ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5060/2024

Ședința publică din data de 7 noiembrie 2024

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 25.05.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava (ANAF - DGRFP Iași - AJFP Suceava), ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (DGSC) și ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii (DGRFP București - ACM), solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună, în principal:

1) anularea în parte a Deciziei nr. 72/13.02.2018 emise de DGSC în ceea ce privește: respingerea ca neîntemeiată a contestației fiscale referitoare la suma de 3.983.961 RON, reprezentând impozit pe profit, cu dobânzi și penalități aferente, precum și TVA, cu dobânzi și penalități aferente; constatarea necompetenței materiale a DGSC de a soluționa contestația referitor la prețurile de transfer, respectiv în privința omisiunii organului fiscal de control de a emite și comunica decizia de ajustare către persoanele afiliate la care se referă tranzacțiile ajustate prin Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală contestate;

2) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 emise de AJFP Suceava și constatarea nulității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.03.2015, cu cheltuieli de judecată.

2.1. Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 2636 din 16 decembrie 2019:

- a îndreptat eroarea materială cuprinsă în considerentele și în dispozitivul încheierii de ședință din data de 11.11.2019, în sensul că a majorat onorariul cuvenit expertului B. cu suma de 4850 RON și nu cu 7850 RON, așa cum din eroare s-a consemnat, diferența de 3000 RON fiind deja achitată de reclamantă la data de 14.06.2019;

- a respins excepția decăderii reclamantei din termenul de a mai invoca motive suplimentare de critică a actelor de inspecție fiscală;

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții ANAF - DGRFP Iași - AJFP Suceava, ANAF - DGSC și ANAF - DGRFP București - ACM;

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.03.2015 și Decizia privind soluționarea contestației nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON, -impozit pe profit, 563.845 RON - dobânzi și 201.868 RON - penalități, 867.365,02 RON - TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 123.377 RON - penalități aferente TVA;

- a menținut deciziile contestate pentru sumele de 161.385 RON, impozit pe profit, 64.469 RON dobânzi și 21.382 RON penalități, 111.653,98 RON, TVA refuzat de la deducere, 41.721 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 14.831 RON penalități aferente TVA, conform raportului de expertiză efectuat în cauză;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 13.850 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariul expertului B. desemnat de instanță,;

- a respins în rest acțiunea, ca nefondată.

2.2. Curtea de Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 156 din 15.06.2020, a admis cererea de completare a sentinței civile nr. 2636 pronunțate la 16.12.2019 de instanță, în sensul că a obligat pârâta ANAF - DGRFP București - ACM la restituirea către reclamantă a sumelor pentru care s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 și a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 72/13.02.2018.

2.3. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 4802 din 19.10.2022:

- a respins excepția nulității recursurilor formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași;

- a admis recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. și de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinței civile nr. 2636 din 16 decembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal - veche;

- a casat în parte sentința și a trimis spre rejudecare aceleiași instanțe cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 și a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON, impozit pe profit, 563.845 RON dobânzi și 201.868 RON penalități, 867.365,02 RON, TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 123.377 RON penalități aferente TVA, precum și cererea de obligare a pârâților la plata cheltuielilor de judecată, reprezentate de onorariu de expert și onorariu expert parte;

- a menținut celelalte dispoziții ale sentinței;

- a admis recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinței civile nr. 156 din 15 iunie 2020 pronunțate de aceeași instanță;

- a casat sentința și a trimis spre rejudecare aceleiași instanțe cererea de completare dispozitiv.

În rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal la data de 06.03.2022, sub nr. x/2018**.

Curtea de Apel București, secția a IX-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 1209 din 04.07.2023:

- a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive și inadmisibilității acțiunii ca neîntemeiate;

- a admis în parte cererile trimise spre rejudecare formulate de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii;

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.03.2015 și Decizia privind soluționarea contestației nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON - impozit pe profit, 563.845 RON - dobânzi, 201.868 RON - penalități, 867.365,02 RON - TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 123.377 RON - penalități aferente TVA;

- a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii la restituirea către reclamantă a sumelor pentru care s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 și a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 72/13.02.2018;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 13.850 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert desemnat de instanță;

- a respins în rest cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

Împotriva încheierii de ședință din data de 29.05.2023 și a sentinței au declarat recurs pârâtele, care au solicitat casarea acestora și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei ca nefondată.

4.1. Pârâta ANAF - DGRFP București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a prezentat istoricul litigiului și a susținut faptul că sentința este necorespunzător motivată și a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar recurs.

4.2. Pârâta ANAF a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar criticile de nelegalitate subsumate acestuia au fost nominalizate la dosar recurs.

4.3. Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a prezentat istoricul litigiului și a susținut faptul că sentința este necorespunzător motivată și a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Criticile de nelegalitate subsumate acestor motive de casare au fost prezentate la dosar recurs.

4.4. Pârâtul Ministerul Finanțelor, reprezentat de ANAF, a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar criticile de nelegalitate subsumate acestuia au fost nominalizate la dosar recurs.

Au formulat întâmpinări în cauză intimata A. S.R.L. și recurenta DGRFP Iași, precum și răspuns la întâmpinări de către intimată.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate motivelor de casare anterior enunțate și aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerența și omogenitatea expunerii, analiza și soluția instanței de control judiciar se va realiza și însera deopotrivă în cadrul acestei secțiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre categoriile de sume, respectiv de probleme juridice cuprinse în cererea de chemare judecată și în actele administrative fiscale atacate.

Judecătorul fondului a prezentat în mod corect cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului și impozitului pe profit, cu privire la sumele analizate, în perioada supusă verificării, precum și jurisprudența CJUE incidentă motiv pentru care nu se va mai proceda la reluarea prezentării acestora în decizia de față.

6.1. Considerații generale

Așa cum s-a precizat la pct. 1 din decizia de față, intimata A. S.R.L. a solicitat instanței de contencios administrativ, în condițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă:

(i) anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.03.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 emise de AJFP Suceava, prin care au fost stabilite în sarcina de plată a societății A. S.R.L. următoarele sume relevante prin prisma obiectului cererii de chemare în judecată: 1.488.272 RON, impozit pe profit, 563.845 RON dobânzi și 201.868 RON penalități, 867.365,02 RON, TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 123.377 RON penalități aferente TVA;

(ii) anularea Deciziei privind soluționarea contestației nr. 72/13.02.2018 emise de ANAF - DGSC.

Așa cum s-a menționat la pct. 3 al prezentei decizii, în fond după casare, prima instanță:

- a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive și inadmisibilității acțiunii ca neîntemeiate;

- a admis în parte cererile trimise spre rejudecare de instanța de recurs;

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.03.2015 și Decizia privind soluționarea contestației nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON - impozit pe profit, 563.845 RON - dobânzi, 201.868 RON - penalități, 867.365,02 RON - TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 123.377 RON - penalități aferente TVA;

- a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii la restituirea către reclamantă a sumelor pentru care s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 și a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 72/13.02.2018;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 13.850 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert desemnat de instanță.

Analizând criticile formulate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., dar și apărările din cadrul întâmpinărilor și răspunsului la întâmpinări, instanța de control judiciar constată următoarele:

6.2. Referitor la recursul declarat de Ministerul Finanțelor - DGSC împotriva încheierii de ședință din data de 29.05.2023

Prin încheierea recurată, prima instanță a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei recurente, reținând în motivarea soluției faptul că, în conformitate cu prevederile art. 2 din Legea nr. 259/2020 coroborate cu cele ale H.G. nr. 238/2022, a operat transmisiunea calității procesuale pasive a ANAF - DGSC către Ministerul Finanțelor.

Recurentul a susținut faptul că instanța a respins excepția analizată cu încălcarea dispozițiilor art. 1 alin. (1) și art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, ceea ce atrage incidența motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În opinia recurentului, trecerea Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din subordinea ANAF în subordinea Ministerului Finanțelor nu este de natură să atragă calitatea procesuală pasivă a acestuia din urmă în cauza de față. Legea nr. 259/2020 nu prevede că operează subrogarea Ministerului Finanțelor în drepturile și obligațiile ANAF.

Înalta Curte apreciază că este nefondat recursul declarat împotriva încheierii de ședință din data de 29.05.2023.

Potrivit prevederilor art. 36 C. proc. civ.:

"calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății."

Conform dispozițiilor art. 38 din același act normativ: "calitatea de parte se poate transmite legal sau convențional, ca urmare a transmisiunii, în condițiile legii, a drepturilor ori situațiilor juridice deduse judecății."

În cauză, a operat transmisiunea legală a calității procesuale pasive către Ministerul Finanțelor, care a preluat DGSC din 01.04.2022, în temeiul prevederilor art. 1 pct. 5 și pct. 8 din H.G. nr. 238/2022 în care se stipulează faptul că acesta reprezintă statul în fața instanțelor, ca subiect de drepturi și obligații privind raporturile juridice fiscale și vamale rezultate din activitatea de soluționare a contestațiilor formulate împotriva titlurilor de creanță, precum și a altor acte administrativ-fiscale emise de organul fiscal central.

6.3. Referitor la recursurile declarate împotriva sentinței

6.3.1. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Recurentele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași, și DGRFP București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii susțin, în esență, faptul că sentința contestată nu este corespunzător motivată, deoarece prima instanță nu s-a pronunțat argumentat cu privire la criticile de nelegalitate ale actelor deduse judecății prin raportare la cadrul normativ aplicabil și la probatoriul administrat în cauză.

Motivul de recurs este nefondat.

Potrivit prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Ipotezele legale în care se poate reține nemotivarea unei hotărâri judecătorești, conform motivului de casare analizat, sunt: existența unei contrarietăți între considerentele hotărârii, contrarietatea evidentă între dispozitiv și considerente, omisiunea motivării soluției din dispozitiv, precum și prezentarea în exclusivitate a unor motive străine de natura pricinii.

În urma verificării conținutului hotărârii recurate, instanța de control judiciar apreciază că niciuna dintre ipotezele legale subsumate motivului de casare analizat nu se regăsesc în cauza de față. Prima instanță a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată, sentința nu cuprinde considerente contradictorii, nu există contradicții între considerentele reținute în aceasta și soluția pronunțată care să conducă la concluzia că nu se poate analiza raționamentul logico-juridic în baza căruia a fost pronunțată.

Sumarizând, se poate afirma faptul că hotărârea judecătorească analizată răspunde cerințelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în contextul în care, în cuprinsul acesteia se regăsesc prezentate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și arătarea argumentelor pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au respins cererile părților.

Cu alte cuvinte, instanța de fond s-a pronunțat asupra tuturor motivelor de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale deduse judecății invocate de societatea recurentă prin acțiunea pendinte.

6.3.2. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

6.3.2.1. Critica privind calitatea procesuală pasivă a DGRFP București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii

Recurenta arată că nu are calitate procesuală pasivă, întrucât nu este emitenta actelor administrativ- fiscale contestate în cauză, iar inspecția fiscală a fost efectuată prin delegare de către AJFP Suceava.

Critica recurentei este nefondată.

Recurenta a fost chemată în judecată nu în calitate de organ fiscal emitent al actelor administrativ- fiscale deduse judecății, ci în calitate de organ căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare în cazul societății, inclusiv în calitate de beneficiar al plății sumei litigioase. Ca atare, aceasta are obligația să procedeze la restituirea sumelor pentru care acțiunea reclamantei este fondată.

În concret, conform pct. 2 din Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, aprobată prin Ordinul nr. 1899 din 22 decembrie 2004, restituirea sumelor achitate în plus/în mod nedatorat la bugetul de stat se realizează de organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare.

În speță, organul de administrare a Societății este recurenta C., motiv pentru care această instituție va fi obligată la restituirea sumelor achitate de către A. în baza acte fiscale atacate în ipoteza în care instanța de judecată va dispune în mod definitiv anularea acestora.

6.3.2.2. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate în ceea ce privește deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu serviciile prestate de societățile D. S.R.L., E., F. S.R.L., de PFA-uri, precum și refuzul acordării dreptului de deducere a TVA aferentă acestor servicii

Recurentele susțin faptul că instanța de fond a stabilit deductibilitatea acestor cheltuieli cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Codul fiscal referitor la condițiile prevăzute de lege pentru deducerea cheltuielilor, art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, precum și a principiilor din dreptul Uniunii Europene în materie fiscală referitoare la condițiile legale de acordare a dreptului de deducere a TVA.

În opinia acestora, societatea intimată nu a făcut dovada că serviciile cărora le sunt aferente sumele litigioase au fost necesare pentru desfășurarea activității acesteia și au fost prestate în scopul obținerii de venituri.

De asemenea, recurentele invocă împrejurarea că facturile prezentate de societate nu sunt însoțite de studii de fezabilitate, rapoarte de lucru, situații de lucrări sau alte documente justificative prin care să fie descris modul de prestare al serviciilor contractate de societate.

Critica recurentelor este nefondată.

În raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă, pe de o parte, acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile din perspectiva TV, iar, pe de altă parte, deține în legătură cu acestea facturi emise în mod corespunzător.

În plus de aceasta, dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea livrării de bunuri sau a prestării de servicii menționate de respectiva factură în legătură cu operațiunile taxabile ale contribuabilului.

După cum în mod corect a reținut și prima instanță, dreptul de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit este reglementat de dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în care se precizează faptul că: "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Același articol de lege prezintă, în alin. (4), o listă a tipurilor de cheltuieli care nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, printre care cheltuielile prezentate în cadrul literei f): "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor."

Așadar, pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile trebuie să îndeplinească următoarele condiții generale cumulative:

- să fie înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare;

- să fie efectuate în scopul realizării de venituri într-un an fiscal.

De asemenea, în H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal se fac o serie de precizări în ceea ce privește condițiile specifice de deducere a cheltuielilor cu serviciile. În concret, la pct. 48 sunt prevăzute condițiile în care cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii ar putea fi deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit, atât timp cât acestea sunt îndeplinite cumulativ:

a) serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de plată sau orice alte materiale corespunzătoare;

b) contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

* În ceea ce privește serviciile prestate de D. S.R.L., organele de inspecție fiscală au constatat faptul că societatea intimată a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal în cuantum de 1.583.743 RON, în perioada 2009 - 31.03.2014. Totodată, acestea au considerat că societatea nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 365.291 RON, în condițiile în care facturile nu cuprind denumirea serviciilor prestate, contractele au conținut general, iar rapoartele de activitate nu descriu în mod explicit operațiunea economică.

În raportul de expertiză depus la dosar s-a consemnat faptul că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile în cuantum de 133.024,36 RON, pentru care se impune ca societatea să achite impozit suplimentar în sumă de 21.283,90 RON, întrucât serviciile aferente acestora nu au fost refacturate de către intimată. În același timp, pentru aceste cheltuieli nu este deductibil TVA-ul în sumă de 30.925,84 RON.

Prima instanță a infirmat concluzia organelor fiscale.

Recurentele arată faptul că expertul desemnat în cauză a considerat ca fiind deductibilă la calculul impozitului pe profit suma de 1.450.718,64 RON, fără să nominalizeze ce rapoarte de activitate au fost avute în vedere care să justifice prestarea acestora și necesitatea achiziționării lor.

Instanța de control judiciar nu poate primi susținerile recurentelor.

În baza contractului de prestări servicii nr. x din 20.05.2005, societatea D. S.R.L. a prestat pentru intimată servicii de creație de publicitate. Contrar susținerilor recurentelor, în Anexa nr. 1 la contract sunt nominalizate serviciile ce fac obiectul acestuia, iar contractul în discuție cuprinde clauze detaliate în legătură cu modalitatea de plată a serviciilor, cu obligațiile și răspunderea părților contractante, precum și cu privire la modalitatea de încetare a contractului. În Anexa nr. 14 la acțiunea introductivă de instanță, intimata a prezentat contractul, facturile întocmite în urma serviciilor ce i-au fost prestate, dar și procesele-verbale de recepție a serviciilor, acte care au fost analizate în raportul de expertiză administrat în cauză . Ca atare, intimata a dovedit realitatea și necesitatea serviciilor ce i-au fost prestate de societatea D. S.R.L. prin prisma obiectului său de activitate, motiv pentru care în mod corect prima instanță a considerat că intimata nu datorează impozit pe profit în sumă de 232.115,10 (la o bază impozabilă de 1.450.718,64 RON), iar TVA-ul deductibil este de 334.365,16 RON.

* Organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina intimatei un impozit suplimentar de plată în sumă de 292.084 RON și TVA pentru care aceasta nu avea drept de deducere în cuantum de 438.126 RON, deoarece au considerat că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile aferente serviciile prestate de E.. Pentru a ajunge la această concluzie, organele fiscale au reținut faptul că intimata avea contracte cu alte societăți pe servicii de aceeași natură, serviciile erau insuficient descrise în facturi și lipseau documentele justificative.

Prima instanță a infirmat concluzia organelor fiscale.

Recurentele menționează faptul că documentele anexate facturilor emise de E. nu au putut fi corelate cu acestea.

Instanța de control judiciar nu poate primi susținerile recurentelor.

Intimata a depus la dosar contractele încheiate cu E., precum și 4 facturi care descriu pe scurt serviciile prestate. Factura nr. x este însoțită de desfășurătoare ale difuzării spotului publicitar pe mai multe canale TV, iar aceasta a fost refacturată către G. Factura nr. x este justificată cu desfășurătoare ale difuzării spotului publicitar pe mai multe canale TV, iar aceasta a fost refacturată către A. Factura nr. x din 31.10.2011 are ca descriere servicii "consultanță pitch". În contextul în care licitația a fost câștigată, contractul cu EACH a fost încheiat în data de 14.11.2011, iar în anul 2012 au fost emise și facturi către clientul EACH, TVA-ul aferent acesteia este deductibil, întrucât cheltuiala a fost efectuată în scopul obținerii de venituri de către societatea intimată. În cauză, s-a aprobat realitatea și necesitatea serviciilor aferente celor trei facturi anterior nominalizate. Așa cum rezultă din expertiza depusă la dosar, doar serviciile aferente facturii nr. x/31.10.2011 nu au fost refacturate către clienții intimatei, motiv pentru care aceaste cheltuieli nu sunt deductibile și nu permit deducerea TVA-ului în sumă de 48.000 RON, după cum în mod justificat a reținut și instanța de fond.

* Intimata a făcut servicii de achiziții de coaching de la F. S.R.L., în valoare de 279.325 RON. Organele de inspecție fiscală consideră aceste servicii nedeductibile fiscal și stabilesc impozit suplimentar de 44.692 RON și TVA nedeductibil de 14.917 RON, pe considerentele că societatea parteneră avea un singur angajat, aceasta nu avea un număr de 6 top managerii, iar unele facturi au fost emise după încetarea contractului încheiat de părți.

Prima instanță a validat concluzia exprimată de expertul desemnat în cauză.

În raportul de expertiză depus la dosar s-a menționat faptul că ultimele 3 facturi prezentate de intimată nu au ca obiect servicii pentru care cheltuielile pot fi considerate deductibile la calculul profitului impozabil și la deductibilitatea TVA, pentru că sunt în afara datei indicate în contract ca fiind data limită a organizării ședințelor de perfecționare a personalului.

Recurenta ANAF arată faptul că serviciile în discuție nu au fost facturate și nu s-au obținut venituri impozabile. Recurenta AJFP Suceava menționează faptul că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile aferente facturilor emise de intimată peste data limită a contractului semnat de părți.

Instanța de control judiciar nu poate primi susținerile recurentelor.

În primul rând, din numărul total de 17 facturi care includ servicii eliminate de la deducere (TVA în sumă de 14.917,21 RON), doar 3 dintre acestea vizează servicii prestate în afara duratei contractului, iar acestea din urmă au fost considerate nedeductibile prin soluția recurată.

În al doilea rând, în contractul încheiat de părți la data de 09.01.2013, la art. 5 - Condiții de disponibilitate - pct. 1 se menționează următoarele: prestatorul, beneficiarul și angajații beneficiarului vor stabili de comun acord în funcție de disponibilitate datele la care vor avea loc ședințele de coaching. Prin urmare, este lipsită de relevanță împrejurarea că în anexa la contract nu sunt indicate datele la care vor avea loc ședințele în cauză. În ceea ce privește numărul de angajați care a beneficiat de ședințele de coaching, societatea intimată a argumentat în sensul că a nominalizat persoanele cu funcții de conducere atât la nivelul executivilor de top cât și a managerilor de proiect. În derularea contractului, au fost întocmite rapoarte de lucru lunare cu specificarea numărului de ședințe, iar acestea se regăsesc în actele dosarului.

* Din totalul achizițiilor de servicii de la persoane fizice autorizate în valoare de 6.621.760 RON, organele de inspecție fiscală au stabilit TVA în sumă de 160.685,40 pe care îl consideră ne deductibil fiscal. Expertul desemnat în cauză a menționat faptul că TVA-ul corect ar trebui să fie în cuantum de 136.813,19 RON, rezultând o diferență de 23.872,21 RON. Din suma astfel calculată este nedeductibil TVA-ul în valoare de 27.481 RON.

De asemenea, organele de inspecție fiscală consideră toate aceste servicii nedeductibile fiscal, calculează baza de impozitare la suma de 6.621.760 RON și stabilesc impozit suplimentar de 1.059.482 RON. În raportul de expertiză se argumentează exhaustiv ideea că baza de impozitare reală este de 653.770 RON, iar impozitul suplimentar datorat de intimată este de 104.603,20 RON.

Prima instanță a confirmat concluzia exprimată de expertul desemnat în cauză.

Recurentele susțin faptul că soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la serviciile în discuție este nelegală, întrucât intimata nu a indicat niciun fel de situații de lucrări, rapoarte de fezabilitate sau alte documente justificative din care să rezulte necesitatea prestării serviciilor în scopul desfășurării activității sale.

Instanța de control judiciar nu poate primi alegațiile recurentelor.

Contrar susținerilor recurentelor, serviciile prestate de PFA-uri către intimată au avut ca obiect conceperea de mesaje publicitare, servicii post-producție, servicii video - editare offline și online pentru materiale publicitare, realizarea materialelor fotografice aferente materialelor publicitare, în vederea prezentării ideii către clienții beneficiarului și servicii de editare video, servicii pregătire și corectare bunul de tipar, realizarea de produse soft la comandă; site-uri de prezentare, etc. În vederea obținerii acestor servicii, intimata a încheiat contracte cu prestatorii (care cuprind descrierea serviciilor ce urmau a fi prestate, numărul de ore lucrate) a emis facturi ce conțin elementele prevăzute de lege la care au fost atașate rapoarte de activitate. Intimata a prezentat și produsele finale obținute în urma prestării acestor servicii. Prin urmare, documentația prezentată de intimată probează prestarea serviciilor aflate în discuție și justifică necesitatea acestora prin raportare la obiectul său de activitate cât și faptul că acestea au fost prestate în scopul obținerii de venituri.

Sumarizând, instanța de control judiciar consideră că societatea intimată a probat îndeplinirea condițiilor de fond și de formă prevăzute de normele anterior enunțate pentru a beneficia de deducerea TVA-ului în cuantumul stabilit de instanța de fond. Totodată, există dovada îndeplinirii condițiilor necesare pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate intimatei în suma menționată în sentința recurată.

* În fine, Înalta Curte nu poate primi nici critica recurentelor referitoare la faptul că instanța de fond și-a fundamentat soluția doar pe raportul de expertiză contabilă depus la dosar și pe soluția pronunțată în cauza penală ce a format obiectul dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului București, secția Penală.

Raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză reprezintă un mijloc de probă, iar în cuprinsul acestuia a fost analizată legalitatea sumelor reținute în sarcina de plată a intimatei prin actul de impunere dedus judecății prin raportare la normele legale aplicabile, precum și la întreaga documentație depusă de părți la dosar. Desigur, instanța de fond trebuia să aibă în vedere și actele existente în cauza penală cu privire la operațiunile comerciale care au generat sumele imputate intimatei.

În privința raportului de expertiză contabilă, este de reținut faptul că instanța de fond a încuviințat obiecțiunile formulate de părți, iar expertul a răspuns la acestea (a se vedea dosar fond).

6.3.2.3. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate raportat la soluția de respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei plătite de societatea intimată în executarea obligației instituite prin decizia de impunere contestată în cauză

Recurentele au susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu încălcarea prevederilor Codul de procedură fiscală, precum și a celor din O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Aceste texte de lege reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către societatea recurentă la organul fiscal în raza căruia își are sediul, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate.

Critica recurentei este nefondată.

Instanța de control judiciar apreciază că soluția pronunțată în cauză dă eficiență principiului de drept quod nullum est nullum producit effectum. Cu alte cuvinte, restituirea sumei achitate în temeiul unor acte administrativ-fiscale anulate este o consecință firească a efectelor nulității.

Relevant este și faptul că nici Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și nici Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referință) nu cuprind limitări cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate în baza unui titlu de impunere anulat pe cale judiciară. Altfel spus, contribuabilul are dreptul să aleagă dintre cele două căi procedurale, respectiv formularea unui capăt de cerere accesoriu în acțiunea în anulare sau parcurgerea procedurii administrative, instituite de OMFP nr. 1899/2004, după obținerea unei soluții de anulare actului administrativ-fiscal prin care au fost stabilite obligațiile achitate.

Cu privire la prima opțiune prezentată, sunt relevante prevederile art. 8 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în care se precizează faptul că: "persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daunele morale." (sn)

Este de observat faptul că textul normativ anterior citat consacră un contencios administrativ subiectiv de plină jurisdicție, având drept scop protejarea drepturilor subiective ce aparțin unei persoane fizice sau juridice determinate. Cu alte cuvinte, instanțele de contencios administrativ au competența de a se pronunța nu doar cu privire la legalitatea actelor administrative atacate, ci și cu privire la repararea prejudiciilor cauzate prin astfel de acte.

În concret, sub aspectul reparării prejudiciilor cauzate prin actele administrative fiscale anulate, aceasta se realizează, inter alia, prin repunerea părților în situația anterioară emiterii respectivelor acte cu consecință a obligării organelor fiscale emitente la restituirea sumelor plătite de contribuabili în executarea obligațiilor instituite prin aceste acte.

În fine, se cuvine a menționa și faptul că nici invocarea de către recurente a pretinsei imposibilități de operare a compensării nu poate conduce la o altă concluzie decât cea anterior arătată, întrucât, conform prevederilor art. 167 alin. (4) din Noul C. proc. civ. Fiscală, această modalitate de stingere a creanțelor fiscale intervine ex lege și independent de parcurgerea vreunei proceduri administrative.

6.3.2.4. Critica referitoare la nelegalitatea sentinței recurate în ceea ce privește cheltuielile de judecată acordate intimatei

Prima instanță a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 13.850 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert desemnat de instanță.

Recurentele menționează că soluția a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 451 - 453 C. proc. civ., în condițiile în care sumele stabilite prin decizia de impunere au fost în mod legal calculate de organele de inspecție fiscală.

Instanța de control judiciar nu poate primi alegațiile recurentelor, întrucât actul de impunere este parțial nelegal pentru argumentele prezentate anterior în decizia de față. În calitate de părți căzute în pretenții, recurentele datorează intimatei cheltuieli de judecată.

În consecință, motivul de recurs analizat este nefondat.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate. Totodată, în baza art. 453 alin. (1) C. proc. civ., instanța de recurs va obliga recurentele la plata către intimată a sumei de 19.026 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu de avocat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 1209 din 4 iulie 2023 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal și a încheierii din 29 mai 2023 și recursurile declarate de pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței nr. 1209 din 4 iulie 2023 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă a sumei de 19.026 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu de avocat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 7 noiembrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.