ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 638/2018

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 2 aprilie 2015, reclamanta SC "A." SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași obligarea autorității administrative la emiterea actului administrativ constând în Decizia de soluționare a contestației administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere F-SV 905 din 22 august 2014, cu cheltuieli de judecată.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 149 din 7 septembrie 2015, Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea având ca obiect "obligare emitere act administrativ" formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și a anulat Decizia nr. 5298 din 15 mai 2015 emisă de pârâtă. Obligă pârâta la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. F-SV 905 din 22 august 2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava.

2.1. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului s-a arătat că în mod nelegal s-a dispus anularea deciziei D.G.R.F.P. Iași din 15 mai 2015 și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice din 22 august 2014.

Recurenta susține că, prin adresa din 26 februarie 2014, Inspectoratul de Poliție Județean Suceava, Serviciul de Investigare a Fraudelor a solicitat Administrației Județene a Finanțelor Publice Suceava efectuarea inspecției fiscale la o serie de societăți, printre care și SC A. SRL, în vederea stabilirii prejudiciului produs bugetului de stat de acest contribuabil care a achiziționat de la SC B. SRL cantitatea de 6.188,51 m.c. cherestea rășinoase și 452 m.c. lemn rotund rășinoase.

În urma inspecției fiscale efectuate s-a constatat ca SC B. SRL a livrat către SC A. SRL material lemnos (cherestea rășinoase și lemn rotund rășinoase), conform unor avize de însoțire material lemnos aparținând atât SC B. SRL, cât și altor agenți economici, precum și avize de material lemnos contrafăcute (nu prezintă elementele de securizare utilizate de Imprimeria Națională).

Ca urmare a constatărilor efectuate și materializate prin emiterea deciziei de impunere, organele de inspecție fiscală au concluzionat ca SC A. SRL a achiziționat fără a deține documente legale de proveniență material lemnos în cantitate de 6.188,51 m.c. cherestea rășinoase și 452 m.c. lemn rotund rășinoase de la SC B. SRL, fiind stabilite suplimentar impozit pe profit în cuantum de 548.338 lei și TVA în sumă de 822.506 lei, cu accesoriile fiscale aferente.

Între stabilirea obligațiilor bugetare prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice din 22 august 2014 și stabilirea caracterului infracțional al faptei săvârșite există o strânsă interdependență, de care depinde soluționarea contestației administrative.

Apreciază recurenta că, împrejurarea că sesizarea penală ce face obiectul dosarului nr. x/2013 se referă la un terț (administratorul SC B. SRL) nu se constituie într-un motiv de nelegalitate al Deciziei D.G.R.F.P. Iași din 15 mai 2015, întrucât derularea unor operațiuni comerciale în baza unor înscrisuri care nu constituie documente legale de proveniența este generatoare de consecințe fiscale atât în persoana vânzătorului, cât și în cea a cumpărătorului.

Legalitatea măsurii de suspendare a soluționării contestației administrative din perspectiva legăturii dintre stabilirea obligațiilor bugetare prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptei săvârșite este confirmată și de relațiile furnizate cu adresa Inspectoratului de Poliție Județean Suceava - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice din 2 iulie 2015 (depusă în copie la dosarul de fond pentru termenul de judecată din data de 7 septembrie 2015), din care rezultă în mod explicit faptul că în dosarul Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava nr. x/2013 sunt cercetate și ilustrate operațiunile comerciale având ca obiect livrarea de lemn rotund rășinoase și cherestea rășinoase de către SC B. SRL către SC A. SRL.

În același timp, prin adresa sus-menționată s-a comunicat și faptul că la data de 20 februarie 2014 s-a început urmărirea penală in rem cu privire la infracțiunile de punere în circulație fără drept a formularelor cu regim special utilizate în domeniul fiscal (art. 7 alin. (1) și (2) din Legea nr. 241/2005), fals material în înscrisuri oficiale (art. 288 C. pen. din 1968), fals în înscrisuri sub semnătură privată (art. 290 C. pen. din 1968), uz de fals (art. 291 C. pen. din 1968), evaziune fiscală prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005, complicitate la evaziune fiscală (art. 48 C. pen. rap. la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005), toate cu aplicarea art. 5 alin. (1), art. 35 alin. (1) și art. 33 lit. a) C. pen. 1968.

Conform dispozițiilor art. 28 alin. (1) C. proc. pen., hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o. Instanța civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce privește existența prejudiciului ori a vinovăției autorului faptei ilicite.

În concluzie, recurenta apreciază că măsura de suspendare dispusă în cadrul soluționării contestației administrative, amplu motivată, a fost luată cu respectarea și corecta aplicare a dispozițiilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003 rep. privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Într-un al doilea motiv de recurs, se susține că în mod nelegal s-a dispus anularea în totalitate a deciziei D.G.R.F.P. Iași din 15 mai 2015, deși în motivarea sentinței recurate se concluzionează că măsura dispusă la pct. 2 din decizia atacată este legală.

Astfel, conform pct. 2 din dispozitivul deciziei din 15 mai 2015, s-a dispus transmiterea dosarului către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava - Colectare Contribuabili Mijlocii spre competenta soluționare a capătului de cerere privind solicitarea SC A. SRL de a i se compensa suma de 53.175 lei recunoscută ca fiind datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 lei aprobată la pct. 3 din decizia de impunere.

După cum în mod judicios a reținut și judecătorul fondului, cererea contribuabilului contestator de compensare a sumei de 53.175 lei recunoscută ca fiind datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 lei aprobată la pct. 3 din decizia de impunere excede competentei structurii specializate de soluționare a contestațiilor, prevăzută de textul legal sus menționat, fiind de competența organului care administrează din punct de vedere fiscal contribuabilul.

În concluzie, recurenta menționează că, în condițiile în care măsura dispusă la pct. 2 din decizia atacată este legală, nu se justifică anularea în totalitate a acesteia.

2.2 Apărările intimatei

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând pe această cale, respingerea recursului ca nefondat, cu consecința menținerii hotărârii instanței de fond.

A susținut intimata că sesizarea penală nu este făcută de organul care a afectat activitatea de control la reclamantă, așa cum prevede expresis verbis teza art. 214 alin. (1) C. proc. fisc. , nu există nicio sesizare penală pe numele reclamantei și nici a administratorului acesteia. Noțiunea de "administrator al reclamantei care este inclus în cercetarea penală cu privire la această sumă." nu are nicio acoperire juridică, deoarece ne aflăm în situația unei persoane juridice care are dreptul la o soluție fiscală echitabilă, chiar și în condițiile unor verificări încrucișate față de un contribuabil terț.

Mai arată intimata că sesizarea penală se referă la fapta unui terț (administratorul SC B. SRL cu care reclamanta a avut raporturi contractuale în calitate de contribuabil de bună-credință, definită de art. 12 C. proc. fisc. ). Totodată, sesizarea penală este din anul 2013 (dosar nr. x/2013) și nu are până la acest moment nicio soluție de trimitere în judecată, dar cel mai probabil este deschisă urmărirea penală a administratorului B. SRL.

În opinia intimatei, decizia nu este "motivată" pe probe și indicii referitoare la reclamantă, în drept, soluția adoptată de pârâtă este calificată de sentința fondului nelegală, deoarece din analiza dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , rezultă că suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere fiscală nu se impune în mod obligatoriu în orice situație în care autoritatea fiscală ori chiar instanța de judecată este învestită cu analiza unor creanțe fiscale care fac și obiectul unei acțiuni penale, ci este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză.

Sentința fondului reține în mod corect că argumentul generic al unei plângeri penale față de un terț, fără a puncta în ce constă înrâurirea hotărâtoare la care face mențiune și fără a stabili vreo legătură de cauzalitate între condiționalitățile impuse de textul art. 214 C. proc. fisc. (n.b. - de strictă interpretare) este o dovadă a excesului de putere al pârâtei în întârzierea soluționării pe fond a contestației administrative.

Invocarea principiului penalului care ține în loc. civilul "nu își găsește aplicarea, în speță nefăcându-se dovada unei acțiuni penale, ci doar a unei sesizări a organelor de urmărire penală" (față de un terț, s.n.), iar textul indicat de către pârâtă ca temei legal instituie în favoarea organului fiscal o posibilitate, iar nu un drept, ca în anumite situații precis determinate, să procedeze la suspendarea soluționării unei contestații.

Cu privire la motivul de recurs privind presupusa legalitate a măsurii de transmitere a dosarului către AJFP Suceava - Colectare Contribuabili Mijlocii spre competentă soluționare a capătului de cerere privind compensarea sumei de 53.175 lei ca fiind datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 lei, aprobată prin pct. 3 din decizia de impunere din 22 august 2014, intimata apreciază că nici acesta nu este fondat.

Susține intimata că organul de executare AJFP Suceava nu poate reveni asupra reținerilor, plăților și compensărilor efectuate până la pronunțarea instanței judecătorești, însă, ambele acte au fost contestate potrivit art. 205 C. proc. fisc. contestația împotriva deciziei de impunere fiind suspendată în temeiul art. 214 alin. (1), lit. a) C. proc. fisc, în timp ce în privința deciziei de compensare cu obligații fiscale recunoscute doar cu condiția desființării deciziei de impunere, autoritatea fiscală ar fi trimis decizia la AJFP Suceava pentru competentă soluționare, aspect care afectează și pune sub semnul întrebării chiar legalitatea deciziei de impunere.

Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., republicat, a fost analizat în Complet de filtru și comunicat părților în baza Încheierii de ședință din data de 18 septembrie 2017, potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin Încheierea de ședință din data de 11 decembrie 2017, Completul de filtru, apreciind incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., a admis în principiu recursul și a fixat termen pentru judecata cauzei pe fond.

Verificând documentele dosarului și susținerile părților, precum și actele normative incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Un prim motiv de recurs se referă la soluția adoptată de instanța de fond cu privire la anularea deciziei D.G.R.F.P. Iași din 15 mai 2015 și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva deciziei de impunere din 22 august 2014.

Curtea observă că la pct. 1 din dispozitivul deciziei contestate s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice din 22 august 2014 cu privire la suma de 1.914.742 lei (548.338 lei - impozit pe profit, 209.981 lei - accesorii impozit pe profit, 822.506 lei - TVA, 333.917 lei - accesorii TVA).

În legătură cu acest aspect, prima instanță a constatat că soluția de suspendare a soluționării contestației este nelegală, întrucât organul fiscal care a efectuat activitatea de control la SC A. SRL, jud. Suceava nu a sesizat organele de urmărire penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni de către administratorul acesteia sau în legătură cu activitatea societății, iar pe de altă parte, sesizarea penală de care se prevalează recurenta se referă la un terț (administratorul societății SC B. SRL) și face obiectul urmăririi penale încă din anul 2013 (dosar penal nr. x/2013).

Este de principiu că, potrivit dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. (în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat), suspendarea soluționării contestației formulată împotriva deciziei de impunere fiscală nu se impune în mod obligatoriu în orice situație în care autoritatea fiscală ori chiar instanța de judecată este învestită cu analiza unor creanțe fiscale care fac și obiectul unei acțiuni penale, ci este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză.

Pentru a justifica îndeplinirea acestei condiții, recurenta arată că prin adresa nr. x/2013 din 26 februarie 2014, Inspectoratul de Politie Județean Suceava - Serviciul de Investigare a Fraudelor a solicitat Administrației Județene a Finanțelor Publice Suceava efectuarea inspecției fiscale la o serie de societăți, printre care și SC A. SRL, în vederea stabilirii prejudiciului produs bugetului de stat de acest contribuabil care a achiziționat de la SC B. SRL cantitatea de 6.188,51 m.c. cherestea rășinoase și 452 m.c. lemn rotund rășinoase.

Ca urmare a constatărilor efectuate și materializate prin emiterea deciziei de impunere, organele de inspecție fiscală au concluzionat ca SC A. SRL a achiziționat fără a deține documente legale de proveniență material lemnos în cantitate de 6.188,51 m.c. cherestea rășinoase și 452 m.c. lemn rotund rășinoase de la SC B. SRL, fiind stabilite suplimentar impozit pe profit în cuantum de 548.338 lei și TVA în suma de 822.506 lei, cu accesoriile fiscale aferente.

Sub acest aspect, în acord cu concluziile instanței de fond, Înalta Curte apreciază că, atâta vreme cât organele de inspecție fiscală au stabilit că intimata reclamantă a achiziționat material lemnos, fără a deține documente de proveniență, și, în acest sens, a emis un act administrativ ce produce efecte juridice, nu poate avea nicio influență în cauză eventualul caracter infracțional al faptei furnizorului. Aceasta, cu atât mai mult cu cât, activitatea infracțională cercetată în dosarul penal, nu se referă la intimata reclamantă din prezenta cauză.

De altfel, în jurisprudența sa, Înalta Curte a statuat că: "Legătura strânsă dintre posibilul caracter infracțional al faptelor și soluționarea contestației administrative a reclamantei-intimate constă în necesitatea de a determina realitatea operațiunilor comerciale evidențiate prin facturile emise, înregistrate în contabilitatea contestatoarei, cu efect direct asupra cuantumului obligațiilor bugetare cu titlu de impozit pe profit, TVA și respectiv, majorări de întârziere și penalități aferente, reținute în sarcina societății reclamante - contestatoare"

Or, în prezenta pricină, nu se pune problema ca în dosarul penal să se stabilească realitatea operațiunilor comerciale, ci doar caracterul infracțional al faptei de punere în circulație fără drept a formularelor cu regim special utilizate în domeniul fiscal, așa cum rezultă din adresa Inspectoratului de Politie Județean Suceava - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice nr. x din 2 iulie 2015, depusă la dosarul cauzei.

Prin urmare, nu pot fi primite susținerile recurentei, în sensul că ar exista o legătură de cauzalitate între soluționarea dosarului penal de mai sus și soluționarea contestației administrative privind decizia de impunere, în care s-au stabilit faptele ce au atras stabilirea de taxe și impozite suplimentare.

Pe de altă parte, nu poate fi ignorat nici faptul că de la momentul emiterii deciziei de impunere, respectiv 22 august 2014, au trecut mai bine de 3 ani, perioadă în care intimata-reclamantă nu și-a văzut soluționată nici măcar contestația administrativă formulată, astfel încât, principiul securității raporturilor juridice, statuat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, se opune unei soluții de suspendare, în temeiul disp. art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

Drept urmare, primul motiv de recurs invocat este nefondat și nu va fi primit.

În ce privește, însă, cel de-al doilea motiv de recurs, acesta se referă la soluția adoptată la pct. 2 din decizia contestată în cauză.

Se observă că potrivit pct. 2 din dispozitivul Deciziei nr. ISR 5298 din 15 mai 2015, s-a dispus transmiterea dosarului către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava - Colectare Contribuabili Mijlocii spre competentă soluționare a capătului de cerere privind solicitarea SC A. SRL de a i se compensa suma de 53.175 lei recunoscută ca fiind datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 lei aprobată la pct. 3 din decizia de impunere.

În legătură cu acest aspect, prima instanță a reținut că cererea reclamantei SC A. SRL de compensare a sumei de 53.175 lei recunoscută ca fiind datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 lei aprobată la pct. 3 din decizia de impunere, excede competenței structurii specializate de contestațiilor, prevăzută de textul legal sus-menționat, fiind de competența organului care administrează din punct de vedere fiscal contribuabilul, astfel că "măsura dispusă la punctul 2 din Decizia atacată este legală".

În considerarea acestor argumente, este evident, că, din punct de vedere formal, anularea în totalitate a deciziei, în condițiile în care s-a stabilit că măsura adoptată la punctul 2 era legală, nu poate fi acceptată.

Ca atare, Înalta Curte stabilește că al doilea motiv de recurs este fondat și va fi admis, cu consecința anulării doar parțiale a deciziei emise de recurentă, în ce privește punctul 1 al acesteia și menținerea punctului 2, în sensul celor de mai sus.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va dispune admiterea recursului declarat de recurenta-pârâtă, cu consecința casării parțiale a hotărârii instanței de fond, și, în rejudecare, respingerii cererii de anulare a punctului 2 din Decizia nr. 5298 din 15 mai 2015 emisă de pârâtă. Totodată, vor fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva Sentinței civile nr. 149 din 7 septembrie 2015 a Curții de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința atacată și, rejudecând, respinge cererea de anulare a punctului 2 din Decizia nr. 5298 din 15 mai 2015 emisă de pârâtă.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 februarie 2018.