ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 385/2018

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. dosar x/13.01.2015, reclamanta SC A. SRL a solicitat: - suspendarea actului administrativ fiscal atacat, denumit Decizie de impunere x/22.08.2014 până la soluționarea irevocabilă a acțiuni/cererii; - admiterea acțiunii, anularea în tot a actului administrativ fiscal ca netemeinic și nelegal în raport de dispozițiile legii fiscale române și ale aquis-ului comunitar; - în subsidiar - admiterea acțiunii, anularea în parte a actului administrativ fiscal ca netemeinic și nelegal în raport de dispozițiile legii fiscale române și ale aquis-ului comunitar referitor la obligațiile fiscale suplimentare în valoare totală de 1914742 RON; - obligarea pârâtei, subsecvent, să emită decizia de soluționare a decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare și să efectueze compensarea cu eventuale sume datorate bugetului de stat în acord cu hotărârea judecătorească (inclusiv, dar fără a se limita la eventuala compensare a sumei de 53175 RON recunoscută ca datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 RON aprobată la pct. 3 din Decizia de impunere x/22.08.2014 ca urmare a soluționării favorabile a decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare); - obligarea pârâtei la plata oricărei sume la care este îndreptățită reclamanta, inclusiv (dar fără a se limita la) despăgubiri, dobânzi și majorări de întârziere, penalități începând de la data deciziei de impunere, dar nu mai târziu de la data contestației și până la data executării efective sau a compensării cu alte obligații datorate bugetului de stat inclusiv pentru diferențe favorabile de calcul, în conformitate cu Legea română raportat la aquis-ul comunitar în materie. - în raport de prevederile art. 451 noul C. proc. civ., obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu acest proces.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 129 din 22 iunie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, s-au respins, ca inadmisibile, cererea de suspendare și cererea de anulare a actului administrativ, constând în Decizia de impunere x/22.08.2014 emisă de pârâtă, formulate de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava. S-a luat act de renunțarea la judecarea capătului de cerere privind obligarea pârâtei la emiterea deciziei de soluționare a decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare și la efectuarea compensării cu eventuale sume datorate bugetului conform hotărârii judecătorești. A fost respins, ca prematur formulat, capătul de cerere privind obligarea pârâtei la plata dobânzii aferente sumelor scadente reținute, sau care urmează a fi restituite de pârâtă (capătul de cerere x din acțiune). S-a respins, ca nefondată, cererea de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Recursul Împotriva acestei sentințe reclamanta SC A. SRL a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală. S-a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe în vederea soluționării litigiului pe fond. S-a considerat că soluția corectă a primei instanțe ar fi fost aceea de respingere a excepției inadmisibilității și de soluționare a litigiului pe fondul cauzei, având în vedere că Decizia de impunere x/22.08.2014 este act administrativ, constituie titlu de creanță și s-a emis în vederea stingerii creanțe bugetare de 1.967.917 RON (debit + dobânzi fiscale + penalități), invocându-se intervalul de aproximativ 9 luni de zile de la data formulării contestației împotriva acestei decizii de impunere până la data pronunțării sentinței de către Curtea de Apel Suceava, perioadă în care pârâta nu a soluționat fondul contestației, precum și interpretarea dispozițiilor art. 8 alin. (1) teza I din Legea nr. 554/2004 cu privire la soluțiile pe care le poate da instanța de judecată cu privire la cererea persoanei vătămate. Tot ca argumente în susținerea acestei soluții au fost invocate punerea societății reclamante în imposibilitatea de beneficia de o soluție de suspendare, obținută în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, consecințele majore legate de impunerea unor sume de bani care depășesc disponibilitățile financiare ale societății și încălcarea principiilor aplicabile raportului de drept fiscal. S-a mai apreciat de către recurenta-reclamantă că lipsa sancțiunii nerespectării termenului de 45 de zile pentru soluționarea unei contestații, precum și dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. încalcă prin exces de putere principiul egalității de tratament, al legalității activității organelor administrative și principiul neutralității fiscale, făcându-se, în acest sens, trimitere la Cauza C 174/08 NCC Construction Danmark A/S împotriva Skatteministeriet. Față de împrejurarea că SC A. SRL a fost obligată la plata de obligații fiscale principale și accesorii în mod nelegal, sub motivația că a fost "prinsă" într-un lanț presupus fraudal, unde are calitatea de terț de bună-credință, s-a susținut de către recurentă că s-a încălcat principiul bunei-credințe (art. 12 C. proc. fisc. ) și principiul interpretării stricte a normei fiscale (art. 13 C. proc. fisc. ), invocându-se și prevederile art. 7 alin. (2), art. 3 lit. b) și art. 11 alin. (1) din C. fisc. . În fine, s-a apreciat că argumentul unic suficient și necesar care trebuie reținut în cauză este interpretarea corectă a noțiunii de deductibilitate a taxei pe valoare adăugată. Astfel, în contextul în care inspecția fiscală a reținut ca temei de drept art. 145, 146, 155, 160 C. fisc. și dispozițiile "OD 3055/2009, alin. (1), pct. 46 - Principiul prevalentei economicului asupra juridicului", s-a susținut de către recurentă că împrejurarea că, ulterior operațiunilor taxabile pentru care a utilizat taxarea inversă, s-au constatat indiciile săvârșirii unei fraude de către SC B. SRL - din motive neimputabile A. SRL - nu este de natură să determine recalificarea operațiunilor/tranzacțiilor A. SRL și respingerea de către inspecția fiscală a dreptului de deducere TVA exercitat de societate. Așadar, în opinia sa, din această perspectivă, nici derularea procedurii sau a cercetărilor penale față de B. SRL nu prezintă relevanță în cauză, neputând avea incidență în privința operațiunilor taxabile ale A. SRL. În drept au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Apărările intimatei Prin întâmpinarea depusă la dosar s-a solicitat respingerea recursului ca nelegal și menținerea hotărârii instanței de fond, ca legală și temeinică.

Procedura în fața instanței de recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 13 octombrie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 20 septembrie 2017 s-a admis în principiu recursul declarat de SC "A." SRL împotriva Sentinței nr. 129 din 22 iunie 2015 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal.

Considerentele și soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea intimatei - pârâte, la motivele de recurs și raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, precum și în conformitate cu art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că recursul este nefondat, în considerarea celor în continuare arătate. 6.1 Argumente de fapt și de drept relevante În fapt, reclamanta SC A. SRL a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere, prin care a solicitat, în principal: suspendarea actului administrativ fiscal atacat, denumit Decizie de impunere x/22.08.2014 până la soluționarea irevocabilă a acțiuni/cererii; anularea în tot a actului administrativ fiscal ca netemeinic și nelegal în raport de dispozițiile legii fiscale române și ale aquis-ului comunitar, iar, în subsidiar: anularea în parte a actului administrativ fiscal ca netemeinic și nelegal în raport de dispozițiile legii fiscale române și ale aquis-ului comunitar referitor la obligațiile fiscale suplimentare în valoare totală de 1914742 RON; obligarea pârâtei, subsecvent, să emită decizia de soluționare a decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare și să efectueze compensarea cu eventuale sume datorate bugetului de stat în acord cu hotărârea judecătorească (inclusive, dar fără a se limita la eventuala compensare a sumei de 53175 RON recunoscută ca datorată bugetului de stat cu suma de 252.146 RON aprobată la pct. 3 din Decizia de impunere x/22.08.2014 ca urmare a soluționării favorabile a decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare); obligarea pârâtei la plata oricărei sume la care este îndreptățită reclamanta, inclusiv (dar fără a se limita la) despăgubiri, dobânzi și majorări de întârziere, penalități începând de la data deciziei de impunere, dar nu mai târziu de la data contestației și până la data executării efective sau a compensării cu alte obligații datorate bugetului de stat inclusiv pentru diferențe favorabile de calcul, în conformitate cu Legea română raportat la aquis-ul comunitar în materie. Reține Înalta Curte de Casație și Justiție că judecătorul fondului a constatat că instanța de contencios administrativ nu poate analiza legalitatea actului administrativ fiscal, ci, eventual, la cererea expresă a contribuabilului, să oblige organul fiscal să soluționeze contestația, soluție pe care instanța de control judiciar o însușește. Astfel, Titlul IX (art. 205 - 218) din C. proc. fisc. (din O.G. nr. 92/2003) reglementează o procedură administrativă de contestare a actelor administrative - fiscale tipice sau asimilate, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta. Actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. , este decizia de soluționare a contestației, iar legalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală ori a altor acte care premerg decizia emisă în temeiul art. 216 din C. proc. fisc. urmează a fi analizate doar în cadrul acțiunii îndreptate împotriva acestei din urmă decizii, potrivit dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, practica judiciară fiind conturată în sensul că instanța se învestește cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluționat contestația pe fondul său. Astfel, posibilitatea instanței de contencios administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture complet și efectiv consecințele vătămătoare ale conduitei administrative nelegale sau ale pasivității administrației, este exclusă de plano, în toate situațiile în care autoritatea fiscală nu a soluționat contestația administrativă pe fondul său. Pe cale de consecință, în măsura în care organul de soluționare a contestației nu s-a pronunțat pe fondul acesteia, și cererile de anulare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, adresate instanței de judecată urmează a fi respinse, inadmisibile. Deși recurenta invocă prin analogie dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004 care reglementează fapta organului administrativ de a nu răspunde solicitantului în termen de 30 de zile de la înregistrarea cererii, Înalta Curte constată că potrivit principiului specialia generalibus derogant aceste dispoziții nu sunt aplicabile în raport de normele mai sus invocate. Această soluție aleasă de legiuitor nu contravine liberului acces la justiție, pentru că, potrivit principiilor cristalizate în jurisprudența contenciosului constituțional român și a Curții Europene a Drepturilor Omului, stabilirea unor condiționări pentru introducerea acțiunilor în justiție nu aduce atingere substanței acestui drept, statele dispunând de o marjă de apreciere în instituirea condițiilor și limitelor exercitării dreptului la acțiune. În ceea ce privește dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică într-un drept sau într-un interes legitim de a se adresa instanței de contencios administrativ, art. 52 alin. (2) din Constituția Romanici prevede că limitele și condițiile exercitării acestui drept se stabilesc prin lege organică, actul normativ adoptat în acest sens fiind, în prezent, Legea nr. 554/2004 și C. proc. fisc. Așa cum a constatat și judecătorul fondului, ceea ce ar putea stabili instanța de contencios administrativ în situația constatării încălcării termenelor de soluționare a contestației, este să oblige organul fiscal la soluționarea căii de atac, însă reclamanta nu a investit instanța cu o astfel de cerere. În ceea ce privește cererea de suspendare, se reține că în Dosarul nr. x/2014 s-a dispus, cu caracter definitiv, suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/22.08.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare impuse societății reclamante, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, astfel că, în lipsa formulării unei acțiuni în anularea actului, din considerentele mai sus arătate nu poate fi primită o nouă cerere de suspendare, de această dată întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004. 6.2 Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În conformitate cu prevederile art. 496 teza a II-a C. proc. civ., constatând că sentința recurată este legală și temeinică și că nu există motive care să atragă casarea sau modificarea acesteia, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 ori potrivit art. 488 din Noul C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat și va dispune restituirea cauțiunii în cuantum de 1000 RON achitată cu recipisa de consemnare nr. x din 23 februarie 2015 emisă de C.