată în conformitate cu legea o atare cotă de pierderi care să fie introdusă în preț, iar deducerea nu poate opera potrivit textelor legale decât în cuantumul stabilit potrivit legii sau normelor de consum, astfel cum prevăd dispozițiile art. 128 alin. (6) din Codul fiscal (din 2013 - 2015) conform cărora "Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incideța prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Deducerea TVA pentru achizițiile de bunuri utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau după caz ale art. 147. Pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal".

Așa fiind, în mod corect a reținut instanța de fond că recurenta-reclamantă nu beneficiază de o stabilire în condiții legale a unui consum propriu pentru includerea unui procent de pierdere de apă integral și într-un asemenea cuantum în prețul tarifat consumatorului final, având în vedere că numai pierderile care depășesc normele de consum pot fi asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal.

Cu privire la critica recurentei-reclamante în sensul că soluția instanței de fond vine în coliziune cu constatările Camerei de Conturi Suceava, ale sentinței nr. 471 din data de 23.02.2017 a Tribunalului Suceava și deciziei nr. 2059/26.09.2017 pronunțată de Curtea de Apel Suceava în dosarul nr. x/2015 care au stabilit procentul maxim al pierderilor de apă pentru perioada 2009-2013 conform Ordinului 140/2003, Înalta Curte constată pe de o parte, că sub acest aspect recurenta-reclamantă nu arată în mod concret raționamentul pentru care instanța de control judiciar ar trebui să înlăture concluziile primei instanțe conform cărora litigiul respectiv a avut de tranșat o altă chestiune de drept respectiv nu cota de 35% aplicabilă potrivit Standardului, ci calculul tehnic efectiv aplicat de organul fiscal relativ la coeficientul KP privitor la facturile emise, iar pe de altă parte constată că în sentința nr. 471 din data de 23.02.2017 a Tribunalului Suceava se menționează în mod expres că "procentul de pierderi de 64% nu a fost aprobat în conformitate cu dispozițiile Ordinului nr. 65/2007 și depășește nivelul reglementat prin Ordinul nr. 140/2003" și concluzionează că "tariful real practicat pentru apa potabilă a inclus și cota de pierderi, doar că această cotă nu este conformă nici din punct de vedere al aprobărilor necesare, nici din punct de vedere al cuantumului".

Totodată, Înalta Curte constată că această teorie a fost supusă analizei instanței de fond care, în mod corect a reținut că statuările din dosar nr. x/2015 referitoare la legea aplicabilă calculului de pierderi, nu pot fi reținute în prezenta cauză, având în vedere că acest aspect a fost tranșat definitiv și se impune prezentei judecăți prin decizia de casare intermediară nr. 1221 din 1.03.2021 pronunțată în prezenta cauză de ÎCCJ, iar în rejudecare instanța de fond urma să stabilească temeiul corect aplicabil în cauză, Ordinul MAP nr. 140/2003 sau SR 1343-1-2006, plecând de la inexistența vreunei hotărâri a autorității publice locale care să aprobe nivelul maxim al pierderilor.

În aceste condiții, Înalta Curte constată că nu a fost demonstrată nelegalitatea sentinței atacate, astfel că argumentele expuse de recurenta-reclamantă în calea de atac a recursului nu sunt apte să determine casarea hotărârii de fond, întrucât a fost dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor legale incidente în cauză.

În considerarea argumentelor expuse, nefiind identificate motive de casare prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 544/2004, va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. Suceava împotriva sentinței nr. 65 din 21 septembrie 2021 pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 iunie 2022.