ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2561/2019

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 28 octombrie 2016 pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoșani, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, a solicitat anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x din 09 februarie 2015, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din aceeași dată, pe care le consideră nelegale și nejustificate; anularea în totalitate a Deciziei nr. 114 din 21.04.2015 emisă de pârâtă prin care a fost suspendată soluționarea contestației formulate în temeiul art. 205 din Codul de procedură fiscală, precum și a art. 7 din Legea 554/2004 împotriva actelor administrativ-fiscale menționate. De asemenea, a cerut să se constate, urmare a anulării actelor administrativ-fiscale menționate, că în mod nelegal și netemeinic pârâta a constatat diferențele de impozit pe profit în sumă de 2.858.750 RON și cea de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 5.062.422 RON instituite nelegal ca obligații de plată, cu accesoriile aferente de natura dobânzilor și penalităților de întârziere, urmând înlăturarea obligării reclamantei la plata acestor, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. Motivându-și acțiunea, în ceea ce privește Decizia nr. 114 din 21.04.2015 emisă de pârâtă prin care a fost suspendată soluționarea contestației formulate în temeiul art. 205 din Codul de procedură fiscală, precum și a art. 7 din Legea nr. 554/2004 împotriva actelor administrativ-fiscale menționate, reclamanta a solicitat să se observe că suspendarea soluționării a fost decisă în mod nelegal.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 148 din data de 08.06.2016 Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator B., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscal - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani; a anulat decizia nr. 114/21.04.2015 și a obligat pârâta ANAF - A.G.S.C. la soluționarea contestației formulate de reclamantă. A respins, ca inadmisibilă, cererea de anulare a deciziei de impunere nr. x/9.02.2015.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 148 din data de 08.06.2016 Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâții ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Prin motivele de recurs invocate, ambele recurente-pârâte susțin că instanța de fond trebuia să constate că măsura de suspendare a soluționării contestației a fost luată în mod corect de organul de soluționare a contestației, cu respectarea dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât existau indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. De altfel, chiar instanța de fond a reținut că este adevărat că organele fiscale au sesizat DIICOT în vederea efectuării de cercetări sub aspectul săvârșirii unor fapte de natura penala al cărei element material coincide, sub aspect obiectiv, comportamentului fiscal pretins incorect al reclamantei. Astfel, prima instanță nu a putut constata, în realitate, că decizia de suspendare a contestației ar fi netemeinică și nelegală, astfel că motivele reținute de instanța de fond nu ar fi putut duce la anularea Deciziei nr. 114/21.04.2015 emisă de ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor. Mai mult, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu condiționează suspendarea soluționării contestației de vreun termen în care să se soluționeze sesizarea penală. De asemenea, recurentele-pârâte au arătat că în mod legal și temeinic Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala (ANAF) a decis în speță că nu se poate învesti cu soluționarea pe fond a cauzei, în condițiile în care constatările din Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.02.2015, care au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/09.02.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, fac obiectul Sesizării penale nr. 11570/18.02.2015 înaintată Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, pentru a se stabili existența sau inexistența elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de dispozițiile art. 4, art. 5, art. 8 alin. (1) și alin. (2) și art. 9 alin. (1) lit. a), lit. c) și lit. e) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. In perioada verificată, S.C A. S.R.L a înregistrat în contabilitate facturi fiscale ca urmare a achizițiilor de bunuri de la agenți economici cu un comportament fiscal specific firmelor de tip "fantomă", respectiv S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L.. Totodată, în urma controalelor încrucișate, s-a constatat că și furnizorii acestora fac parte dintr-un lanț de societăți fantomă, ce nu achita la bugetul de stat obligațiile de plată, tranzacțiile în sine nefiind realizate, fiind artificiale, create în mod aparent, în baza unor documente fara conținut economic. De asemenea, societatea a înregistrat în perioada verificată cheltuieli de transport: în baza a 8 facturi emise de S.C. A. S.R.L. în susținere, S.C A. S.R.L a prezentat un contract, din care s-a constatat că reprezentantul firmei prestatoare este chiar fiul reprezentantului firmei beneficiare. Din contract nu rezultă obiectul acestuia și nici obligațiile părților. Societatea nu a prezentat niciun document justificativ care să stea la baza serviciilor de transport facturate și din care să rezulte realitatea prestării transportului. S.C A. S.R.L a înregistrat în contabilitate intrarea în patrimoniu a 4 autovehicule, în baza a 4 facturi fiscale emise de S.C. G. S.R.L. și S.C. A. S.R.L., deși în realitate achiziția acestor bunuri s-a efectuat prin leasing financiar de la H. S.A. și I. S.A.. Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecție fiscala au stabilit că întocmirea facturilor fiscale s-a efectuat fără ca acestea să reprezinte tranzacții reale, astfel încât nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu amortizarea, înregistrate în contabilitate în perioada 2011 -2013. Drept urmare, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Botoșani au înaintat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție Sesizarea penală nr. 11570/18.02.2015, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de dispozițiile art. 4, art. 5, art. 8 alin. (1) și alin. (2) și art. 9 alin. (1) lit. a), lit. c) și lit. e) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Având în vedere faptul că prioritatea de soluționare o au organele de urmărire penală, care se vor pronunța asupra caracterului infracțional al faptelor, în conformitate cu dispozițiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală, în mod corect Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a decis că nu se poate investi cu soluționarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispozițiile art. 214 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora: "Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea..." Față de aceste motive, se arată că nu pot fi reținute argumentele instanței de fond în sensul că măsura luată de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor de suspendare a soluționării contestației administrative până la soluționarea laturii penale este o măsură excesivă, deoarece potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat" legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării. Deși dispozițiile art. 214 Codul de procedură fiscală lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunității luării măsurii de suspendare a soluționării contestației, justa înțelegere a prevederilor legale invocate, trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit, că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii. Se arată că speța de față se circumscrie jurisprudenței europene ilustrată prin cauza C-225/02 Halifax & alții.

Apărările formulate în cauză. Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care solicită respingerea recursurilor, ca nefondate.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 15 mai 2019.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenții-pârâți, a apărărilor intimatei-reclamante invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul jurisdicțional declanșat de intimata-reclamantă, are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 114/21.04.2015 prin care s-a dispus suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative până la pronunțarea unei soluții asupra plângerii penale care formează obiectul dosarului nr. x/2014 a DIICOT - ST București. Prima instanță a admis cererea intimatei-reclamante, a anulat decizia nr. 114/21.04.2015 și a obligat pârâta ANAF - A.G.S.C. la soluționarea contestației formulate de reclamantă reținând că, din moment ce urmărirea penală se efectuează încă in rem, deși de la data formulării plângerii penale și până la data pronunțării sentinței au trecut 2 ani, decizia de suspendare a soluționării contestației și temporizarea accesului la instanța de contencios administrativ afectează în substanța sa justul echilibru ce trebuie asigurat între scop și mijloacele alese, măsura administrativă fiind din acest motiv excesivă. Soluția primei instanțe este legală, fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Răspunzând punctual motivelor de recurs, Înalta Curte reține următoarele: Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") Recurentele-pârâte au criticat hotărârea primei instanțe sub aspectul interpretării eronate a dispozițiilor art. 214 din Codul de procedură fiscală, potivit cărora: "Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea..." Într-adevăr, art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, republicat, conferă organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, desigur, cu obligația acestuia de a motiva decizia adoptată, însă pentru luarea acestei măsuri trebuie îndeplinite cumulativ două condiții: - să existe sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control, cu privire la existenta indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și - constatarea săvârșirii infracțiunii sa aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În speța de față, se impune a se reaminti că intimata-reclamantă a fost supusă inspecției fiscale, ale cărei concluzii au fost consemnate în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 22/9.02.2015, în care s-au menționat unele situații de fapt pe care le-a interpretat ca abateri de la legislația fiscală, stabilind astfel diferențe de obligații cu titlu de impozit pe profit în sumă totală de 2.901.216 RON și cu titlu de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 5.943.408 RON. Pentru aceste diferențe de obligații fiscale s-au calculat accesorii în mărime de 1.149.283 RON pentru impozitul pe profit și de 1.962.816 RON pentru taxa pe valoarea adăugată. În baza acestui act de control a fost emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani decizia de impunere nr. x/9.02.2015, decizie ce a fost contestată de către intimata-reclamantă, în procedura reglementată de art. 205 și următoarele Codul de procedură fiscală, iar pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Botoșani a emis decizia nr. 114/21.04.2015, de suspendare a soluționării contestației administrative "până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală". În cauză fiind reținute indiciile săvârșirii unei infracțiuni, s-a menționat că procedura administrativă va fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea, în condițiile legii", făcându-se trimitere la disp. art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) Codul de procedură fiscală. Ca atare, prima condiție impusă de dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală referitoare la sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control, cu privire la existenta indiciilor săvârșirii unei infracțiuni este îndeplinită fiind materializată prin plângerea penală înregistrată sub nr. x/18.02.2015 la Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție. Însă, Înalta Curte constată că plângerea penală formulată împotriva societății reclamante constă, în fapt, în fapte ale unor terțe persoane cu care reclamanta s-a aflat în relații comerciale, derulând operațiuni economice, operațiuni care au fost suspectate ca "nereale", organul fiscal reținând că, în perioada verificată, S.C A. S.R.L a înregistrat în contabilitate facturi fiscale ca urmare a achizițiilor de bunuri de la agenți economici cu un comportament fiscal specific firmelor de tip "fantomă", respectiv S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L.. Este de necontestat faptul că, organele de urmărire penală sunt cele care efectuează cercetarea penală având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată, iar aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, în cauza de față, Înalta Curte constată că nu există dovada unei implicări a societății reclamante în incidența faptelor penale deoarece, de la data suspendării soluționării pe cale administrativă a contestației dispusă prin Decizia nr. 114/21.04.2015, împotriva administratorului societății B., sau față de S.C. A. S.R.L. nu s-a dispus începerea urmării penale de către organele abilitate, situație în raport de care suspendarea dispusă prin Decizia nr. 114/21.04.2015 a DGRFP Botoșani care de altfel este una facultativă, nu poate continua sine die. În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (plângere înregistrată sub nr. x/18.02.2015, adresată Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal, cu consecința amânării soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă. Or, prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al intimatei-reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, în care nici societatea reclamantă și nici administratorul sau salariați ai acesteia nu figurează ca părți (învinuiți, părți responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluția pronunțată de instanța de fond și, pe cale de consedință se impune respingerea recursurilor, ca nefondate.

Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs În consecință, pentru considerentele arătate, în raport cu înscrisurile depuse la dosar și susținerile părților, apreciind că soluția instanței de fond a fost dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, Înalta Curte, în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ. coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat, menținând ca legală sentința atacată.