Decizia nr. 3451/2020 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 13 decembrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A. Slobozia Sucevei a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava: -anularea actelor administrative fiscale reprezentate de Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 și de Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.03.2016, ambele emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în ceea ce privește suma totală de 1.651.357 RON, reprezentând: impozit pe profit în sumă de 381.107 RON, dobânzi/majorări întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 195.130 RON, penalități de întârziere aferente impozit pe profit 70.301 RON, TVA în sumă de 638.048 RON, dobânzi/majorări întârziere aferente TVA în sumă de 215.616 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 151.155 RON. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor, în temeiul art. 168 alin. (2) din Legea nr. 207/1015, la restituirea sumei de 1.317.933 RON și obligarea acesteia, în temeiul art. 182 din Legea nr. 207/2015, la plata dobânzilor aferente sumelor încasate nelegal. - în subsidiar, a solicitat obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași să procedeze la soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.03.2016 și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/25.03.2016, înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava sub nr. x/09.05.2016. - în temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. La data de 03 martie 2017, reclamanta a formulat, în temeiul art. 204 alin. (1) C. proc. civ., cerere de modificare a cererii de chemare în judecată, prin care a solicitat ca prin hotărârea ce va fi pronunțată în prezenta cauză, să se dispună: -în principal, constatarea încetării procedurii de soluționare a contestației în temeiul art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală, anularea în totalitate a actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.03.2016, în ceea ce privește suma totală de 1.651.357 RON, din care: impozit pe profit în sumă de 381.107 RON, dobânzi/majorări întârziere aferente impozit pe profit în sumă de 195.130 RON; penalități de întârziere aferente impozit pe profit 70.301 RON; TVA în sumă de 638.048 RON; dobânzi/majorări întârziere aferente TVA în sumă de 215.616 RON; penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 151.155 RON și obligarea pârâtelor, în temeiul dispozițiilor art. 168 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, la restituirea sumei de 1.317.983 RON, precum și, obligarea acestora, în temeiul art. 182 din Legea nr. 207/2015, la plata dobânzilor aferente sumelor încasate nelegal. În temeiul art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală, a solicitat soluționarea pe fond a cererii, cu consecința anulării în totalitate a actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia nr. 5059/25.01.2017 de soluționare a contestației, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași; Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.03.2016 și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 1.317.983 RON, precum și, obligarea acestora la plata dobânzilor aferente sumelor încasate nelegal. - în subsidiar, a solicitat obligarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași să procedeze la soluționarea contestației formulate în cadrul procedurii prealabile administrative împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/25.03.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.03.2016. - de asemenea, în temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 137 pronunțată la 02 octombrie 2017 Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea modificată, formulată de reclamanta A. S.A. Slobozia Sucevei, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava. A anulat, în parte, decizia de soluționare a contestației nr. 5059 din 25.01.2017 emisă de DGRFP Iași în ceea ce privește art. 1 pentru suma de 40 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 7.963 RON, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și suma de 1.154 RON, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente TVA. A anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 25.03.2016 emisă de AJFP Suceava și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 25.03.2016 emis de AJFP Suceava în ceea ce privește suma de 40 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 7.963 RON, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și suma de 1.154 RON, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente TVA. A obligat pârâtele la restituirea către reclamantă a sumei de 40 RON, reprezentând impozit pe profit achitat la data de 30.03.2016, și a sumei de 1766 RON, reprezentând contravaloarea accesoriilor achitate 14.04.2016, precum și la plata dobânzilor aferente acestor sume, calculate potrivit dispozițiilor art. 182 Codul de procedură fiscală. A respins capătul de cerere având ca obiect "acțiune în constatare", ca inadmisibil. A respins capătul de cerere având ca obiect "obligare la soluționarea contestației", ca nefondat. A obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 4.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect constatarea încetării de drept a procedurii de soluționare a contestației față de prevederile art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală, că acesta este inadmisibil întrucât, potrivit art. 35 C. proc. civ. reclamanta nu are deschisă calea unei acțiuni în constatare atunci când poate cere realizarea dreptului pe orice cale prevăzută de lege. Or, în prezenta cauză reclamanta are deschisă calea acțiunii în anularea deciziei emise în soluționarea contestației administrative, pe care a și înțeles să o formuleze în subsidiar. S-a mai arătat că, dispoziția prev. de art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală, nu cuprinde sancțiunea expresă a nulității, motiv pentru care suntem în prezența unei nulități virtuale, care afectează valabilitatea actului contestat numai în măsura în care reclamanta face dovada unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea deciziei de soluționare a contestației. Or, o astfel de vătămare nu a fost dovedită de către reclamantă. Având în vedere că intimata a emis decizia de soluționare a contestației și nu este fondat motivul de nulitate întemeiat pe depășirea momentului până la care a apreciat reclamanta că era posibilă soluționarea contestației administrative, Curtea a respins și capătul de cerere având ca obiect "obligare la soluționarea contestației", ca nefondat. A mai arătat prima instanță că AJFP Suceava, în urma verificărilor efectuate la societatea reclamantă a formulat o plângere penală împotriva administratorului B. pentru săvârșirea infracțiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Lg nr. 241/2005, plângerea înregistrată la data de 28.03.2016 sub nr. x/2016 la DIICOT . Întrucât infracțiunea pentru care s-a realizat sesizarea privește mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, iar constatarea acesteia ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției, Curtea a reținut că sunt întrunite condițiile prev. de art. 277 alin. (1) lit. "a" Codul de procedură fiscală pentru a se dispune suspendarea procedurii de soluționare a contestației. Invocarea de către reclamantă a împrejurării că verificările au fost efectuate în baza unui dosar mai vechi, respectiv ds. penal 45/D/2012 a DIICOT, în care nu s-ar fi efectuat acte de urmărire penală, nu prezintă relevanță din moment ce suspendarea soluționării contestației a avut la bază sesizarea realizată în anul 2016. De asemenea, argumentul că nu au fost efectuate acte de urmărire penală importante în ceea ce privește plângerea formulată, chiar dacă ar fi reală, nu justifică anularea măsurii suspendării din moment ce intervalul de timp scurs de la data formulării plângerii și până la suspendarea procedurii administrative este unul relativ scurt. În același timp, Curtea a reținut că soluția adoptată prin Decizia nr. 5059 din 25.01.2017 de către DGRFP Iași este conformă și principiului "non bis in idem", consacrat de art. 4 al Protocolului nr. 7 la Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, precum și principiului securității raporturilor juridice, consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene. Examinând susținerile reclamantei, prin raportare la jurisprudența CJUE invocată, Curtea a reținut că acestea sunt în parte întemeiate și în urma analizării probatoriului administrat a admis, în parte, acțiunea și a anulat, în parte, decizia de soluționare a contestației nr. 5059 din 25.01.2017 emisă de DGRFP Iași în ceea ce privește art. 1 pentru suma de 40 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 7.963 RON, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și suma de 1.154 RON, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente TVA și să anuleze, în parte, Decizia de impunere nr. x din 25.03.2016 emisă de AJFP Suceava și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 25.03.2016 emis de AJFP Suceava în ceea ce privește suma de 40 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 7.963 RON, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și suma de 1.154 RON, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente TVA. În ceea ce privește cererea reclamantei de restituire a sumelor achitate, Curtea a constatat că și aceasta este parțial întemeiată față de soluția de admitere în parte a acțiunii și față de împrejurarea că reclamanta a beneficiat de o scutire de la plata penalităților de întârziere de 100%, și de o reducere a dobânzilor de întârziere de 54,2%.

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței civile nr. 137 pronunțată la 02 octombrie 2017 de către Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. S.A. cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava. 1. Prin recursul formulat, reclamanta A. S.A. a solicitat admiterea recursului și, în principal, casarea sentinței recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea cu reținere a cauzei și, în rejudecare, respingerea excepției inadmisibilității și admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată și modificată, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: - hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea prevederilor art. 35 C. proc. civ.: instanța a aplicat greșit aceste prevederi, apreciind că s-ar fi formulat o cerere în constatare, când în realitate cererea formulată avea caracterul unei acțiuni în realizare - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 noul C. proc. civ. - hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea prevederilor art. 281 alin. (6) și art. 49. alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală instanța a aplicat greșit aceste prevederi, reținând în mod eronat că trebuia să se facă dovada existenței unei vătămări - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 noul C. proc. civ. - hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea prevederilor art. 134 1 alin. (8) din Legea nr. 571/2003: instanța a aplicat greșit aceste prevederi, reținând în mod eronat că incidența acestora în ceea ce privește livrările de beton - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. - hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea normelor privind dreptul de deducere TVA: instanța a aplicat greșit aceste prevederi, reținând în mod eronat că societatea trebuia să cunoască faptul că C. S.R.L. era declarată inactivă -motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. - hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală instanța a aplicat greșit aceste prevederi, reținând în mod eronat că se impunea suspendarea soluționării procedurii administrative - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. 2. Prin recursul formulat, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca nefondată, indicând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele: - în mod greșit a reținut prima instanță faptul că lista contribuabililor declarați inactivi, în ceea ce privește contribuabilul S.C. D. S.R.L. a fost publicată pe site-ul ANAF la o dată ulterioară emiterii facturii nr. x/25.08.2010 și înregistrate în evidența contabilă a S.C. A. S.A.. În fapt, S.C. D. S.R.L. a fost declarată inactivă la data de 29.05.2009 și a fost publicată pe site-ul ANAF prin Ordinul nr. 1167/29.05.2009. De asemenea, S.C. D. S.R.L. a fost declarat inactiv și prin Ordinul nr. 2130/02.07.2010, fiind publicat pe site-ul ANAF la data de 20.07.2010. - în mod eronat, prima instanță a luat în considerare faptul că majorările și penalitățile de întârziere aferente facturilor fiscale nr. x/03.10.2014, y/23.12.2014, z/20.11.2014, w/09.12.2014 au fost calculate fără respectarea dispozițiilor legale. Instanța s-a raportat la data acceptării situațiilor de lucrări, ca fiind momentul de la care agentul economic are obligația de a emite factura. -în ceea ce privește suma reprezentând cheltuielile de judecată, se critică sentința recurată sub aspectul onorariului de avocat, arătându-se că, așa cum a statuat și C.E.D.O. în bogata sa jurisprudență, se poate afirma că și în dreptul intern partea care a câștigat procesul nu va putea obține rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil. Așadar, se poate spune că în cheltuielile de judecată se cuprind acele sume de bani care în mod real, necesar și rezonabil au fost plătite de partea care a câștigat procesul în timpul și în legătură cu acel litigiu.

Apărările formulate în cauză Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului formulat de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, ca nefondat.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă A. S.A. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei de soluționare a contestației nr. 5059/25.01.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, a Deciziei de impunere nr. x/25.03.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.03.2016 și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 1.317.983 RON, solicitând instanței ca prin sentința ce va pronunța să dispună anularea acestor acte administrative, precum și obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumelor încasate nelegal. Prima instanță a admis, în parte, contestația formulată, a anulat, în parte, decizia de soluționare a contestației nr. 5059 din 25.01.2017 emisă de DGRFP Iași, Decizia de impunere nr. x din 25.03.2016 emisă de AJFP Suceava și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 25.03.2016 emis de AJFP Suceava, în ceea ce privește art. 1 pentru suma de 40 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 7.963 RON, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit și suma de 1.154 RON, reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente TVA. Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanta A. S.A. cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava. 1. Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. S.A. se constată că au fost invocate motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de recurs include toate neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, cu excepția celor menționate la punctele 1-4, precum și nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs. În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralității, al publicității ședințelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părții pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) și art. 338 C. proc. civ. încălcarea dreptului de apărare dacă instanța a admis apelul și s-a pronunțat și asupra fondului, fără ca părțile să fi pus concluzii și asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialității și al nemijlocirii prin pronunțarea soluției în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului și nu au fost puse în dezbaterea părților; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greșită a unor texte de lege. Or, în cauza de față, recurenta nu formulează critici privind încălcarea, de către prima instanță, a unor reguli de procedură a căror nerespectare să atragă sancțiunea nulității. Recurenta reclamantă susține că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 35 din C. proc. civ., apreciind că s-ar fi formulat o cerere în constatare când în realitate cererea formulată avea caracterul unei acțiuni în realizare - art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 noul C. proc. civ. Potrivit dispozițiilor art. 35 din C. proc. civ.: "Cel care are interes poate să ceară constatarea existenței sau inexistenței unui drept. Cererea nu poate fi primită dacă partea poate cere realizarea dreptului pe orice altă cale prevăzută de lege." Se constată că primul capăt de cerere al acțiunii reclamantei, astfel cum a fost modificată la data de 03 martie 2017, viza "constatarea încetării procedurii de soluționare a contestației în temeiul art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală". Fiind investită cu o astfel de cerere, prima instanță trebuia să se pronunțe asupra ei, întrucât potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (2) din C. proc. civ., obiectul și limitele procesului sunt stabilite prin cererile și apărările părților. Mai mult decât atât, în mod corect instanța de fond a reținut că reclamanta nu are deschisă calea unei acțiuni în constatare atunci când poate cere realizarea dreptului pe orice cale prevăzută de lege. Or, recurenta reclamantă a ales să formuleze în mod distinct un astfel de capăt de cerere și nu să-l utilizeze eventual ca un argument în solicitarea de a fi anulate și analizate pe fond, actele administrativ fiscale atacate, respectiv decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală. Pe de altă parte, se constată că prima instanță a analizat Decizia nr. 5059/25.01.2017 atât cu privire la soluția pronunțată de fondul contestației la pct. 1 cât și cu privire la soluția de suspendare a soluționării contestației de la pct. 2. O altă critică a recurentei vizează încălcarea prevederilor art. 281 alin. (6) și art. 49. alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, susținându-se că instanța a aplicat greșit aceste prevederi când a reținut în mod eronat că trebuia să se facă dovada existenței unei vătămări - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 noul C. proc. civ. Potrivit dispozițiilor art. 49. alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală: "Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situații: a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competența(...)", iar conform art. 281 alin. (6) din același act normativ: "Procedura de soluționare a contestației încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor." În cauză, Decizia de soluționare a contestației nr. 5059/25.01.2017 a fost emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, instituție care era competentă să o judece întrucât actele administrative atacate, respectiv Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.03.2016 au fost emise de Agenția Județeană a Finanțelor Publice Suceava. Cum dispozițiile art. 281 alin. (6) din Codul de procedură fiscală nu conțin o sancțiune pentru emiterea deciziei cu depășirea termenului de 6 luni și nici nu se face o trimitere expresă la dispozițiile art. 49, invocat de recurentă, în mod corect a reținut prima instanță că suntem în prezența unei nulități virtuale, care afectează valabilitatea actului contestat numai în măsura în care se face dovada unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea deciziei de soluționare a contestației. Cel de al doilea motiv de casare invocat de recurenta reclamantă este prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. și se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deși aparent am fi în prezența unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii. Este însă important de reținut că judecătorul este obligat să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părților care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluția este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument. Analizând hotărârea pronunțată de prima instanță, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost amplu motivată și nu există o contradicție între considerente sau între considerente și dispozitiv, prima instanță motivând în sensul admiterii acțiunii, considerentele reținute în fundamentarea soluției pronunțate fiind dezvoltate, clar explicate, nelăsând loc de confuzii cu privire la silogismul logico-juridic reținut. Mai mult decât atât, prin recursul formulat, deși se invocă acest motiv de casare, nu se aduc critici concrete care să poată fi subsumate acestui motiv de recurs, situație în care această susținere apare ca nefondată. Ultimul motiv de recurs invocat de recurenta reclamantă este prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Prima critică a recurentei, subsumată acestui motiv de casare, se referă la regularizarea veniturilor și calcularea accesoriilor privind facturile nr. x/08.04.2013 și nr. y/08.04.2013, instanța de fond apreciind că A. S.A. datorează majorări și penalități de întârziere. Susținerea este nefondată dat fiind faptul că indiferent de înțelegerea contractuală dintre A. S.A. și societatea E. S.R.L. și de modul concret în care au acceptat să se desfășoare aceste relații comerciale, în raportul cu autoritatea beneficiară a lucrărilor executate, ambele societăți aveau obligația de a emite facturile fiscale cu respectarea termenului prevăzut de lege. A mai susținut recurenta faptul că instanța a aplicat greșit prevederile art. 134 1 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, reținând în mod eronat incidența acestora. Potrivit dispozițiilor art. 134 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrativ fiscale contestate: "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol. (2) Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignație, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienților săi. (3) Pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformității, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar. (4) Pentru stocurile la dispoziția clientului, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data la care clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării, în principal pentru activitatea de producție (5) Prin norme sunt definite contractele de consignație, stocurile la dispoziția clientului, bunurile livrate în vederea testării sau a verificării conformității. (6) Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. Prin excepție, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului. (7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari. (8) În cazul livrărilor de bunuri și al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, altele decât cele prevăzute la alin. (7), cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie electrică și altele asemenea, se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăși un an." Din dispozițiile legale menționate mai sus, se poate lesne observa că faptul generator al taxei pe valoarea adăugată intervine la momente diferite în funcție de tipul de contract sau de modalitatea de livrare a bunurilor sau a serviciilor. Or, în condițiile în care recurenta-reclamantă nu a administrat alte probatorii cu privire la contractul încheiat cu societatea F. S.R.L., la modul de executare a acestuia și mai ales la modalitatea de livrare a betonului, Înalta Curte este în acord cu cele reținute de prima instanță. A mai susținut recurenta reclamantă că hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea normelor privind dreptul de deducere TVA, instanța reținând în mod eronat că societatea trebuia să cunoască faptul că C. S.R.L. era declarată inactivă. Se constată că societatea C. S.R.L. a fost declarată inactivă în perioada 01.07.2013-28.10.2013, iar facturile au fost emise la data de 24.09.2013 în această perioadă de inactivitate. De la data adoptării Ordinului nr. 3347/20.10.2011 s-a creat posibilitatea consultării site-ului ANAF, prilej cu care ar fi putut constata că societatea cu care era în relații comerciale era declarată inactivă. Practica CJUE invocată, respectiv decizia din 22 octombrie 2015 a Curții de Justiție a Uniunii Europene, G. sp. H., I., J. împotriva K. și cauza C-101/16, nu este incidentă acestei situații de vreme ce societatea putea consulta pe site-ul ANAF lista cuprinzând contribuabilii declarați inactivi. Este adevărat că în jurisprudența CJUE s-a reținut faptul că dreptul de deducere a TVA nu poate fi afectat dacă partea nu știa sau nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă. Însă, așa cum am arătat mai sus recurenta avea posibilitatea să verifice dacă cocontractantul său era declarat inactiv, fără a întreprinde ample cercetări. Ultima critică a recurentei reclamante vizează faptul că hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, instanța a reținut în mod eronat că se impunea suspendarea soluționării procedurii administrative. Potrivit dispozițiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală - Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă: (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;(...)" În jurisprudența Înaltei Curți, față de dispozițiile anterioare privind suspendarea, s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal). Cum dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 sunt aproape identice cu cele din art. 277 alin. (1) lit. a) ale Codului de procedură fiscală din 2015, considerentele reținute mai sus sunt incidente și în cauza de față. Din probele administrate, rezultă că, inițial, organele de urmărire penală din cadrul D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Suceava, prin adresa nr. x/2012, înregistrată la Direcția Regională a Finanțelor Publice Iași sub nr. x/10.12.2013 au solicitat organelor de inspecție fiscală efectuarea de verificări cu privire la tranzacțiile derulate de către societatea A. S.A. Ulterior, în urma controalelor efectuate, au fost emise actele administrativ fiscale contestate și a fost formulată, de către organele de inspecție fiscală, plângerea penală împotriva administratorului B. pentru săvârșirea infracțiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, înregistrată la DIICOT sub nr. x/28.03.2016 . Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni și constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În cauză, este îndeplinită prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluționează contestația administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei de suspendare la strânsa dependență care ar exista între soluția fiscală și cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranșată de organele de cercetare penală. În acest context, instanța de recurs reține că rezultatele controlului au fost înaintate pur și simplu, fără a indica "indiciile săvârșirii unei infracțiuni". Este adevărat că art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiții care să pună sub semnul întrebării buna credință a organului fiscal în relația cu contribuabilul. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (28.03.2016) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond. Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. 2. Cu privire la recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava se constată că au fost invocate motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Prima critică a recurentei se referă la faptul că în mod greșit a reținut prima instanță că lista contribuabililor declarați inactivi, în ceea ce privește contribuabilul S.C. D. S.R.L. a fost publicată pe site-ul ANAF la o dată ulterioară emiterii facturii nr. x/25.08.2010 și înregistrate în evidența contabilă a S.C. A. S.A.. În fapt, S.C. D. S.R.L. a fost declarată inactivă la data de 29.05.2009 și a fost publicată pe site-ul ANAF prin Ordinul nr. 1167/29.05.2009. De asemenea, S.C. D. S.R.L. a fost declarat inactiv și prin Ordinul nr. 2130/02.07.2010, fiind publicat pe site-ul ANAF la data de 20.07.2010. Susținerea este nefondată întrucât, chiar dacă existau ordinele menționate mai sus privind declararea societății D. S.R.L. ca inactivă, acestea erau mai greu accesibile pentru contribuabil, fiind afișate la sediul ANAF, situație ce a fost corectată ulterior prin adoptarea Ordinului nr. 3347/20.10.2011 care a creat posibilitatea consultării mult mai facile a informațiilor pe site-ului ANAF. În aceste condiții, în mod corect a reținut prima instanță că reclamanta ar fi putut să ia cunoștință de data intrării in vigoare a declarării ca inactive a S.C. D. S.R.L. doar prin efectuarea unor demersuri ce ar fi presupus depunerea unor eforturi suplimentare, ce nu cădeau în sarcina sa, contrar principiilor CJUE enunțate. Prin cea de a doua critică se arată că în mod eronat, prima instanță a luat în considerare faptul că majorările și penalitățile de întârziere aferente facturilor fiscale nr. x/03.10.2014, y/23.12.2014, z/20.11.2014, w/09.12.2014 au fost calculate fără respectarea dispozițiilor legale. Instanța s-a raportat la data acceptării situațiilor de lucrări, ca fiind momentul de la care agentul economic are obligația de a emite factura. Din probatoriul administrat, rezultă că în cazul acestor facturi fiscale organele de inspecție fiscală au considerat că data livrării bunurilor/prestării serviciilor aferente acestor facturi este data în care A. S.A. a depus oferta în vederea atribuirii contractelor de lucrări. Cu privire la această susținere, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o analiză amplă a probatoriului administrat reținând că la emiterea facturilor a fost respectat termenul legal față de momentul efectiv al livrării bunurilor/prestării serviciilor. În lipsa altor probatorii, critica apare ca nefondată. Ultima susținere privește suma reprezentând cheltuielile de judecată, se critică sentința recurată sub aspectul onorariului de avocat, arătându-se că, așa cum a statuat și C.E.D.O. în bogata sa jurisprudență, se poate afirma că și în dreptul intern partea care a câștigat procesul nu va putea obține rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil. Așadar, se poate spune că în cheltuielile de judecată se cuprind acele sume de bani care în mod real, necesar și rezonabil au fost plătite de partea care a câștigat procesul în timpul și în legătură cu acel litigiu. Sub acest aspect, prima instanță, în temeiul art. 453 alin. (1) și (2) din C. proc. civ., având în vedere că acțiunea reclamantei a fost admisă în parte, a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 4.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reduse față de soluția pronunțată. Chiar dacă nu se menționează expres în hotărâre, ceea ce s-a redus de către prima instanță este cuantumul onorariului avocatului. Prin Decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție a fost admis recursul în interesul legii, statuând că în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. Față de interpretarea dată dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., critica recurentei cu privire la aprecierea primei instanțe asupra cheltuielilor de judecată apare ca inadmisibilă.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței nr. 137 din 2 octombrie 2017 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, va casa în parte sentința recurată și rejudecând, va anula art. 2 din Decizia de soluționare a contestației nr. 5059 din 25 ianuarie 2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și va obliga pârâta la soluționarea contestației administrative. Se vor menține în rest dispozițiile sentinței recurate. De asemenea, se va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat. În temeiul art. 453 din C. proc. civ. va fi obligată recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava la plata sumei de 5.200 RON către recurenta-reclamantă A. S.A., reprezentând cheltuieli de judecată cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., republicat. PENTRU ACESTE MOTIVE,