ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2201/2021

Ședința publică din data de 7 aprilie 2021

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. Suceava, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 75/09.03.2017, emisă de D.G.R.F.P. Iași;

- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x, emisă la data de 23.11.2016 de D.G.R.F.P. Iași – Administrația Finanțelor Publice Botoșani;

- anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-BT 237 din data de 23.11.2016, emis de D.G.R.F.P. Iași – A.J.F.P. Botoșani;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea de ședință din data de 11 decembrie 2017, Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal a disjuns capătul de cerere privind anularea măsurii suspendării soluționării contestației administrative – pct. III.1 din Decizia nr. 75/09.03.2017 emisă de D.G.R.F.P. Iași și a dispus formarea unui nou dosar, înregistrat sub nr. x/2017.

Prin sentința civilă nr. 5 din 15 ianuarie 2018, Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale a acestei instanțe și a declinat competența de soluționare a cauzei, în favoarea Tribunalului Suceava – secția contencios administrativ și fiscal.

Dosarul nou format, urmare a disjungerii – nr. 833/39/2017 a fost înaintat Tribunalului Suceava și a fost înregistrat pe rolul secției de contencios administrativ și fiscal a acestei instanțe la data de 20 februarie 2018.

Prin sentința civilă nr. 394 din 22 martie 2018, pronunțată în dosarul nr. x/2017, Tribunalul Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale a acestei instanțe, a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal și, constatând ivit conflictul negativ de competență, a sesizat Înalta Curte de Casație și Justiție pentru soluționarea acestui conflict.

Prin Decizia nr. 2141 din 23 mai 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal a stabilit competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Suceava – dosarul fiind înregistrat la data de 1 august 2018 pe rolul secției de contencios administrativ și fiscal a acestei instanțe sub nr. x/2017*.

Prin sentința nr. 120 din 12 noiembrie 2018, Curtea de Apel Suceava – secția contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată contestația formulată de S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material).

În motivarea recursului, s-a arătat - în esență - că soluția de respingere a acțiunii este dată cu încălcarea normelor de drept material care reglementează posibilitatea organului fiscal de a suspenda procedura administrativă în condițiile formulării unei plângeri penale cu înrâurire hotărâtoare asupra soluției fiscale, posibilitate dată de aplicarea disp. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Recurenta a arătat că suspiciunile de neregulă invocate de către intimată în plângerea penală înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava se referă la tranzacțiile efectuate de către S.C. A. S.R.L. cu partenerii S.C. B. S.R.L. și S.C. C.. Plângerea penală este o reiterare a aspectelor reținute în actul de control, respectiv în Decizia de impunere nr. x/23.11.2016, respectiv a RIF nr. x/23.11.2016, ambele emise de către D.G.R.F.P. Iași - A.J.F.P. Botoșani.

Motivele reținute de către inspectorii fiscali pentru nedeductibilitatea cheltuielilor și care ar avea relevanță penală ar fi acelea că, atât S.C. B. S.R.L. cât și S.C. C. nu ar fi avut pe stoc și nu s-ar fi aprovizionat cu materia primă necesară acestor lucrări, nu ar fi avut capacitatea să realizeze această investiție, iar pe de altă parte că societatea reclamantă nu ar fi făcut dovada că în perioada de execuție a lucrărilor s-ar fi aprovizionat cu materiale de construcție care să fie puse la dispoziția executantului în vederea punerii în operă.

Recurenta a considerat că o asemenea interpretare pur speculativă a organelor de control este contrară dispozițiilor legale care reglementează materia cheltuielilor deductibile, precum și în dezacord cu materialul probator pus la dispoziție acestora în perioada controlului. Organul fiscal avea obligația de a verifica aceste aspecte prin raportare la totalitatea documentelor contabile puse la dispoziție atât de S.C. A. S.R.L. cât și de către reprezentantul celor două societăți partenere și nu se impunea sesizarea unor alte organe — respectiv cele de cercetare penală care să interpreteze și să aplice legislația fiscală, atribute ce nu le sunt conferite de lege.

În opinia recurentei, în cauză este dovedit formalismul acestui demers penal atât timp cât organele fiscale au învestit Parchetul de pe lângă Tribunalul Suceava, organ penal care apoi și-a declinat competența în favoarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamț pentru ca, mai apoi, după trei ani de la data înregistrării plângerii penale să nu existe nici un act procedural penal făcut în contra societății reclamante.

Recurenta a mai precizat că prin contestația administrativ fiscală a fost supus analizei modul de aplicare al dispozițiilor art. 11 din Codul fiscal în vigoare la data emiterii facturii, dispoziții legale care permit reinterpretarea unor tranzacții - analiză care în mod cert trebuie să fie făcută de către organele fiscale, implicit de către judecătorul fiscal și nu poate fi lăsată în sarcina organelor de cercetare penală. De asemenea, au fost invocate aspecte care interesează aplicarea legislației fiscale în timp, respectiv faptul că Noul Codul fiscal intrat în vigoare la data de 01.01.2016 (act normativ sub imperiul căruia s-a desfășurat controlul fiscal) redefinește noțiunea de "cheltuială deductibilă" în sensul în care art. 25 stabilește că toate cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice sunt deductibile, ne mai fiind condiționate de realizarea unui venit impozabil - analiză care de asemenea este în sarcina organelor fiscale și judecătorului fiscal, neputând fi translate spre soluționare organelor de cercetare penală.

Recurenta a mai susținut că hotărârea instanței de fond este criticabilă și sub aspectul interpretării greșite a dispozițiilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Astfel, motivarea deciziei de suspendare a soluționării contestației se circumscrie unei motivări generice, folosită de organul fiscal în toate situațiile de acest gen, cu precădere în acelea soluționate sub imperiul vechiul cod de procedură fiscală.

Or, se impune a se avea în vedere faptul că textul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 este esențial diferit de art. 214 din vechiul Codul de procedură fiscală în sensul în care organul fiscal învestit cu soluționarea contestației va putea suspenda soluționarea acesteia numai în măsura în care organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și numai atunci când această infracțiune, o dată constatată, ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În temeiul dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) soluționarea contestației va putea fi dispusă numai dacă plângerea penală identifică indicii de săvârșire a unei infracțiuni care vizează mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere.

Din interpretarea textului legal comparativ cu interpretările date în aplicare fostului art. 214 din vechea reglementare rezultă faptul că organul fiscal nu mai poate suspenda soluționarea contestațiilor administrativ fiscale pentru simpla sesizare a organelor penale cu privire la situația în care aparent contribuabilul creează un circuit economic destinat diminuării sarcinii fiscale. Atât timp cât circuitul comercial este documentat conform prevederilor legale și contractuale și este înregistrat corespunzător în evidențele contabile el nu poate da naștere unei infracțiuni care vizează un mijloc de probă.

În condițiile în care motivarea decizie contestate se referă doar la existența unei plângeri penale generice (de fapt trimiterea actelor de control, respectiv Raport de inspecție fiscală și Decizie de impunere, către Parchetul de pe lângă Tribunalul Suceava), la faptul că organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se analiza latura penală (latură penală care nu este identificată sub aspectul infracțiunii presupus a fi comisă, făptuitorii, etc.) și trimiterea făcută la deciziile pronunțate de către Curtea Constituțională în examinarea exigențelor de constituționalitate ale unui text legal ce nu mai poate avea incidență în cauză, fiind abrogat, respectiv ale dispozițiilor art. 214 din vechiul cod de procedură fiscală, ea nu poate fi considerată în acord cu dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) aplicate de organul învestit cu soluționarea contestației.

În final, recurenta reclamantă a arătat că, deși prezenta cauză a stat pe rolul instanțelor de fond mai mult de un an, pretinsa sesizare a organelor de cercetare penală făcându-se cu doi ani anteriori pronunțării sentinței, nici până în acest moment intimata nu a făcut nicio dovadă a existenței dosarului penal, precum și a stadiului cercetărilor, deși această probă îi revenea în exclusivitate.

Nu există la dosar nicio probă din care să rezulte că, în acest moment, față de S.C. A. S.R.L. sau față de administrator s-ar fi început urmărirea penală pentru vreo infracțiune care să intereseze cauza de față, astfel încât soluția de suspendare sine die a soluționării pe fond a contestației nu este oportună.

II. Apărările intimatei

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat

III. Considerentele Înaltei Curți

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a dispus, în temeiul dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/23.11.2016 emise în baza raportului de inspecție fiscală x/33.11.2016.

Instanța de fond a menținut măsura suspendării, apreciind că în mod corect s-a statuat de către organele fiscale că nu se poate proceda la soluționarea fondului cauzei fiscale înainte de finalizarea soluționării laturii penale, în măsura în care problema care se pune în speță este tocmai legalitatea și realitatea operațiunilor înregistrate de reclamantă în contabilitate, respectiv suspiciunea evidențierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, faptă ce constituie infracțiunea de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Înalta Curte constată că, deși, formal, măsura suspendării soluționării contestației administrative a fost dispusă cu respectarea prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, oportunitatea măsurii nu a fost corect apreciată, în special ținând seama de principiul celerității procedurii jurisdicționale, exigență a statului de drept care impune ca practicile administrative și judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor.

Potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Codul de procedură fiscală, "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă", "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu".

Suspendarea soluționării contestației administrative fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este o situație de excepție, determinată de faptul că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, și presupune îndeplinirea cumulativă a două condiții: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și constatarea infracțiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Faptul că organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni nu este suficient, însă, pentru suspendarea soluționării contestației, în condițiile în care măsura suspendării nu se impune în orice situație, ci este doar o posibilitate pe care organul de soluționare a contestației o are, cu îndeplinirea condițiilor prevăzute de prevederile legale, și este supusă cenzurii instanței de contencios administrativ.

Suspendarea, prin decizia contestată, a soluționării contestației administrative, ce constituie o procedură obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanței, poate constitui o împrejurare de natură să împiedice valorificarea dreptului reclamantei la un proces echitabil și într-un termen rezonabil de soluționare, în condițiile în care sesizarea penală nu a avut încă o finalitate.

Astfel, plângerea prealabilă de punere în mișcare a acțiunii penale a fost înregistrată la Parchetul de pe lângă Tribunalul Suceava la data de 29.11.2016 sub nr. BTG-AIF 861, competența de soluționare a plângerii fiind declinată ulterior în favoarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamț.

La solicitarea primei instanțe, ultimul parchet sesizat nu a oferit niciun răspuns cu privire la stadiul dosarului nr. x/2016 având ca obiect plângerea nr. x/29.11.2016.

Prin urmare, instanța de control judiciar reține că la data soluționării prezentei acțiuni în primă instanță, nu rezulta care este stadiul cercetărilor cu privire la plângerea penală formulată de intimată, dacă între timp a fost începută urmărirea penală împotriva vreunei persoane (in personam) sau dacă a fost pusă în mișcare acțiunea penală pentru săvârșirea unor infracțiuni de natura celor menționate de pârâtă în considerentele plângerii formulate, și care să o vizeze direct pe reclamantă. Mai mult, nici până la data soluționării recursului, organul fiscal nu a prezentat date privind stadiul soluționării sesizării penale ce face obiectul dosarului înregistrat sub nr. x/2016.

Suspendarea soluționării contestației are drept consecință, așadar, amânarea soluționării contestației administrative formulate de societatea reclamantă pentru o perioadă de timp nerezonabilă.

Pe de altă parte, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de intimată, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

În contextul dat, infirmând soluția primei intanțe, Înalta Curte apreciază că se impune respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl urmărește organul fiscal și interesul legitim privat al contribuabilului, care urmărește clarificarea situației sale fiscale într-un termen optim și previzibil, echilibru afectat de nefinalizarea procedurii administrative și, pe cale de consecință, de imposibilitatea reclamantei de a se adresa instanței.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, în rejudecare, va admite acțiunea, va anula Decizia nr. 75/09.03.2017 emisă de DGRFP Iași în ceea ce privește suspendarea soluționării contestației fiscale referitoare la suma de 638284 RON și va obliga pârâta să soluționeze contestația administrativă cu privire la suma precizată anterior.

Cu privire la cheltuielile de judecată solicitate de recurenta reclamantă în recurs, instanța constată că numărul contractului de asistență juridică menționat în factura nr. x/05.04.2021 depusă la dosar este diferit de numărul contractului de asistență juridică menționat în împuternicirea avocațială seria x depusă la dosar, motiv pentru care va respinge cererea recurentei reclamante.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. Suceava împotriva sentinței nr. 120 din 12 noiembrie 2018 a Curții de Apel Suceava – secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Admite acțiunea.

Anulează Decizia nr. 75/09.03.2017 emisă de DGRFP Iași în ceea ce privește suspendarea soluționării contestației fiscale referitoare la suma de 638284 RON.

Obligă pârâta să soluționeze contestația fiscală referitoare la suma de 638284 RON.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 7 aprilie 2021.