ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1599/2019

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/2015 reclamanta R.A. Aeroportul Iași, astfel cum a fost ea precizată la primul termenul de judecată, din 29.02.2016, a chemat în judecată pe pârâții ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și AJFP Iași, solicitând instanței ca prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună anularea Deciziei nr. 164/29.05.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei de impunere nr. x/12.03.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.03.2015, precum și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată. Prin acțiune, reclamanta RA Aeroportul Iași a formulat cerere de chemare în judecată a altor persoane, respectiv a Județului Iași, cerere întemeiată în drept pe prevederile art. 68 C. proc. civ. și motivată în fapt prin prisma raporturilor dintre Regie și Județul Iași. Prin încheierea din data de 13.06.2016 a fost respinsă, ca inadmisibilă, această cerere. La data de 7.04.2016 Județul Iași a depus cerere de intervenție în interesul reclamantei solicitând admiterea acțiunii și anularea actelor administrativ fiscale.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 146/19.09.2016 Curtea de Apel Iași a admis acțiunea formulată de reclamanta RA Aeroportul Iași reprezentată prin președintele Consiliului de Administrație A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași; a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 164/29.05.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x/12.03 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.03.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași; a admis cererea de intervenție în interes alăturat reclamantei formulată de intervenientul Județul Iași, reprezentat prin Președintele Consiliului Județean Iași; a obligat pârâții la plata în solidar către reclamanta RA Aeroportul Iași a sumei de 150 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată și la plata către intervenientul Județul Iași a sumei de 50 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Cererile de recurs Împotriva sentinței cu formulat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași. 3.1. Prin recursul formulat, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea Sentinței nr. 146/19.09.2016 și, urmare a rejudecării cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată și menținerea actelor administrative fiscale. În motivarea recursului se arată că, hotărârea pronunțată este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În primul rând, arată recurenta-pârâtă că Raportul de inspecție fiscală nr. x/12.03.2015 nu reprezintă un act administrativ fiscal și nu se contestă conform dispozițiilor art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, astfel că cererea de anulare trebuia să fie respinsă ca inadmisibilă. Referitor la decizia de impunere, legalitatea acesteia trebuie raportată exclusiv la statutul de plătitor de TVA al RA Aeroportul Iași, iar din această perspectivă, acesta este doar un prestator de servicii de interes public, iar investițiile realizate prin intermediul său aparțin domeniului public. RA Aeroportul Iași s-a comportat ca un cumpărător-revânzător, din punct de vedere al TVA, acesta urmând să refactureze taxa pe valoare adăugată aferentă investițiilor realizate. Astfel, în raport de dispozițiile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă la momentul efectuării operațiunilor, persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor, dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, iar justificarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată se efectuează cu factură. Însă, în cauză, organul fiscal a avut în vedere că beneficiarul de drept al investițiilor este județul Iași - Consiliul Județean Iași. Apreciază recurenta ANAF că în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilități publice, intimata se încadrează la pct. g), Consiliul Județean Iași fiind administratorul domeniului public și privat al unităților administrativ teritoriale. În aceste condiții, în mod nelegal instanța de fond a apreciat că investițiile nu sunt proprietatea județului, potrivit art. 44 alin. (4) din Legea nr. 51/2006. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală arată, de asemenea, că este nelegală și obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ. în ceea ce o privește. 3.2. Prin recursul formulat Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași a solicitat casarea hotărârii și urmare a rejudecării cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Recurenta critică soluția de judecare a fondului cererii în contradictoriu cu AJFP Iași în contextul lipsei capacității procesuale de folosință a AJFP Iași. Legat de fondul cauzei, recurenta-pârâtă arată că legalitatea Deciziei de impunere nr. x/2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași trebuie raportată exclusiv la calitatea de plătitor de TVA a RA Aeroportul Iași, cu ignorarea celorlalte raporturi contractuale sau de drept administrativ în care este implicată intimata și ținând cont de faptul că beneficiarul de drept al investițiilor este Județul Iași - Consiliul Județean Iași. 3.3. Prin recursul formulat la data de 26.10.2016, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași a solicitat casarea Sentinței nr. 146/19.09.2016 a Curții de Apel Iași și, urmarea a rejudecării, respingerea cererii de chemare în judecată. Recurenta-pârâtă este nemulțumită de soluția primei instanțe, de anulare a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/12.03.2015, învederând instanței de control judiciar împrejurarea că acesta nu constituie un act administrativ fiscal contestabil în temeiul art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003. Cu privire la fondul cauzei, recurenta-pârâtă invocă critici comune cu celelalte două recurente, în sensul că beneficiarul de drept al investițiilor este Județul Iași - Consiliul Județean Iași, astfel că în mod corect organul fiscal a stabilit că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată, aferentă achizițiilor destinate realizării pistei de 2.400 m, deoarece aceasta intră în mod cert în proprietatea publică a statului, fiind finanțată integral din fonduri publice.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la data de 23.12.2016 intimatul Județul Iași - Consiliul Județean Iași a solicitat respingerea recursurilor formulate de cele două recurente și menținerea Sentinței nr. 146/19.09.2016 pronunțată de Curtea de Apel Iași. Intimata-reclamantă RA Aeroportul Iași a formulat întâmpinare la data de 30.12.2016 solicitând respingerea ambelor recursuri. Referitor la lipsa capacității procesuale de folosință a AJFP Iași învederează instanței că această autoritate este emitenta actelor administrative fiscale a căror anulare se solicita (raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere) și în aceste condiții are legitimare procesuală în cauză. Cu privire la fondului cauzei intimata-reclamantă arată că nu sunt arătate punctual motivele de nelegalitate ale sentinței recurate, ci sunt reluate apărările formulate de către cele două recurente prin întâmpinări.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate de către cele trei recurente, a apărărilor din întâmpinări Înalta Curte reține următoarele: Intimata-reclamantă RA Aeroportul Iași a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ Decizia nr. 164/29.05.2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF București, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere x/12.03.2015 emisă de AJFP Iași, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.03.2015, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată în sumă de 13.374.666 RON, respinsă la rambursare. În esență, s-a reținut că în perioada august-decembrie 2014, RA Aeroportul Iași a efectuat lucrări constând în realizarea următoarelor obiective: - Pistă de 2400 metri pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 12.567.505,43 RON înscrisă în facturi emise de mai multe societăți comerciale; - Extindere platformă pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 800.375,82 RON înscrisă în facturi emise de S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și D.; - terminal pasageri pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 6.784,8 RON înscrisă în facturi emise de E. S.A. și F. Urmare a verificării, organele de inspecție fiscală au reținut faptul că finanțarea investițiilor la aceste obiective a fost asigurată de Consiliul Județean Iași, în calitate de beneficiar, iar la finalizarea investițiilor, acestea se predau proprietarului, respectiv Consiliului Județean Iași. Au mai reținut organele de control fiscal că proprietatea asupra bunurilor realizate în cadrul programelor de investiții ale unităților administrativ-teritoriale, conform prevederilor art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilități publice, aparține domeniului public al unităților administrativ-teritoriale, dacă sunt finanțate din fonduri publice sau revin în proprietatea publică a acestora ca bunuri de retur, dacă au fost realizate cu finanțare privată în cadrul unor programe de investiții asumate de operator prin contract de delegare a gestiunii serviciului. Având în vedere cele menționate, s-a constatat că RA Aeroportul Iași nu are drept de deducere a TVA în sumă de 13.374.666 RON aferentă achizițiilor destinate realizării obiectivelor de investiții, deoarece acestea intră în proprietatea publică a statului, fiind finanțate integral din fonduri publice. În calitate de operator în domeniul serviciilor publice, reclamanta deduce taxa pe valoare adăugată aferentă achizițiilor destinate bunurilor din domeniul public, evidențiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiții, comportându-se ca un cumpărător-revânzător, iar pentru a avea drept de deducere a taxei pe valoare adăugată achitată prestatorilor de servicii trebuie să refactureze cu taxă pe valoare adăugată lucrările respective către Consiliul Județean. Curtea de apel, soluționând cauza, a admis acțiunea și a anulat actele administrative-fiscale, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată în sumă de 13.374.666 RON, respinsă la rambursare, reținând că reclamanta nu poate fi asimilată unui operator de servicii de utilitate publică înființat potrivit Legii nr. 51/2006. Totodată, a reținut că atât din contractul de prestări servicii cât și din facturile emise rezultă că regia autonomă aeroportuară este beneficiara investiției, iar faptul că ulterior bunurile ce reprezintă investiția realizată vor fi transmise în proprietatea unității administrativ-teritoriale reprezintă o problemă distinctă ce nu poate fi analizată de organul fiscal decât la momentul efectuării acelui transfer de proprietate. Înalta Curte împărtășește soluția pronunțată de instanța de fond întrucât reflectă aplicarea judicioasă a cadrului normativ la situația de fapt fiscală. Referitor la critica privind excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice Iași, Înalta Curte are în vedere că această autoritate este emitenta Deciziei de impunere nr. x/12.03.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.03.2015, acte administrative-fiscale a căror anulare se solicită în prezenta cauză și în consecință are legitimare procesuală în cauză. În ceea ce privește critica legată de greșita soluționare a excepției lipsei capacității procesuale de folosință a AJFP Iași se arată că aceasta nu poate sta în judecată în nume propriu, interesele sale putând fi apărate în fața instanței de judecată doar de instituția publică care are personalitate juridică, respectiv Direcția Generală Regională. Înalta Curte reține că, în materia contenciosului administrativ nu este relevantă personalitatea juridică a autorității publice așa cum este definită de art. 2 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004, ci capacitatea ei de drept administrativ, constând în aptitudinea prevăzută de lege de a realiza prerogative de putere publică, asigurând organizarea executării în concret a legii. Transpusă în plan procesual, capacitatea administrativă conferă capacitatea autorității publice de a sta în proces, indiferent dacă are sau nu personalitate juridică și deci capacitate juridică în sensul civil al noțiunii. Cu privire la inadmisibilitatea cererii de chemare în judecată sub aspectul anulării Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.03.2015, excepție invocată de reclamanta AJFP Iași, Înalta Curte constată că este neîntemeiată. Este adevărat că actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. , este decizia de soluționare a contestației, însă legalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală ori a altor acte care premerg decizia emisă în temeiul art. 216 C. proc. fisc. urmează a fi analizate în cadrul acțiunii îndreptate împotriva acestei din urmă decizii, astfel că cererea de anulare a acestor din urmă acte nu este inadmisibilă. În ceea ce privește fondul cauzei, întrucât cele trei recursuri cuprind critici comune acestea vor fi analizate împreună. Este necontestat faptul că reclamanta RA Aeroportul Iași este persoană impozabilă în materie de TVA, conform art. 127 C. fisc. , desfășurând o activitate economică independentă pe piața serviciilor aeroportuare. Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. , Aeroportul Iași are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru achizițiile destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, categorie în care se înscrie și realizarea obiectivelor proprii de investiții. Este, de asemenea, evident că obiectivele de investiții (construire pistă de 2.400 m, extindere platformă și terminal pasageri) servesc realizării operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, în baza Contractului privind îndeplinirea serviciului de interes economic general nr. 76/6.10.2011 încheiat cu Consiliul Județean Iași referitor la îndeplinirea obligației specifice de serviciu public, contract modificat prin Actul adițional din data de 25.07.2013. Așadar, intimata-reclamantă îndeplinește atribuții de furnizor al activităților care constituie servicii de interes economic general, aeroportuar, activități printre care se numără construirea infrastructurii aeroportuare, extinderea și întreținerea acesteia. În scopul îndeplinirii obligațiilor asumate, RA Aeroportul Iași a încheiat contractul de execuție a obiectivului "Dezvoltarea și modernizarea Aeroportului Internațional Iași - Modul 1 - Proiectarea și executarea lucrărilor pentru realizarea suprafețelor de mișcare aferente unei piste noi cu lungimea de 2.400 metri la RA Aeroportul Iași", contract derulat în perioada 01.08.2014 - 31.12.2014. În aceeași perioadă se mai aflau în derulare o serie de contracte: nr. x/04.11.2013 de supraveghere a lucrărilor de construire prin diriginți atestați; Contractele nr. x/15.10.2013; x/10.03.2014; x/05.05.2014; x/28.08.2014; x/07.11.2014; x/17.06.2014; x/02.10.2014. În urma executării lucrărilor, prestatorii de servicii au emis facturi care au fost achitate de reclamantă în perioada august - decembrie 2013, iar în baza acestor facturi reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 13.374.666 RON. Organele fiscale au susținut, așa cum rezultă din cuprinsul actelor administrative-fiscale, că finanțarea investițiilor a fost asigurată de Consiliul Județean Iași, iar după finalizarea lucrărilor acesta a devenit proprietarul obiectivului de investiții, precizând că a intervenit transferul dreptului de proprietate, deși nu au depus acte în acest sens. Contrar acestor susțineri și, în acord cu opinia primei instanțe, Înalta Curte reține că la momentul formulării cererii de deducere a TVA și al emiterii actelor administrative-fiscale contestate, reclamanta era titulara dreptului de proprietate, obiectivele de investiții figurând în contabilitatea regiei la capitolul "Investiții în curs". Consiliul Județean Iași a finanțat investițiile în temeiul obligațiilor pe care le avea, de a acorda finanțare regiei autonome aeroportuare sub formă de compensație, în vederea realizării obiectivului de investiții. În acest sens este și Adresa nr. x/02.06.2016 emisă de Consiliul Concurenței în care se arată că, în conformitate cu prevederile deciziilor Comisiei Europene, sumele primite, cu titlu de compensație, de către întreprinderile publice nu reprezintă o contravaloare a unui serviciu prestat. Aeroportul Iași, în calitate de întreprindere care prestează servicii de transporturi aeriene și căreia i s-a încredințat serviciul de interes economic general, nu îi sunt aplicabile dispozițiile Legii nr. 51/2006, invocată de organele fiscale, în susținerea tezei potrivit căreia obiectivele de investiții nu ar aparține aeroportului, ci Consiliului Județean Iași. Art. 1, art. 3 și art. 33 din legea menționată tranșează domeniul de aplicare al acesteia în care nu sunt incluse serviciile anexe transporturilor aeriene. Astfel, intimata-reclamantă nu se încadrează în particularitățile enumerate de legiuitor întrucât: regia nu este lipsită de personalitate juridică; este înființată în baza Legii nr. 15/1990 și nu a Legii nr. 31/1990; nu asigura satisfacerea nevoilor colectivităților locale, ci desfășoară activitate economică cu specific aeroportuar. Așa cum rezultă atât din contractul de prestări servicii cât și din facturile emise, regia autonomă este beneficiara investițiilor, fiind fără relevanță împrejurarea că, ulterior, respectivele investiții vor fi transmise în proprietatea unității administrativ-teritoriale, această împrejurare urmând a fi analizată la momentul respectiv de către organele fiscale, care nu pot analiza situația fiscală de le momentul emiterii actelor contestate anticipând transferul de proprietate. În ceea ce privește îndeplinirea condiției prevăzute de art. 145 alin. (2) C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în mod eronat organele fiscale au apreciat că achizițiile efectuate nu ar fi fost destinate efectuării de operațiuni taxabile. Așa cum judicios a reținut judecătorul fondului, este evident că investiția în discuție a fost realizată în scopul desfășurării activității economice specifice aeroportuare, activitate generatoare de TVA. Pentru toate considerentele expuse, reținând că intimata-reclamantă are dreptul la deducerea TVA aferentă facturilor emise de contractanți pentru obiectivele de investiții realizate în perioada august - decembrie 2013, așa cum corect a reținut și instanța de fond, Înalta Curte, în temeiul dispozițiile art. 496 C. proc. civ., va respinge recursurile formulate, nefiind identificate motive de reformare a sentinței de fond.