ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 993/2023

Ședința publică din data de 22 februarie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal la data de 11.07.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor Publice – Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 38/P/13.04.2017 privind soluționarea plângerii prealabile formulate de reclamantă împotriva dispoziției obligatorii nr. ISF_AIF 014 din data de 04.01.2017, a raportului de inspecție economico - financiară nr. ISR_AIF 013 din 04.01.2017, precum și a procesului-verbal nr. ISR_AIF 012 din 04.01.2017.

Prin cererea modificatoare din data de 06.12.2017, reclamanta a solicitat și suspendarea executării Dispoziției obligatorii nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Prin sentința nr. 5136 din 7 decembrie 2017, Tribunalul Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Suceava.

Prin sentința nr. 31 din 14 februarie 2018, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Tribunalului Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal; a constatat ivirea conflictului negativ de competență și a dispus înaintarea dosarului Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea soluționării conflictului de competență.

Prin decizia nr. 1791 din 4 mai 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal a stabilit competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal.

Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curții de Apel Suceava la data de 25 septembrie 2018, sub nr. x/2017*.

Prin sentința nr. 119 din 5 noiembrie 2018, Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator B., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor Publice – Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor;

A anulat, în parte, Decizia nr. 38/P/13.04.2017 privind soluționarea plângerii prealabile formulate împotriva dispoziției obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017, emise de Ministerul Finanțelor Publice;

A anulat Dispoziția obligatorie nr. ISR_AIF 014/04.01.2017 și Raportul de inspecție economico-financiară nr. ISR_AIF 013/04.01.2017, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași;

A admis cererea de scutire de la plata cauțiunii;

A suspendat executarea Dispoziției obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017 până la soluționarea definitivă a cauzei.

Împotriva sentinței nr. 119 din 5 noiembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal a formulat recursuri pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași și al Ministerului Finanțelor Publice.

3.1. Prin recursul formulat împotriva soluției de suspendare a executării Dispoziției obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași și al Ministerului Finanțelor Publice, a solicitat, în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în principal, rejudecarea cauzei și respingerea cererii de suspendare a executării ca urmare a nedepunerii cauțiunii prevăzute de lege, iar în subsidiar, respingerea cererii de suspendare a executării, ca nefondate.

3.2. Prin recursul formulat împotriva soluției de fond, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași și al Ministerului Finanțelor Publice, a solicitat, în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L..

Motivele recursurilor sunt expuse în cererile de exrcitare a căii de atac depuse la dosarul cauzei

4.1. Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care invocă excepția nulității recursului formulat împotriva soluției de suspendare a executării Dispoziției obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017, precum și a recursului formulat cu privire la fondul cauzei, apreciind că aspectele invocate nu se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Pe fond, solicită respingerea recursurilor ca nefondate.

4.2. Prin cererea depusă pentru termenul de judecată din 12 ianuarie 2023, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a invocat excepția perimării cererii de recurs, având în vedere că decizia de soluționare a excepției de neconstituționalitate a rămas definitivă la data de 19.05.2022 – data pronunțării, iar conform art. 413 alin. (2) C. proc. civ., suspendarea va dura până când hotărârea pronunțată în cauza care a provocat suspendarea a devenit definitivă.

Precizează că niciuna dintre părți nu a formulat cerere de repunere pe rol în termen de 6 luni de la rămânerea definitivă a deciziei Curții Constituționale, termenul de perimare împlinindu-se la data de 19.11.2022.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. În ceea ce privește excepția perimării, invocată de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin întâmpinare, Înalta Curte o apreciază drept nefondată și o va respinge ca atare, reținând că potrivit prevederilor art. 416 alin. (1) din C. proc. civ., recursurile declarate s-ar putea perima doar în contextul rămânerii în nelucrare a cauzei, din motive imputabile părții, timp de 6 luni.

În speță, prin încheierea din 4 martie 2021, Înalta Curte a suspendat judecata recursurilor declarate de AJFP Suceava – DGRFP Iași, până la soluționarea excepției de neconstituționalitate invocate în prezenta cauză, în temeiul dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ.

Potrivit textului de lege menționat, "(1) Instanța poate suspenda judecata: 1. când dezlegarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți;"

Înalta Curte apreciază că în prezenta speță nu a operat sancțiunea perimării cererii de recurs prevăzută de dispozițiile art. 416 alin. (1) din C. proc. civ., dat fiind că potrivit alin. (3) al aceluiași text legal "nu constituie cauze de perimare cazurile când actul de procedură trebuia efectuat din oficiu". Or, în cauză exista obligația instanței de a repune cauza pe rol ulterior pronunțării Curții Constituționale asupra excepției, rațiunile fiind identice cu cele care au stat la baza dezlegării date de Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru soluționarea recursurilor în interesul legii prin decizia nr. 2/2022 (a se vedea în special par. 43, 47, 48), prin care s-a stabilit că: "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 416 alin. (1) din C. proc. civ., în cazul suspendării facultative, dispuse de instanță în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 din C. proc. civ. până la pronunțarea de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene a unei hotărâri preliminare, ca urmare a solicitării unei alte instanțe naționale sau a unei instanțe dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene, nu intervine perimarea cererii de chemare în judecată sau, după caz, a căii de atac, în ipoteza în care partea interesată nu solicită repunerea cauzei pe rol în termen de 6 luni de la data pronunțării hotărârii preliminare de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, instanța de judecată fiind obligată să dispună din oficiu reluarea judecării procesului."

2.2. Referitor la excepția nulității cererilor de recurs, Înalta Curte constată că aceasta este, de asemenea neîntemeiată, având în vedere că prin cererile de recurs recurenta-pârâtă a invocat critici ce pot fi circumscrise motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., prezentând argumentele sale în sprijinul punctului de vedere exprimat prin cererea de recurs. Ca urmare, și această excepție va fi respinsă

2.3. Analizând actele și lucrările dosarului pe fondul cauzei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, în limitele și pentru motivele ce vor fi arătate în continuare, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 din noul C. proc. civ.

Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor Publice – Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 38/P/13.04.2017 privind soluționarea plângerii prealabile formulate de reclamantă împotriva dispoziției obligatorii nr. ISF_AIF 014 din data de 04.01.2017, a raportului de inspecție economico - financiară nr. ISR_AIF 013 din 04.01.2017, precum și a procesului-verbal nr. ISR_AIF 012 din 04.01.2017. Prin cererea modificatoare din data de 06.12.2017, reclamanta a solicitat și suspendarea executării Dispoziției obligatorii nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea, a anulat, în parte, Decizia nr. 38/P/13.04.2017 privind soluționarea plângerii prealabile formulate împotriva dispoziției obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017, emise de Ministerul Finanțelor Publice, a anulat Dispoziția obligatorie nr. ISR_AIF 014/04.01.2017 și Raportul de inspecție economico-financiară nr. ISR_AIF 013/04.01.2017, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, a admis cererea de scutire de la plata cauțiunii și a suspendat executarea Dispoziției obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017 până la soluționarea definitivă a cauzei.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

Prin Dispoziția obligatorie nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017 emisă de Ministerul Finanțelor Publice (f. x vol. I) a fost stabilită în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 1.115.037lei, reprezentând contravaloarea cupoanelor statistice completate cu date nereale, solicitată și încasată necuvenit în perioada 01.01.2011 – 31.12.2015, precum și dobânzile și penalitățile aferente în cuantum de 552.942 RON.

La baza emiterii Dispoziția obligatorie nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017 a stat Raportul de inspecție economico-financiară nr. ISR_AIF 013 din 04.01.2017 emis de DGRFP Iași . Ca urmare a controlului efectuat a fost încheiat și procesul-verbal nr. ISR_AIR nr. 012 din 04.01.2017 emis de DGRFP Iași .

Împotriva actelor menționate anterior reclamanta a formulat contestație, care a fost respinsă prin decizia nr. 38/P din 13.04.2017 emisă de Ministerul Finanțelor Publice, prin care a fost reținută ca neîntemeiată plângerea împotriva măsurilor nr. 1 și nr. 2, respectiv ca inadmisibilă plângerea formulată împotriva raportului de inspecție fiscală și a procesului-verbal de constatare .

Prin cererea de chemare în judecată reclamanta a contestat atât măsura nr. 1 din dispoziția obligatorie nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017 privind reconstituirea cupoanelor statistice de călătorie cu autobuzele din perioada 2011-2014, cât și măsura nr. 2 vizând obligația de restituire a sumei de 1.115.037lei.

În motivarea cererii, reclamanta a invocat nerespectarea principiului unicității controlului, apreciind că un control financiar având aceeași natură și aceleași obiective nu poate fi efectuat de două ori, decât în unele situații de excepție.

Susținerea reclamantei nu este întemeiată deoarece controlul efectuat cu prilejul decontării sumelor solicitate pe baza documentelor justificative prezentate (control ex-ante) are o natură juridică diferită de controlul efectuat ulterior în scopul verificării activității operatorilor economici (control ex-post). Pe cale de consecință, nefiind vorba de același tip de control nu se poate reține că ar fi fost încălcat principiul unicității controlului fiscal.

Sub un al doilea aspect, reclamanta a susținut în esență că nu este legală măsura de reconstituire a cupoanelor statistice de călătorie.

În ceea ce privește calitatea de document justificativ al cupoanelor statistice și a obligației de arhivare a acestora nu se poate omite jurisprudența consacrată a ÎCCJ care a reținut în deciziile sale lipsa unui act normativ care să precizeze durata de păstrare a acestor documente. Sub acest aspect, ICCJ a mai arătat că lipsa cupoanelor statistice poate eventual să atragă angajarea răspunderii contravenționale, iar nu angajarea răspunderii patrimoniale în condițiile în care borderourile și situațiile centralizatoare, întocmite cu respectarea Ordinului nr. 266/2005, constituie documente justificative pe baza cărora operatorul de transport a avut dreptul să recupereze contravaloarea prestațiilor efectuate în beneficiu veteranilor de război, după verificarea și avizarea prin note de constatare întocmite lunar, în care se atestă atât existența vizei prealabile a Asociației veteranilor de război, cât și concordanța datelor cuprinse în cupoanele statistice prezentate cu cele consemnate în borderouri și centralizatoare, cu mențiunea că au fost completate cu toate datele cerute de formular, conform legii și nu s-au constatat erori.

Or, reclamanta a depus lunar la DGFP Suceava borderourile, centralizatoarele borderourilor și cupoanele aferente, care au fost verificate de către organul financiar prin notele lunare emise și avizate corespunzător, moment din care este pertinent a conchide că transportatorul este delegat de obligația de a mai dovedi existența acestora, de vreme ce instituția publică cu atribuțiuni de control, pârâta însăși, în exercitarea drepturilor și obligațiilor stabilite prin Ordinul nr. 266/2005, a avizat și a confirmat, astfel, existența acestora.

Așadar, chiar reținând calitatea de documente justificative a cupoanelor statistice, astfel cum a argumentat pârâta prin raportare la art. 20 din Ordin (exemplarul 3 al borderourilor, si al situației centralizatoare, împreună cu cupoanele statistice, rămâne la agentul economic transportator, ca documente justificative privind efectuarea prestației), împrejurarea că aceste documente justificative nu au fost păstrate poate atrage răspunderea contravențională a reclamantei, dar nu poate atrage automat decăderea din dreptul de a încasa contravaloarea prestațiilor de transport efectuate, a căror realitate și existență a fost confirmată de chiar organul fiscal, prin notele de verificare anterioară.

Separat de cele de mai sus, reclamanta a precizat că a luat deja măsuri în vederea refacerii acestora.

În ceea ce privește apărările vizând aplicarea greșită de către organele de control a prev. art. 16 din Lg. nr. 44/1994, se constată că acestea sunt întemeiate.

Astfel, prima instanță a reținut că prin Legea nr. 44/1994 au fost reglementate drepturile veteranilor de război, iar raporturile juridice născute din aplicarea ei privesc, în principal, pe beneficiarii acestei legi și instituțiile și autoritățile publice cu atribuții în acest domeniu și singurele atribuții ce revin agenților economici din domeniile de activitate vizate sunt cele de a lua fiecare măsurile necesare pentru aplicarea legii.

Singura obligație ce s-ar putea reține în sarcina unui operator privat de transport public de persoane este aceea de a asigura transportul veteranilor de război conform solicitării acestora, de a accepta, în schimbul prestației efectuate, biletele de călătorie gratuită emise de Ministerul Transporturilor și de a recupera prețul prestației în procedura prevăzută de Ordinul nr. 266/2005 emis de Ministrul Finanțelor Publice, iar prin efectuarea prestației de transport, cărăușul nu devine parte a raportului juridic născut între beneficiarii Legii nr. 44/1994 și instituțiile publice și autoritățile implicate în aplicarea acesteia.

A mai reținut instanța de fond că nefiind agent sau mandatar al statului, cărăușul nu are, în principiu, a răspunde de modul în care beneficiarii Legii nr. 44/1994 înțeleg să își valorifice drepturile recunoscute și cu atât mai puțin de modul în care instituțiile publice cu atribuțiuni de control și avizare în acest domeniu și-au organizat și desfășurat activitatea referitoare la acoperirea cheltuielilor determinate de aplicarea legii.

Mai mult, transportatorul nu poate să impună beneficiarilor Legii nr. 44/1994 să efectueze călătorii doar în limita județului de domiciliu sau să refuze a-i îmbarca doar pentru că aceștia ar fi avut posibilitatea să utilizeze alte mijloace de transport, folosind în acest sens serviciile transportatorilor feroviari, considerate mai convenabile.

Astfel, conform dispozițiile art. 16 lit. a) alin. (3) din Legea nr. 44/1994 veteranii de război și văduvele de război care locuiesc în mediul rural au dreptul, în cursul unui an calendaristic, la 12 călătorii interne, dus-întors, gratuite, pe mijloacele de transport auto, dacă nu există posibilitatea să călătorească pe calea ferată, sau la 12 călătorii interne gratuite, dus-întors, pe căile fluviale, la alegere.

Curtea de apel a considerat că pârâta A.N.A.F. – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a interpretat greșit dispozițiile art. 16 lit. a) alin. (3) din Legea nr. 44/1994 pentru că textul se referă la 12 călătorii "interne", fără a face deosebire între transportul local, județean sau interjudețean, iar dacă legiuitorul ar fi intenționat să limiteze drepturile veteranilor de război și al văduvelor de război de a călători cu mijloacele de transport auto doar pe traseele județene ar fi precizat expres acest lucru.

Această interpretare a fost confirmată și prin adresa din 10.05.2011 emisă de Ministerul Transporturilor și Infrastructurii, precum și adresa nr. x/22.07.2016 emisă de chiar Ministerul Finanțelor Publice – Direcția Generală de Inspecție Economico-financiară prin care s-a infirmat interpretarea dată de organele de control financiar.

În acest context, pe lângă faptul că nu are nicio atribuțiune în verificarea modului în care veteranii de război înțeleg să-și exercite drepturile conferite prin Legea nr. 44/1994, transportatorul este delegat de obligația de a mai dovedi realitatea și întinderea prestației din momentul în care instituția publică cu atribuțiuni de control, în speță, pârâta A.N.A.F. – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și-a exercitat drepturile și obligațiile stabilite prin Ordinul nr. 266/2005 și a avizat documentația prezentată de acesta.

În ceea ce privește măsura dispusă de organele de inspecție economico-financiară, în sensul restituirii la buget a sumei aferente cupoanelor care conțin erori de completarejudecătorul fondului a apreciat-o ca fiind nelegală, deoarece operatorului de transport nu i se poate reține nicio culpă în privința deficiențelor datelor înscrise în cupoanele statistice.

Astfel, se reține că, cele reținute în actele contestate privitoare la săvârșirea de către reclamantă a unor abateri prin prezentarea spre decontare a cupoanelor statistice cu deficiențele anterior menționate este nefondată întrucât operatorul de transport rutier, chiar și în situația respectării stricte a instrucțiunilor privind emiterea, verificarea și decontarea cupoanelor statistice, nu are posibilitatea de a verifica identitatea persoanelor care călătoresc în baza acestor tichete (pentru a verifica dacă beneficiarul biletului este cel care călătorește efectiv, dacă numele și prenumele acestuia este scris corect sau dacă acesta mai este sau nu în viață la data prezentării cuponului) și nici a numerelor legitimațiilor aparținând acestor persoane.

Potrivit dispozițiilor pct. 11 alin. (1) și (3) din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul comun MTCT/MFP nr. 266/312/2005, operatorul de transport nu poate și nici nu are dreptul să verifice identitatea persoanelor care intenționează să călătorească în baza biletelor speciale destinate veteranilor de război, posesorul unui astfel de bilet fiind obligat să prezinte casierului (conducătorului auto) doar cele trei părți ale unui astfel de bilet (cuponul statistic, cupoanele anexă 1 și 2 și biletul special propriu-zis), nu și vreun act de identitate (buletin/carte de identitate sau legitimație de veteran/văduvă de război).

Or, simpla verificare a concordanței dintre datele înscrise între cele trei părți ale biletului special de călătorie, în lipsa legitimării pasagerului, nu permite identificarea situațiilor în care biletul respectiv a fost completat cu un număr greșit de legitimație, cu un nume scris incorect sau dacă pasagerul în cauză utilizează un bilet propriu sau unul aparținând altei persoane. În măsura în care biletele în cauză au fost utilizate de către alte persoane decât cele îndreptățite sau au fost completate cu nume sau numere de legitimații greșite, răspunderea aparține călătorilor respectivi, potrivit pct. 9 din Instrucțiuni.

Pe de altă parte, se reține că din cauza imposibilității obiective a operatorului de transport rutier de a verifica identitatea pasagerilor utilizatori ai cupoanelor speciale de călătorie și corectitudinea datelor înscrise în acestea, legiuitorul a prevăzut ca anterior verificării lunare efectuate de către organele de inspecție economico-financiară, documentele justificative utilizate pentru decontarea cupoanelor statistice să facă obiectul unei verificări din partea filialelor județene ale asociațiilor veteranilor de război legal constituite, conform pct. 17 alin. (1) și (2) din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul comun MTCT/MFP nr. 266/312/2005.

Referitor la solicitarea reclamantei de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. ISR_AIF 013/04.01.2017 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, prima instanță a constatat că aceasta este admisibilă deoarece reprezintă un act premergător emiterii dispoziției obligatorii contestate, fiind posibilă analizarea legalității acestuia odată cu verificarea modului de emitere a actului administrativ ce a produs efecte juridice.

Este adevărat că art. 20 alin. (5) din H.G. nr. 101/2012 prevede că raportul de inspecție fiscală este anexă la dispoziția obligatorie emisă, însă această prevedere legală nu înlătură natura juridică a raportului de inspecție fiscală ca fiind un act premergător în care sunt evidențiate constatările reținute în urma controlului, ci dimpotrivă confirmă această natură.

Analizând cererea de anularea a Raportului de inspecție fiscală nr. ISR_AIF 013/04.01.2017 pe fondul acesteia, instanța de fond a constatat că cererea este întemeiată pentru aceleași argumente reținute cu privire la nelegalitatea emiterii dispoziției obligatorii, menționate anterior, urmând a admite și acest capăt pe cerere. Pe cale de consecință, va dispune anularea Raportul de inspecție economico - financiară nr. ISR_AIF 013/04.01.2017 emis de DGRFP Iași.

În ceea ce privește respingerea a cererii de anulare a Procesului-verbal de control nr. ISR_AIF 012 din 04.01.2017 emis de DGRFP Iași, se constată că în mod corect s-a reținut că aceasta este inadmisibilă.

Potrivit art. 22 alin. (1) din H.G. nr. 101/2012 coroborat cu art. art. 20 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 94/2011, procesul-verbal de control se întocmește atunci când se demarează procedura de sesizare a organelor de urmărire penală, fiind astfel un act premergător în raport de o altă procedură decât cea finalizată cu emiterea dispoziției obligatorii. Cum atacarea unui act premergător pe cale separată nu este admisibilă, partea putând invoca eventuala nelegalitate a acestuia doar odată cu actul administrativ în vederea emiterii căruia a fost întocmit, cererea de anularea a procesului-verbal de control nr. ISR_AIF 012 din 04.01.2017 emis de DGRFP Iași este inadmisibilă. Pe cale de consecință, cererea de chemare în judecată a reclamantei este nefondată cu privire la acest capăt de cerere, motiv pentru care acțiunea în anulare urmează a fi admisă în parte.

Examinând cererea de scutire de la plata cauțiunii, curtea de apel a constatat că aceasta este întemeiată.

Astfel, prin cererea referitoare la obligația de plata a cauțiunii depusă la termenul din data de 03.10.2018, reiterată la termenul din data de 29.10.2018, reclamanta a arătat că nu datorează cauțiune prin raportare la prevederile Lg. nr. 554/2004 modif., precizând în același timp că nu poate achita cauțiunea deoarece conturile societății au fost blocate de către organele fiscale, iar pe de altă parte a invocat practica instanțelor în sensul de nu se solicita cauțiune.

Asupra cererii de revenire de la plata cauțiunii instanța s-a pronunțat la termenul de judecată din data de 03.10.2018 în sensul respingerii acesteia, față de calificarea creanței ce face obiectul actelor contestate ca fiind creanță fiscală prin considerentele deciziei prin care a fost soluționat conflictul de competență.

În ceea ce privește apărările referitoare la imposibilitatea achitării cauțiunii și aplicarea unui tratament diferit în cazul altor societăți comerciale aflate în situații identice, instanța de fond a calificat această susținere ca fiind o cerere de scutire de plata cauțiunii, întemeiată pe dispoziții art. 6 CEDO, cerere pe care o apreciază ca fiind întemeiată.

Obligativitatea achitării unei cauțiuni în cazul cererilor vizând suspendarea executării unei creanțe fiscale este reglementată de art. 278 din Lg. nr. 207/2015, aplicabil tuturor cererilor referitoare la creanțe fiscale, cu excepția situaților expres reglementate de scutire de la plata acestei obligații.

Prin urmare, condiționarea accesului la instanță de plata unei cauțiuni are o bază legală, măsura fiind impusă de rațiuni de interes public vizând crearea posibilității de recuperare ulterioară a unui eventual prejudiciu ulterior generat de măsura suspendării.

Însă, în situația reclamantei măsura de restricționare a accesului la o instanță de judecată sub aspectul soluționării cererii de suspendare a executării unui act administrativ pentru neachitarea cauțiunii nu respectă principiul proporționalității. Astfel, se constată pe de o parte că reclamanta se află în imposibilitate de a achita cauțiunea deoarece conturile sale au fost blocate ca urmare a aplicării măsurilor de executare silită. Pe de altă parte, reclamanta ar fi supusă unui tratament diferit față de alte societăți comerciale aflate în situații similare, care au formulat cereri de suspendare a executării și au beneficiat de analizarea acestora de către o instanță de judecată fără să fi fost nevoite să suporte obligația achitării unei cauțiuni.

În prezenta cauză, deși instanța a fost ținută de calificarea naturii creanței realizate prin regulatorul de competență, ce a avut drept consecință aplicarea normelor de contestare și suspendare incidente în această materia, apreciază că restricționarea accesului la instanță al reclamantei pentru neachitarea cauțiunii ar contraveni art. 6 CEDO sub aspectul încălcării principiului proporționalității.

Referitor la capătul de cerere vizând suspendarea dispoziției obligatorii nr. ISR_AIF 014 din 04.01.2017 emisă de A.N.A.F. – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, curtea de apel a considerat că și acesta este întemeiat.

Astfel, potrivit art. 23 din O.G. nr. 94/2011 împotriva dispoziției obligatorii se poate formula plângere prealabilă în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Soluționarea plângerilor prealabile formulate împotriva dispoziției obligatorii se face de către Ministerul Finanțelor Publice. Plângerea prealabilă nu suspendă executarea dispoziției obligatorii.

Conform art. 35 alin. (3) din Normele metodologice privind înființarea, organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare aprobate prin H.G. nr. 101/2012, introducerea plângerii prealabile formulată împotriva dispoziției obligatorii nu suspendă executarea actului atacat. Aceste dispoziții nu aduc atingere dreptului contestatorului de a cere suspendarea executării actului atacat, în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, conform art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii în fond.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există.

Mai este de observat că suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității reținându-se că atât timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați.

În plus, instituția juridică analizată trebuie să ofere persoanei care se consideră vătămată prin actul administrativ contestat o protecție adecvată împotriva arbitrariului, ceea ce realizează și Legea nr. 554/2004, modificată.

În altă ordine de idei, se impune a fi făcută precizarea că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate (actul emană de la cine se afirmă că emană) și pe prezumția de veridicitate (actul exprimă ceea ce în mod real a decis autoritatea emitentă).

De aici, rezultă principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este el însuși titlu executoriu.

Cu alte cuvinte, a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce este de neconceput într-o bună ordine juridică, într-un stat de drept și o democrație constituțională.

Din acest motiv, suspendarea efectelor actelor administrative reprezintă o situație de excepție, la care judecătorul de contencios administrativ poate să recurgă atunci când sunt îndeplinite condițiile impuse de Legea nr. 554/2004.

Totodată, din analiza art. 35 alin. (3) din Normele metodologice privind înființarea, organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare aprobate prin H.G. nr. 101/2012 coroborat cu art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, rezultă că, pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: existența unui act administrativ, declanșarea unui litigiu pentru anularea acelui act de către instanța de contencios administrativ, prezența unui caz bine justificat, prevenirea unei pagube iminente, legea neimpunând plata unei cauțiuni.

Așadar, o primă cerință pentru a interveni această măsură excepțională de întrerupere a efectelor unui act administrativ este aceea de a fi în prezența unui asemenea act.

În speța de față, dispoziției obligatorii nr. ISR_AIF 014/04.01.2017 emisă de Ministerul Finanțelor Publice, reprezintă fără îndoială un act administrativ.

De asemenea, în speță a fost îndeplinită condiția procedurală a declanșării unui litigiu pentru anularea acelui act de către instanța de contencios administrativ, o asemenea cere făcând obiectul dosarului de față.

Referitor la existența cazului bine justificat, curtea reține că potrivit art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

Or, în cauza de față, în condițiile în care curtea de apel a găsit nelegal actul administrativ a cărui suspendare se solicită după cum s-a arătat anterior se consideră că în cauză s-a făcut dovada cazului bine justificat.

În ce privește condiția pagubei iminente, din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, rezultă că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat.

Cu privire la această condiție, contrar opiniei pârâtei, curtea consideră că valoarea sumei stabilită de restituit constituie un element care poate fi luat în considerare în aprecierea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat.

În acest sens, este de reținut că executare iminentă a unei asemenea sume aduce atingere serioasă și imediată situației reclamantului, curtea considerând că executarea silită a unei asemenea sume este de natură a conduce la afectarea gravă a activității economice a acesteia.

În același context, soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței pe fondul litigiului se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, menționată în Recomandarea nr. R/89/8/13.09.1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei, măsură care se recomandă a fi luată de instanță fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații.

Înalta Curte constată că instanța de fond nu a motivat decât formal soluția pronunțată, în condițiile în care prin considerentele sentinței nu se răspunde argumentelor esențiale expuse în apărare de autoritățile fiscale, iar raționamentul prezentat este lipsit, în cea mai mare parte, de indicarea unor temeiuri de drept.

Astfel, Înalta Curte reține că judecătorul fondului a apreciat că măsura reconstituirii cupoanelor statistice de călătorie este nelegală în raport cu "jurisprudența consacrată a ICCJ" fără a indica în mod explicit hotărârile judecătorești avute în vedere și, mai ales, de ce această jurisprudență constituie izvor de drept în speță. De asemenea, nu s-a răspuns susținerilor recurentelor-pârâte referitoare la calitatea de document justificativ a acestor cupoane, față de prevederile art. 6 și 25 din Legea nr. 82/1991, art. 20 din Ordinul nr. 266/312 din 2005, precum și ale OMFP nr. 2634/2015 și OMEF nr. 3512/2008, acte normative din care rezultă cu certitudine obligativitatea păstrării/reconstituirii documentelor justificative menționate.

A mai reținut judecătorul fondului că deoarece reclamanta a depus lunar la DGFP Suceava borderourile, centralizatoarele borderourilor și cupoanele aferente, "transportatorul este delegat de obligația de a mai dovedi existența acestora". Dincolo de împrejurarea că nu se poate decela cu certitudine înțelesul acestei din urmă construcții lexicale, Înalta Curte constată că nu a fost indicat temeiul legal al raționamentului primei instanțe.

Înalta Curte mai reține că judecătorul fondului și-a însușit în mod necritic susținerile reclamantei privind aplicarea greșită de către organele fiscale a prevederilor art. 16 din Legea nr. 44/1994, în condițiile în care considerentele sentinței nu cuprind nicio referire la dispozițiile art. 23 alin. (2) din același act normativ, text legal pe care autoritățile fiscale și-au întemeiat explicit apărările expuse în cuprinsul întâmpinării.

De asemenea, instanța de fond a ignorat apărările autorităților fiscale referitoare la:

- condițiile cumulative care trebuie îndeplinite pentru acordarea facilităților de transport (calitatea de veteran/văduvă de război, locuința în mediul rural, imposibilitatea de a călători pe calea ferată pe ruta pe care se efectuează transportul rutier);

- prezentarea spre decontare a unor cupoane statistice care figurează în evidențe ca fiind distruse (topite);

- anumite distanțe nu corespund cu niciuna dintre distanțele din licențele de traseu;

- există cupoane care nu apar în baza de date a C., ori nu figurează ca fiind distribuite;

Totodată, nu poate fi reținut argumentul de nelegalitate al măsurii dispuse de organele de inspecție economico-financiară, în sensul restituirii la buget a sumei aferente cupoanelor care conțin erori de completare conform căruia "operatorului de transport nu i se poate reține nicio culpă în privința deficiențelor datelor înscrise în cupoanele statistice". Înalta Curte are în vedere că nu este indicat niciun temei legal al acestei aprecieri și că ceea ce prezintă relevanță în speță este calitatea reclamantei de operator economic în înțelesul art. 3 pct. 5 lit. f) din O.U.G. nr. 94/2011, întrucât, în aplicarea prevederilor Legii nr. 44/1994, acesteia i se acordă sume de la bugetul general consolidat, reprezentând contravaloarea deplasărilor cu mijloace de transport auto a beneficiarilor acestei legi.

De asemenea, din conținutul prevederilor art. 11 alin. (1) și (3) din Instrucțiunea privind tipărirea și decontarea biletelor speciale de călătorie gratuită, emise în baza prevederilor Legii nr. 44/1994 privind veteranii de război, precum și unele drepturi ale invalizilor și văduvelor de război, aprobată prin Ordinul MTCT nr. 266/2005 rezultă că angajatul societății de transport (casierul de bilete) are obligația să verifice concordanța datelor din rubricile completate pe cuponul statistic și pe biletul special propriu-zis, precum și să detașeze cuponul statistic pe care îl reține, completându-l cu distanța în km dintre stația de urcare și cea de coborâre, cu tariful corespunzător la data respectivă și cu data efectuării transportului.

În privința capătului de cerere având ca obiect suspendarea dispoziției obligatorii atacate, Înalta Curte constată, de asemenea, că judecătorul fondului nu a motivat decât formal cererea de scutire de la plata cauțiunii, în condițiile în care au fost invocate generic prevederile art. 6 din Convenția EDO și principiul proporționalității, fără a se expune un veritabil raționament juridic care să întemeieze refuzul aplicării prevederilor din legea națională referitoare la obligația plății cauțiunii, fără vreo raportare la decizia Curții Constituționale nr. 500/2008 și fără a fi indicate în mod explicit acele "societăți comerciale aflate în situații similare, care au formulat cereri de suspendare a executării și au beneficiat de analizarea acestora de către o instanță de judecată fără să fi fost nevoite să suporte obligația achitării unei cauțiuni", precum și numerele de dosar al respectivelor litigii.

De asemenea, instanța fondului nu a analizat incidența în cauză a prevederilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, atâta timp cât cererea de suspendare a executării dispoziției obligatorii atacate, întemeiată pe prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 fusese respinsă în mod definitiv prin decizia Curții de Apel Suceava nr. 2173/09.10.2017.

Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din noul C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Rolul principiului motivării hotărârilor judecătorești, consacrat prin acest text legal, este acela de a asigura o bună administrare a justiției și de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.

De asemenea, jurisprudența constantă a Curții Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 paragraful 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susținerile părților sunt analizate de instanță, aceasta având obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor probatorii (hotărârea din 28.04.2005 în cauza Albina contra României).

Față de aceste împrejurări, Înalta Curte apreciază că, deși instanța fondului a admis acțiunea, în fapt aceasta nu a soluționat fondul cauzei, întrucât nu a analizat decât formal argumentele expuse de autoritățile pârâte, nu s-a pronunțat asupra unor aspecte esențiale ale cauzei și nu a motivat efectiv soluția pronunțată, în lipsa indicării unor temeiuri de drept ale raționamentelor expuse. Or, în raport cu principii fundamentale ale procesului civil (dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare), soluționarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esențiale ale raportului juridic dedus judecății, astfel cum acestea au fost relevate prin cererea de chemare în judecată. În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicție împiedică instanța de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele ce nu au făcut obiectul analizei instanței de fond.

2.4. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor Publice împotriva sentinței nr. 119 din 5 noiembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal; va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția perimării și excepția nulității cererilor de recurs.

Admite recursurile declarate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, în calitate de reprezentant al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași și Ministerul Finanțelor Publice împotriva sentinței nr. 119 din 5 noiembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței. Pronunțată astăzi, 22 februarie 2023.