ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2374/2021

Ședința publică din data de 14 aprilie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 21 decembrie 2017, pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București, a solicitat:

(i) anularea parțială a deciziei de impunere nr. x din data de 27.04.2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani (fosta Direcție Generală a Finanțelor Publice a Județului Botoșani), în baza raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 27.04.2012, emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani (fosta Direcție Generală a Finanțelor Publice a Județului Botoșani), în ceea ce privește suma totală de 6.940.042 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată în sumă de 5.385.228 RON și accesorii aferente TVA în sumă de 1.554.814 RON;

(ii) anularea deciziei nr. 5952/27.11.2017 de soluționare a contestației administrative, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, în baza delegării acordate de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Prin sentința civilă nr. 64 din 23 aprilie 2018, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București.

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 64 din 23 aprilie 2018 a declarat recurs principal reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar CII C., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea sentinței recurate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, casarea sentinței și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

În susținerea cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că hotărârea instanței de fond este nemotivată. Nu au fost examinate motivele de nelegalitate invocate prin cererea introductivă, instanța limitându-se la a susține că reclamanta nu a demontat constatările organului fiscal și întemeindu-și hotărârea pe argumentele autorităților fiscale.

O astfel de conduită procesuală nu răspunde exigențelor impuse de art. 6 par. 1 din Convenția EDO privind dreptul la un proces echitabil, drept care nu poate considerat efectiv decât dacă susținerile părților sunt în mod real examinate de către instanța sesizată.

De asemenea, art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. impunea în sarcina primei instanțe obligația de motivare a hotărârii pronunțate, or reluarea exclusivă a argumentelor uneia dintre părți, fără a fi însoțite de o analiză proprie a instanței asupra aspectelor de fapt și de drept relevante nu corespunde exigențelor textului legal invocat.

Nemotivarea atrăgând nulitatea hotărârii, se solicită casarea sentinței, cu trimiterea cauzei spre rejudecare.

În susținrea cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se arată că organele de urmărire penală sesizate de organele fiscale au constatat că A. S.R.L. îndeplinește condițiile cerute de lege pentru deducerea TVA, pe baza facturilor emise de societatea D., în vreme ce, ulterior, organele fiscale au adoptat o poziție diametral opusă, cu încălcarea principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, dar și a dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 par. 1 din Convenția EDO.

În cadrul procedurii fiscale, mai întâi a fost suspendată soluționarea contestației administrative până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală, organele fiscale motivând că există o strânsă legătură între cele două proceduri.

În cursul urmăririi penale s-a întocmit un raport de constatare de către specialistul antifraudă detașat în cadrul DNA-Serviciul Teritorial Suceava, prin care s-a apreciat că societatea B. S.R.L. nu a prejudiciat bugetul de stat cu suma de 5.385.228 RON reprezentând TVA, așa cum se stabilise prin decizia de impunere. În acest sens, s-a arătat că societatea a declarat achizițiile interne de mijloace de transport de la D. și le-a înregistrat în evidența sa financiar-contabilă, ulterior efectuând livrări ale acelorași mijloace de transport. Faptul că D. nu și-a declarat obligațiile de plată către bugetul de stat în materie de TVA pentru livrările de mijloace de transport către A. S.R.L. a determinat impunerea suplimentară a societății D., astfel încât, pentru operațiunea reală de livrare a mijloacelor de transport, întreg circuitul fiscal de plată TVA a fost corectat.

Nedeclararea de către furnizor a obligațiilor sale de plată către bugetul de stat nu constituie condiție de realizare a faptului generator și, implicit, de exigibilitate a TVA, cu consecința pierderii dreptului de deducere a TVA de către B.. Dimpotrivă, prin livrarea și facturarea mijloacelor de transport de către D. s-a produs faptul generator și, implicit, a intervenit exigibilitatea TVA, adică autoritatea fiscală a devenit îndreptățită să solicite plata TVA la bugetul de stat de către D. pentru livrările efectuate către B., iar aceasta, la rândul său, a dobândit dreptul să deducă TVA. Or, acest drept a fost negat de organele fiscale prin impunerea suplimentară în materia TVA, de 5.385.228 RON.

Prin ordonanța nr. 58/P/2017 din 27.07.2017 a DNA-ST Suceava, definitivă, s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârșirea infracțiunii de "complicitate la evaziune fiscală" reținându-se că organele de control fiscal au fost în măsură să identifice relațiile comerciale nedeclarate de D. cu B. tocmai pe baza documentației financiar-contrabile identificate la sediul societății reclamante, administrată de inculpata E. și că, în pofida atitudinii ostile a acesteia față de organele de inspecție fiscală și a legăturii apropiate pe care o are cu inculpatul F., în cauză nu numai că nu există acte de înlesnire a faptei de evaziune fiscală săvârșite de inculpatul F., din partea inculpatei E., ba dimpotrivă, prin evidențierea în contabilitatea B. a achizițiilor de bunuri de la D., organele fiscale au fost în măsură să identifice natura și valoarea livrărilor pe care D. a omis cu știință să le declare, putându-se stabili astfel valoarea taxelor și impozitelor de la plata cărora s-a sustras în mod nelegal D..

Antagonic cu soluția de suspendare a soluționării contestației dispusă anterior, organul fiscal, în soluționarea pe fond a contestației administrative, nu a ținut seama de constatările organelor penale și a emis propriile constatări, în contradicție cu cele ale organelor penale.

Deși nu au contestat soluția de clasare, organele fiscale și-au schimbat optica în ceea ce privește interdependența celor două proceduri și au contestat, prin decizia de soluționare a contestației, concluziile organelor de urmărire penală și ale specialistului antifraudă.

Or, în dreptul Uniunii Europene este recunoscută incidența principiilor securității raporturilor juridice și încrederii legitime, care impun interpretarea unitară a legii, ca o condiție a unei legislații de calitate.

Este citată hotărârea CJUE din cauza C-183/14, Salomie și Oltean, par. 44, recurenta invocând așteptările legitime ce i-au fost create prin ordonanța de clasare coroborată cu suspendarea procedurii administrative până la pronunțarea organelor de urmărire penală.

Sunt evocate și hotărârile Curții EDO în cauzele Lungu contra României și Amorăriței contra României, în raport de care recurenta susține că nu era posibilă o apreciere diferită a faptelor de către organele fiscale, în condițiile în care organul penal a dispus soluția de clasare. Chiar dacă s-ar aprecia că soluția de clasare nu se subsumează noțiunii de hotărâre definitivă (existând posibilitatea teoretică de reluare a procedurii penale), reclamanta nu trebuie să suporte eventualele carențe ale opiniilor autorităților întrucât, într-o astfel de situație, sunt nesocotite exigențele art. 6 par. (1) din Convenția EDO, interpretat prin prisma principiului securității raporturilor juridice.

O altă critică expusă în cadrul cazului de recurs referitor la greșita aplicare a legii este aceea că decizia de impunere a fost întocmită cu încălcarea art. 134, art. 134

1

și 134

2

din vechiul Codul fiscal, norme interpretate în mod eronat și de către prima instanță.

Din motivarea deciziei de impunere atacate rezultă neacordarea dreptului de deducere a TVA pe motivul neîndeplinirii condițiilor pentru exigibilitatea taxei întrucât D. nu și-a declarat obligațiile de plată a TVA aferente facturilor de livrări de bunuri către B.. Pe cale de consecință, B. nu putea să-și exercite dreptul de deducere. Suplimentar, organul de control fiscal a afirmat că nu recunoaște dreptul reclamantei de deducere a TVA motivat de împrejurarea că, prin nedeclararea de către D. a TVA colectată, nu avea cunoștință de TVA pe care să o solicite la plată către bugetul de stat.

Deși ultimul argument nu a fost reluat prin decizia de soluționare a contestației și nici prin întâmpinarea depusă la fond, acesta a fost reținut de instanța de judecată în motivarea soluției de respingere a cererii de chemare în judecată.

Criticile recurentei sunt în sensul că argumentația folosită, într-o primă fază, de organele fiscale și, ulterior, de către instanța de judecată nu are nicio legătură cu reglementarea legală aplicabilă, fiind interpretate greșit dispozițiile Codul fiscal care reglementează exigibilitatea TVA.

Autoritatea fiscală a avut la dispoziție informații privind livrările efectuate de către D. către B., din depunerea de către aceasta din urmă, la termenele legale, a declarației fiscale 394. Prin urmare, avea cunoștință de TVA ce trebuia solicitată la plată de la D., putând observa că aceasta nu a declarat această TVA de plată aferentă tranzacțiilor cu B..

Prin măsurile dispuse, cu motivarea că societatea parteneră nu și-a depus propriile declarații, organul fiscal a lipsit-o pe reclamantă de dreptul legal de deducere a TVA, în condițiile reclamanta a plătit-o, conform facturilor de achiziții.

Cât privește exigibilitatea TVA, conform art. 134 alin. (2) din Codul fiscal, exigibilitatea reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită în baza legii să solicite plata TVA de către persoanele obligate, iar conform art. 134

1

din același Cod, faptul generator intervine la data livrării bunurilor.

Invocarea doar a dispozițiilor art. 134 alin. (2), cu ignorarea art. 134

2

alin. (1) coroborat cu art. 134

1

alin. (1), demonstrează cu prisosință aplicarea greșită a legii, întrucât în textele Codul fiscal nu se menționează că exigibilitatea se produce când furnizorul își declară livrările, ci dimpotrivă, când livrările au loc, indiferent dacă furnizorul a emis sau nu factură fiscală, și-a depus sau nu declarațiile fiscale sau dacă beneficiarul a achitat sau nu contravaloarea mărfurilor.

Având în vedere că livrările au avut loc în mod real, iar taxa a devenit exigibilă la data la care au avut loc livrările, organul fiscal în mod nelegal a infirmat dreptul de deducere a TVA în sumă de 5.385.228 RON.

În altă ordine de idei, instanța a pronunțat soluția interpretând greșit dispozițiile art. 7 alin. (1) pct. 21 și art. 137 din vechiul Codul fiscal.

Din susținerile organelor fiscale și ale instanței de judecată rezultă că respingerea cererii reclamantei se bazează pe constatarea unei presupuse relații de afiliere între A. S.R.L. și societatea D..

Analizând argumentele reținute de instanță pentru afirmarea relațiilor de afiliere, se poate observa că acestea nu corespund niciunuia dintre cazurile enumerate în art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal, considerentele instanței în acest punct neavând temei legal.

Cele două societăți au asociați și administratori diferiți și nu s-a dovedit că ar exista între ele vreo relație de tipul celor menționate în art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal. Împrejurarea că societățile au sediul în aceeași clădire, care aparține societății B. și care a închiriat diferite spații la 27 de persoane fizice sau juridice diferite, nu atrage concluzia unei relații privilegiate între cele două societăți.

Oricum, afilierea are relevanță sub aspectul prețurilor de transfer, or nu aceasta este chestiunea litigioasă a cauzei.

Frauda fiscală nu a fost comisă de B., așa încât încercarea de recuperare a TVA de la această societate, care a avut un comportament fiscal corect, este contară legislației fiscale aplicabile. Este invocată și hotărârea CJUE în cauza C-354/03, Optigen.

Or, instanța de judecată și-a întemeiat soluția preponderent pe comportamentul societății D. (care nu a prezentat documentele financiar-contabile la control și nu și-a declarat obligațiile de plată la bugetul de stat).

3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident împotriva sentinței civile nr. 64 din 23 aprilie 2018, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate, în sensul admiterii excepției lipsei calității sale procesuale pasive și respingerii cererii îndreptate împotriva sa, pe temeiul acestei excepții procesuale.

Recurenta-pârâtă reiterează excepția lipsei calității procesuale pasive, în raport de obiectul cauzei, care privește anularea a două acte administrative fiscale emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Botoșani (fosta DGFP Botoșani) și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, în baza delegării acordate de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în temeiul art. 4 alin. (2) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 3740/2015. Astfel, reclamanta solicită anularea unor acte emise de instituții aflate în subordinea ANAF, care au personalitate juridică, conform art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013.

Nefiind contestat vreun act administrativ emis de ANAF, nu se justifică în cauză calitatea sa procesuală pasivă.

4.1. Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a solicitat respingerea recursului principal declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat.

Sentința recurată este motivată, iar invocarea motivului de nelegalitate a sentinței prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este lipsită de substanță, recurenta nearătând în concret care ar fi aspectele neanalizate de instanța de fond.

Cât privește motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., după ce reia situația de fapt și conținutul actelor administrative fiscale, intimata-pârâtă arată că art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră, la nivel legislativ, principiul prevalenței economicului asupra juridicului. În baza acestuia, autoritățile fiscale au dreptul să analizeze operațiunile nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punctul de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. De asemenea, potrivit art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Intimata pune accent pe împrejurarea că, la finalizarea controlului încrucișat efectuat în data de 27.10.2011, administratorul B., E., a prezentat organelor fiscale o "dispoziție de încasare" către casieria B., cu nr. X/25.10.2011, prin care, în calitate de asociat unic, creditează societatea cu suma de 4.400.000 RON, fără a preciza proveniența (sursa) din care s-a făcut această creditare. În aceeași dată, respectiv la 25.10.2011, cu chitanța nr. 78, D. a încasat de la B. suma de 4.466.000 RON reprezentând contravaloarea parțială a livrărilor de bunuri. Această operațiune a fost făcută cu scopul de stingere artificială a obligației de plată a B. către D., pentru a evita instituirea popririi, însă din declarația de inventar dată de F. în calitate de director general al D., rezultă că acesta nu poate justifica suma respectivă.

Specialistul antifraudă pe care îl citează recurenta, în raportul său de constatare, a recunoscut că D., cu rea-credință, nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală actele contabile și că nici administratorul B. nu și-a îndeplinit obligațiile legale cu privire la realizarea inspecției fiscale. De asemenea, a confirmat relațiile de afiliere existente între societăți, tranzacțiile efectuate și circuitele bancare, formulând însă o opinie profesională în contradicție cu prevederile legale.

Autoritatea fiscală nu avea cum să cunoască obligația reală de plată a TVA a D. în condițiile în care aceasta nu și-a declarat livrările prin decontul de TVA, în schimb principalul său partener de afaceri, B., a declarat prin decontul de TVA deducerile aferente achizițiilor.

Potrivit art. 151 pct. 2 din Codul fiscal, B. răspunde individual și în solidar pentru plata taxei, în situația în care persoana obligată la plata taxei este furnizorul. Reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere pentru o TVA pentru care nu erau îndeplinite condițiile de exigibilitate la D..

Această din urmă societate a funcționat ca una de tip fantomă, nedeclarând operațiunile derulate și a impus reclamantei livrarea acelorași mijloace de transport către G.. Principalul beneficiar al circuitului tranzacțional - B. - și-a exercitat dreptul de deducere în mod nelegal pentru valorile din facturile de achiziție, în condițiile în care D. nu a colectat aceeași TVA, nu a declarat-o și nici nu a achitat-o la bugetul de stat.

F., director general al D., a fost trimis în judecată pentru evaziune fiscală prin rechizitorul nr. x E. este și ea cercetată, în continuare, pentru săvârșirea infracțiunilor de fals în înscrisuri sub semnătură privată și spălare de bani.

În contextul factual al cauzei, intimata-pârâtă afirmă că legislația unională recunoaște principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a abuzurilor în materia TVA, trimițând la hotărârile CJUE în cauzele C-439/04, C-440/04, C-285/11. Citând paragraful 39 al hotărârii pronunțate în ultima cauză menționată, H., intimata arată că o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa participă la o tranzacție în legătură cu fraudarea TVA, trebuie considerată participantă la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu un avantaj prin revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate în aval. În același sens, este citat paragraful 46 al hotărârii CJUE în cauzele conexate C-80/11, C-142/11.

Potrivit hotărârii CJUE în cauza C-255/02, Halifax, în situația în care se constată că o operațiune are ca scop să aducă un avantaj pentru deducerea TVA, atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacții nu trebuie luate în considerare.

Potrivit hotărârii din cauza C-18/13, Maks Pen, justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii, iar autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Această regulă se aplică atunci când o fraudă fiscală este săvârșită chiar de către persoana impozabilă, dar și atunci când persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA.

Intimata se referă pe larg la relațiile dintre cele două societăți, respectiv dintre reprezentanții lor legali, expuse inclusiv în raportul de constatare al specialistului antifraudă din cadrul DNA-ST Suceava .

4.2. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. nu a formulat întâmpinare la recursul incident declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Prin cererea depusă la data de 3 martie 2021, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare cu privire la următoarea întrebare:

"Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime, Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată și art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene se interpretează în sensul că se opun unei legislații naționale care permite organelor fiscale ca, după ce au emis o decizie de impunere prin care au refuzat recunoașterea dreptului de deducere a TVA și au suspendat soluționarea contestației administrative formulate de persoana impozabilă până la soluționarea dosarului penal format în urma sesizării acestora, întrucât între proceduri există o strânsă interdependență, deși în cadrul dosarului penal s-a constatat faptul că persoana impozabilă avea dreptul de deducere a TVA și s-a dispus clasarea cauzei penale (soluție neatacată de organele fiscale), în urma reluării procedurii de soluționare a contestației să ajungă la concluzii diferite și să refuze în continuare dreptul de deducere a TVA?"

Recurenta justifică necesitatea sesizării prin particularitățile factuale ale cauzei. Prin Ordonanța nr. 58/P/2017 a DNA-ST Suceava s-a dispus clasarea cauzei în ceea ce o privește pe inculpata E., pentru săvârșirea infracțiunii de complicitate la evaziune fiscală, fiind cercetate ca fapte livrările de mijloace de transport derulate între societatea furnizoare D. și societatea beneficiară B.. Organul de soluționare a contestației a decis suspendarea procedurii administrative până la soluționarea cauzei penale, iar la reluarea procedurii de soluționare, a respins contestația, ignorând considerentele ordonanței de clasare și raportul de constatare întocmit de specialistul antifraudă detașat în cadrul DNA -ST Suceava.

II. Soluția Înaltei Curți asupra recursului principal

Vor fi analizate mai întâi criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., iar apoi pe cele subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., deopotrivă cu cererea de sesizare a CJUE, formulată în strânsă legătură cu motivul de recurs prin care se invocă încălcarea unor principii ce izvorăsc din dreptul unional.

Prin recurs se afirmă că sentința este nemotivată, dată fiind omisiunea instanței de fond de a examina motivele de nelegalitate invocate prin cererea introductivă, combinată cu preluarea argumentelor autorității fiscale, situație în care sunt înfrânte exigențele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. și art. 6 par. (1) din Convenția EDO.

Recurenta-reclamantă nu arată însă, în concret, motivele de nelegalitate invocate prin cererea introductivă și neanalizate.

Din conținutul cererii de chemare în judecată reiese că, în esență, reclamanta a formulat două critici, invocând, pe de o parte, greșita interpretare și aplicare de către emitentul deciziei de impunere a normelor din art. 134 alin. (2), art. 134

1

alin. (1), art. 134

2

alin. (1) din Codul fiscal, în ceea ce privește intervenirea faptului generator și a exigibilității TVA, iar pe de altă parte, încălcarea de către organul de soluționare a contestației administrative a principiilor securității raporturilor juridice și protecției încrederii legitime, prin ignorarea considerentelor ordonanței de clasare nr. 58/P/27.07.2017 a DNA -Serviciul Teritorial Suceava.

Prin sentința recurată, cererea introductivă este analizată din ambele perspective. Instanța de recurs identifică o singură chestiune netratată, și anume corelarea dispozițiilor art. 134 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu dispozițiile art. 134

1

alin. (1), art. 134

2

alin. (1) din același cod. Însă, această omisiune nu are caracter esențial și nu este de natură a conduce la concluzia nemotivării hotărârii pronunțate în fond.

Sentința se sprijină, în primul rând, pe argumentația esențială potrivit căreia o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA trebuie să fie considerată ca participantă la această fraudă, indiferent de aspectul dacă obține sau nu un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cazul operațiunilor taxate, efectuate în aval. Judecătorul fondului a confirmat elementele reținute în cadrul deciziei de soluționare a contestației, pe baza cărora s-a concluzionat că persoana impozabilă reclamantă știa sau ar fi trebuit să știe că prin achizițiile de la D. participă la operațiuni implicate într-o fraudă privind TVA, situație în care organul fiscal, cu aplicarea corectă a prevederilor art. 145 și art. 146 din Codul fiscal, a constatat că nu sunt îndeplinite condițiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere.

Pe cale de consecință, Înalta Curte constată că hotărârea este motivată, iar criticile din recurs încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. sunt nefondate.

Din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., o primă critică se referă la încălcarea, prin hotărârea recurată, a principiilor și garanțiilor ce se degajă din dreptul european, respectiv din jurisprudența CJUE și a Curții EDO, privitoare la securitatea raporturilor juridice, protecția încrederii legitime, dreptul la un proces echitabil.

În acest sens, recurenta-reclamantă invocă ordonanța de clasare din 27.07.2017 a DNA - Serviciul Teritorial Suceava, emisă în dosarul penal nr. x/2017 și opinia asupra operațiunilor în cauză a specialistului antifraudă, consultat de organele de urmărire penală. Subliniază că organul de soluționare a contestației administrative a decis suspendarea procedurii până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală pentru ca, la reluarea soluționării contestației, să ignore atât opinia specialistului cât și considerentele ordonanței de clasare. Aceleași aspecte sunt criticate și prin raportare la sentința recurată. Cererea de recurs cuprinde referiri ample la raportul de constatare întocmit de specialistul antifraudă detașat în cadrul DNA-ST Suceava, în dosarul penal nr. x/2017 și la argumentele care se regăsesc în cuprinsul ordonanței de clasare.

Înalta Curte constată că întreg expozeul recurentei, transpus pe un plan superior, susține în realitate încălcarea unui alt principiu, chiar dacă acesta nu este invocat expres. Astfel, în esență, se susține că a fost derulată cea de-a doua procedură, în materie fiscală (care are o componentă de sancționare ce o face asimilabilă, din perspectiva dreptului european, unei cauze penale), cu încălcarea principiului ne bis in idem, statuat prin art. 4 par. 1 din Protocolul nr. 7 la Convenția Drepturilor Omului și prin art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.

În legătură cu aceste critici, recurenta-reclamantă a formulat și cererea de sesizare a CJUE, apreciind că se impune interpretarea dreptului unional în circumstanțele cauzei, având în vedere că, pe latura penală, s-a constatat că persoana impozabilă avea dreptul de deducere a TVA și s-a dispus clasarea cauzei penale, iar pe latură fiscală, organul administrativ și instanța de judecată au ajuns la concluzia contrară, reținând că nu sunt îndeplinite condițiile pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Prin ordonanța de clasare anterior menționată s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârșirea de către inculpata E., asociat unic și administrator al societății B., în cadrul relațiilor comerciale derulate între D. (în calitate de furnizoare) și B. (în calitate de achizitoare) din perioada 01.01.2010-30.09.2011, a infracțiunii de "complicitate la evaziune fiscală" prevăzută de art. 26 C. pen. anterior raportat la art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior și art. 5 din noul C. pen.. De asemenea, s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârșirea infracțiunii de "stabilire cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat", prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.

Înalta Curte constată că, în lumina următoarelor argumente, este clară neîncălcarea prin hotărârea recurată a principiului ne bis in idem, în consecință nefiind necesară sesizarea CJUE cu întrebarea propusă de către reclamantă.

O primă condiție pentru incidența principiului menționat este aceea a existenței a două proceduri în materie penală, cu mențiunea că sfera de cuprindere a materiei penale, ca noțiune autonomă a dreptului european, a fost stabilită de Curtea de la Strasbourg în cauza Engel și alții împotriva Țărilor de Jos, prin hotărârea din 8 iunie 1976 și reiterată în cauza Jussila împotriva Finlandei și în jurisprudența dezvoltată ulterior.

Astfel, unul dintre criteriile calificării unei proceduri ca având natură penală este acela al gradului de severitate al sancțiunii pe care persoana în cauză riscă să o primească.

Aplicat la cauza dedusă judecății, cea de-a doua procedură, acum pendinte, respectiv cea fiscală reluată în urma rămânerii definitive a soluției asupra acuzației în materie penală, poate fi considerată penală, din perspectiva dreptului european, numai pentru partea de impunere suplimentară ce reprezintă sancțiune, respectiv pentru penalitățile de întârziere în sumă de 744.457 RON (stabilite în sarcina reclamantei B. prin decizia de impunere nr. x/27.04.2012), nu însă, și pentru impunerea suplimentară principală în materie de TVA (în valoare de 5.385.228 RON) sau pentru valoarea dobânzilor stabilite cu titlu accesorii (în sumă de 810.357 RON), care nu au caracter de sancțiuni.

A doua condiție pentru aplicarea principiului ne bis in idem este aceea ca cele două proceduri să trateze aceleași fapte, săvârșite de aceleași persoane - elementul idem.

Prin hotărârea pronunțată în cauzele conexate C-217/15 și C-350/15, Massimo Orsi și Luciano Baldetti (par. 17-19 ale hotărârii), CJUE a statuat că aplicarea principiului ne bis in idem presupune, în primul rând, ca aceeași persoană să facă obiectul sancțiunilor sau al proceselor penale avute în vedere, art. 50 din Cartă interzicând judecarea sau condamnarea aceleiași persoane mai mult de o singură dată pentru aceeași infracțiune.

În speță, se constată că în cauza penală soluționată prin ordonanța de clasare a fost urmărită inculpata E. (asociat unic și administrator al societății recurente-reclamante), iar nu A. S.R.L., în vreme ce sancțiunea fiscală a penalităților a fost aplicată societății recurente-reclamante.

Drept urmare, sancțiunea fiscală pecuniară și procesul penal privesc persoane diferite așa încât nu este îndeplinită condiția de aplicare a principiului ne bis in idem potrivit căreia aceeași persoană trebuie să facă obiectul sancțiunilor și al proceselor penale avute în vedere.

Constatând neîndeplinirea condiției referitoare la elementul idem, Înalta Curte constată că nu se impune sesizarea CJUE, fiind clară în cauză inaplicabilitatea principiului ne bis in idem, datorită neîndeplinirii condiției anterior menționate.

În egală măsură, nu este incident nici principiul securității raporturilor juridice și nici nu se poate reține încălcarea dreptului la un proces echitabil prin derularea celei de-a doua proceduri în materie fiscală, în urma soluției de clasare din procedura penală și prin ajungerea la o soluție de confirmare a impunerii suplimentare, apreciată de recurentă ca antagonică cu ordonanța de clasare, de vreme ce reclamanta nu se bucură de o hotărâre judecătorească care să fi rezolvat chestiunea litigioasă esențială a cauzei, și anume dacă îndeplinește sau nu condițiile pentru acordarea dreptului de deducere.

În favoarea recurentei-reclamante nu operează nici principiul protecției încrederii legitime, ordonanța procurorului nefiind un act care să creeze reclamantei, în calitate de operator economic prudent și avizat, încrederea rezonabilă legitimă că îndeplinește condițiile pentru acordarea dreptului de deducere. Acest principiu nu poate fi invocat împotriva unor dispoziții clare din dreptul substanțial aplicabil sau împotriva actelor de punere în executare a acestui drept de către autoritățile naționale. Or, în cauza de față, așa cum se va releva în cele ce urmează, pretențiile recurentei-reclamante referitoare la deductibilitate sunt contrare dreptului național și european, în materie de TVA.

Împrejurarea suspendării procedurii administrative până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală, pe care organul de soluționare a contestației a apreciat-o oportună, nu implică, per se, adoptarea unei soluții în materie fiscală exclusiv pe baza raționamentului și a argumentelor ordonanței de clasare. Dimpotrivă, trebuie ținut seama că în cauza penală a fost cercetată inculpata E. pentru complicitate la evaziune fiscală săvârșită de autorul F.. Deși urmărirea penală a fost orientată, în parte, spre aceleași fapte care au condus și la impunerea suplimentară a B., pricinile au elemente materiale diferite, în penal urmărindu-se a se stabili dacă au existat acte, fapte de înlesnire sau ajutare în orice mod (de către persoana cercetată pentru complicitate) a autorului faptei de evaziune fiscală (recte, cu referire la raportul cu autoritățile fiscale al societății furnizoare D. SRL), în vreme ce în litigiul fiscal pendinte se urmărește a se stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condițiile de fond pentru recunoașterea dreptului de deducere al societății beneficiare a livrărilor, în special din perspectiva cunoașterii sau nu de către titulara dreptului de deducere, prin reprezentantul său legal, a faptului că participă la o operațiune implicată într-o fraudă fiscală. Se observă, astfel, clara distincție de perspectivă.

Cât privește cea de-a doua faptă pentru care s-a dispus clasarea - cea prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 (stabilirea cu rea-credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor, având ca rezultat obținerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de rambursări, restituiri de la bugetul general consolidat) se constată că faptele cercetate au fost acelea de emitere, ulterior derulării livrărilor în cauză (pe baza cărora se invocă dreptul de deducere de către recurenta-reclamantă), a două înscrisuri. Primul a fost emis de E. și este o dispoziție de încasare nr. 1627/25.10.2011 către casieria B. conform căreia persoana cercetată ar fi creditat societatea cu suma de 4.400.000 RON, utilizată apoi pentru stingerea unei datorii aferente achizițiilor de la D.. Al doilea este chitanța nr. x/25.10.2011 prin care administratorul D., F., declară că a încasat în numerar de la B. suma de 4.466.000 RON, acte incriminate ca false și care ar fi împiedicat instituirea măsurii asigurătorii de către autoritatea fiscală asupra creanței pe care D. o avea asupra B..

Prin ordonanța procurorului s-a stabilit că falsificarea dispoziției de încasare de către inculpata E. (faptă penală încadrată ca infracțiune de fals în înscrisuri sub semnătură privată, pentru care s-a dispus disjungerea și declinarea competenței de soluționare în favoarea Parchetului de pe lângă Judecătoria Darabani) nu a avut efecte asupra valorii impozitelor, contribuțiilor sau taxelor datorate de B., ceea ce o absolvă pe inculpată de săvârșirea infracțiunii prevăzute de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.

Se constată astfel că, în privința acestei a doua infracțiuni pentru care s-a dispus clasarea, faptele au fost apreciate a nu avea efecte asupra obligațiilor fiscale ale B., însă atât aceste fapte se disting de cele relevante în prezenta cauză, în care se urmărește să se stabilească dacă B. îndeplinește sau nu condițiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere, cunoscut fiind că, în interpretarea și aplicarea Directivei a 6-a a Consiliului și ulterior a Directivei 2006/112/CE, Curtea de Justiție de la Luxemburg are o practică clară privind aplicarea legislației europene în materia TVA, în cazul fraudelor, prin care a statuat că livrarea de bunuri efectuată către o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că prin achiziția sa participă la o tranzacție în legătură cu fraudarea TVA dă dreptul autorităților fiscale naționale să refuze dreptul de deducere persoanei impozabile cumpărătoare (a se vedea în acest sens, cauza C-285/11 H., par. 39, cauzele conexate C-80/11 C-142/11 Mahagében și Dávid, par. 46, cauza C-255/02 Halifax, cauza C-18/13 Maks Pen, par. 27).

Relevanța ordonanței de clasare din perspectiva îndeplinirii condițiilor acordării dreptului de deducere va fi tratată în cadrul motivului de recurs privitor la cunoașterea fraudei, cunoaștere ce relevă practicarea abuzivă a dreptului de deducere de către reclamantă.

1

și 134

2

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta-reclamantă arată că, potrivit deciziei de impunere confirmate prin sentința recurată, neacordarea dreptului de deducere a TVA s-ar datora neîndeplinirii condițiilor de exigibilitate a TVA ce trebuia colectată de D., având în vedere că, așa cum a reținut organul fiscal, această societate furnizoare nu a declarat livrările către B., nu a colectat TVA și nu a virat-o la bugetul de stat. Or, exigibilitatea TVA a intervenit la producerea faptului generator și nu are legătură cu neîndeplinirea de către furnizor a obligațiilor sale fiscale.

Potrivit art. 134 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, iar exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită în baza legii să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei. Potrivit art. 134

1

alin. (1) faptul generator intervine la data livrării bunurilor, iar potrivit art. 134

2

alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

Art. 134 alin. (2) din Codul fiscal a fost invocat în cadrul deciziei de impunere suplimentară, în care s-a arătat că nu sunt îndeplinite condițiile de exigibilitate a taxei întrucât D. nu și-a declarat obligația de plată a TVA, aferentă facturilor de livrări de bunuri către B.. Aceste argumente au fost preluate și în sentința recurată.

Înalta Curte constată că trimiterea la neexigibilitatea taxei este formal greșită, având în vedere că, raportat la livrările în cauză, exigibilitatea TVA ce trebuia colectată a intervenit, așa cum rezultă din coroborarea textelor legale invocate de recurentă, la data livrării bunurilor. Dar, această greșeală nu este aptă să atragă nulitatea deciziei de impunere. Motivul neacordării dreptului de deducere, așa cum au fost evidențiat prin decizia de soluționare a contestației administrative (care, potrivit art. 218 Codul de procedură fiscală, este actul administrativ fiscal atacabil în contencios administrativ), este identificarea elementelor obiective care atestă abuzul de drept. Trimiterea la invocata neexigibilitate a TVA este un argument menit să sublinieze frauda furnizorului, cunoscută de către persoana impozabilă care a exercitat dreptul de deducere, acesta fiind raționamentul determinant și suficient pentru nerecunoașterea dreptului de deducere, respectiv pentru impunerea suplimentară.

Or, instanța de fond a analizat aceste aspecte și a confirmat poziția autorității fiscale, cu aplicarea corectă a legii, așa cum se va arăta în cele ce urmează.

În fine, prin ultimul rând de critici, recurenta-reclamantă arată că livrările au avut loc în mod real și că presupusa relație de afiliere între cele două societăți, de altfel inexistentă în raport cu art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal (ce definește noțiunea de persoane afiliate), nu ar avea nicio relevanță în privința dreptului de deducere. Mai arată recurenta-reclamantă că frauda fiscală a fost comisă de D. și că nu poate fi atrasă răspunderea sa pentru această fraudă, or instanța și-ar fi întemeiat soluția preponderent pe comportamentul societății furnizoare.

Înalta Curte constată că trimiterea instanței de fond la relațiile de afiliere dintre cele două societăți nu este acurată, față de definiția din Codul fiscal anterior menționată, reclamanta și D. negăsindu-se în niciuna dintre relațiile legiferate de C. civ. atestând afilierea. Însă, nu demonstrarea unei relații de afiliere este necesară în cauză, ci evidențierea elementelor obiective care dovedesc că persoana impozabilă cunoștea sau ar fi trebuit să cunoască că participă la o operațiune implicată în fraudarea TVA.

Se impune în acest punct citarea considerentelor hotărârii pronunțate de CJUE în cauza C-285/11, H.:

"36 (…) Curtea a statuat că justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (a se vedea în special Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 32, Halifax și alții, punctul 68, Kittel și Recolta Recycling, punctul 54, precum și Mahagében și Dávid, punctul 41).

37 În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 34, Kittel și Recolta Recycling, punctul 55, precum și Mahagében și Dávid, punctul 42).

38 Aceasta este situația atunci când o fraudă fiscală este săvârșită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noțiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acționează ca atare și de activitate economică nu sunt îndeplinite (a se vedea Hotărârile citate anterior Halifax și alții, punctele 58 și 59, precum și Kittel și Recolta Recycling, punctul 53).

39 De asemenea, o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel și Recolta Recycling, punctul 56, precum și Mahagében și Dávid, punctul 46).

40 Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel și Recolta Recycling, punctele 56-61, precum și Mahagében și Dávid, punctul 45).

41 În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen și alții, punctele 52 și 55, Kittel și Recolta Recycling, punctele 45, 46 și 60, precum și Mahagében și Dávid, punctul 47).

42 Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 48).

43 În consecință, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări (a se vedea Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 49).

44 Rezultă că, dacă instanța de trimitere ar trebui să considere realizarea efectivă a livrărilor de bunuri în cauză în litigiul principal și utilizarea în aval a acestor bunuri de către H. în scopul propriilor operațiuni taxabile ca fiind dovedite, ar reveni în continuare acestei instanțe sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective.

În acest context este de menționat și că, potrivit practicii CJUE, nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din cauza Teleos și alții, C-409/04, par. 65 și 68, precum și Hotărârea din cauza Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, par. 25).

Înalta Curte constată că instanța de fond a îndeplinit sarcina sa de a efectua, în conformitate cu normele privind probele din dreptul national, o apreciere globală a tuturor elementelor si împrejurărilor de fapt din cauza de față și a stabilit cu aplicarea corectă a legii că reclamanta, prin reprezentantul său legal, știa sau, cel puțin, ar fi trebuit să știe că operațiunile invocate ca temei pentru dreptul de deducere sunt implicate într-o fraudă savârșită de furnizorul său, D..

În cauză sunt prezente elemente obiective care conduc la concluzia creării artificiale a condițiilor pentru acordarea dreptului de deducere. Astfel, E. (asociat unic și administrator al B. SRL) și F. (asociat majoritar și administrator al D. SRL) au același domiciliu și au împreună un copil - situație care atestă legătura foarte apropiată, de familie între cei doi; societățile au același sediu; livrările mijloacelor de transport s-au făcut către B. la un preț, fără TVA, inferior celui plătit de D. pentru achiziția lor din spațiul comunitar (total valoare bunuri achiziționate din Comunitate de către D. 24.550.790 RON, valoarea livrărilor către reclamantă, fără TVA, 22.362.716 RON), comanda mijloacelor de transport a fost adresată de beneficiarul final G. către partenerii străini prin D., iar livrarea bunurilor a fost făcută în aceeași zi de la D. către reclamantă și de la aceasta din urmă către G.; valoarea totală a mijloacelor de transport achiziționate de reclamantă, cu TVA, este de 27.747.944 RON, din care TVA în sumă de 5.385.228 RON - necolectată/nevirată la bugetul de stat de către furnizorul D., dar pentru care reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere; raportul de inspecție fiscală evidențiază și un circuit al banilor între cele două societăți, prin intermediul persoanelor fizice administratori, în scopul creării artificiale de disponibiltăți bănești la societatea reclamantă, reflectate în majorarea capitalului social, precum și stingerea artificială a creanței de 4.466.169 RON a societății reclamante față de D., după inițierea controlului fiscal, în scopul evitării instituirii popririi pentru satisfacerea creanței fiscului față de D. pentru TVA necolectată (în casieria acestei din urmă societăți neregăsindu-se suma presupus încasată în numerar).

Toate aceste elemente, coroborate, arată că societatea reclamantă, prin reprezentantul său legal, știa sau cel puțin ar fi trebuit să știe despre frauda săvârșită de furnizorul său D., care nu a declarat livrările și nu a colectat/virat la bugetul de stat TVA aferentă.

Cât privește relevanța considerentelor ordonanței de clasare și a opiniei specialistului antifraudă expuse în cadrul pricinii penale, Înalta Curte reține că identificarea de către organul fiscal a livrărilor nedeclarate de către D. pe baza evidenței financiar-contabile a B. nu poate fi considerată o dovadă de bună-credință a reprezentantului legal al societății recurente-reclamante sau de luare a măsurilor rezonabile pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea la o fraudă fiscală. Evidențierea operațiunilor în contabilitatea proprie era o condiție fără de care reclamanta nu ar fi putut exe