ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1406/2023

Ședința publică din data de 13 martie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea Deciziei nr. 59/25.09.2019 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili de respingere a contestației administrative formulate; anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/27.12.2018, în privința: sumei de 21.295 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent perioadei 04.09.2012 - 31.12.2012 și a sumei de 800.502 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent perioadei 01.12.2016 - 31.12.2017; anularea parțială a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/27.12.2018 în privința sumei de 8.513.453,49 RON reprezentând baza impozabilă stabilită suplimentar de organele fiscale pentru impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2017; anularea parțială a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.12.2018 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere și a Deciziei de modificare a bazei de impozitare, toate emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 107 din 23 iunie 2021, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Reclamanta A. a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței si, rejudecând cauza, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material atunci când a constatat legalitatea actelor fiscale in ceea ce privește nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor de constituire amortizate de reclamantă in perioada decembrie 2012 - noiembrie 2015, cu consecința stabilirii unei obligații suplimentare de plată în sumă de 21.295 RON cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2012 si a diminuării pierderii fiscale cu suma de 4.658.253 RON pentru perioada 2013 -2015.

3.1.1. Sub un prim aspect, instanța de fond a constatat existența autorității de lucru judecat în ceea ce privește chestiunea litigioasă a efectivității prestării serviciilor si a efectuării cheltuielilor exclusiv in vederea constituirii societății, prin raportare la operațiunea ce face obiectul facturii nr. x-0187/30.11.2012, corectata prin factura x-0277/12.12.2014.

Cu toate acestea, instanța de fond nu are in vedere faptul ca analiza legalității unui act administrativ are loc prin raportare la dispozițiile legale aplicabile si la situația de fapt existenta la momentul emiterii acestuia. Or, litigiul ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2016 a avut ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 3123/29.01.2016 emisa de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Iași, precum si a Deciziei de impunere nr. x/24.11.2014 si a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.11.2014 ale cărui constatări au stat la baza emiterii deciziei de impunere.

Astfel, instanța de fond a omis faptul ca factura de corecție nr. x/12.12.2014 nu exista la momentul emiterii actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/24.11.2014. Acesta a fost si considerentul pentru care, în cadrul Deciziei nr. 3123/29.01.2016, organul fiscal a arătat faptul că nu va lua in considerare si nu va analiza factura de corecție. Mai mult, acest aspect a fost reținut si de către Curtea de Apel Iași prin sentința nr. 207/2016. Prin urmare, la momentul emiterii actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/24.11.2014, îndeplinirea condițiilor de deductibilitate a fost analizată exclusiv prin raportare la factura nr. x-0187/30.11.2012. În consecință, motivul pentru nerecunoașterea deductibilității invocat de organele fiscale a fost reprezentat de neîndeplinirea condiției de formă, respectiv lipsa unei descrieri exacte a componentei serviciilor, organele fiscale constatând nerespectarea prevederilor art. 155 alin. (5) lit. h) din vechiul Codul fiscal.

În schimb, in prezenta speță, astfel cum se menționează expres în Decizia nr. F-MC 490/27.12.2018 si în Raportul de inspecție fiscala nr. x/27.12.2018, prin care au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare in sarcina reclamantei, reclamanta a prezentat încă de la început organelor de inspecție facturile de corecție care au fost întocmite in conformitate cu prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recunoscând astfel conformitatea acestora si caracterul de document justificativ. Astfel, se poate observa ca nu exista identitate intre documentele justificative care au fost avute in vedere la momentul emiterii actului administrativ reprezentat de Decizia de impunere nr. x/24.11.2014 și cele avute in vedere la emiterea actelor administrative reprezentate de Decizia de impunere nr. x/27.12.2018 si de Decizia de modificare a bazei de impunere nr. x/27.12.2018.

Cu toate acestea, prima instanță a statuat in mod greșit faptul ca exista autoritate de lucru judecat, în condițiile art. 430 alin. (2) din C. proc. civ., in ceea ce privește chestiunea litigioasa a efectivității prestării serviciilor și efectuării cheltuielilor exclusiv in vederea constituirii societății, prin raportare la operațiunea ce face obiectul facturii nr. x-0187/30.11.2012 corectate prin factura x-0277/12.12.2014. Or, deși este de necontestat faptul ca nu numai dispozitivul hotărârii, ci si considerentele pe care acestea se sprijină, se bucură de autoritate de lucru judecat, pentru ca aceste considerente sa beneficieze de putere de lucru judecat, trebuie să conțină o rezolvare a unei chestiuni litigioase; această concluzie se impune și prin prisma scopului pentru care a fost reglementată instituția autorității de lucru judecat, respectiv cea de a asigura eficacitate si stabilitate actului jurisdicțional prin garantarea că aspectele analizate si statuate de către o instanță judiciară nu mai pot fi aduse in discuție ulterior. În consecință, nu toate considerentele unei hotărâri judecătorești se bucura de autoritate de lucru judecat, ci numai acelea care analizează si rezolvă motivat un aspect litigios.

Atât organul fiscal, cât și instanța de judecată au statuat expres faptul ca noua factura x nu poate fi reținută în soluționarea favorabila a contestației, întrucât noile facturi vor fi analizate la un control ulterior, fiind emise într-o perioada următoare celei analizate prin prezenta decizie de soluționare, respectiv, faptul ca noua factură a fost emisă într-o perioada următoare celei analizate de inspecția fiscală, astfel încât acestea pot fi analizate doar la un control ulterior. Prin urmare, prima instanță a afirmat in mod greșit faptul ca ar fi in prezenta unor aspecte identice deduse judecății, din moment ce este fără echivoc faptul ca factura de corecție și consecințele ce decurg din aceasta nu au fost avute in vedere in soluționarea cauzei ce a format obiectul dosarului nr. x/2016

De asemenea, nu se poate considera ca exista autoritate de lucru judecat si prin prisma neîntrunirii condițiilor esențiale cerute de lege pentru aceasta respectiv, a existentei unei triple identități dintre părți, obiect si cauza. Mai exact, exista autoritate de lucru judecat numai atunci când a doua cerere de chemare in judecată are același obiect, este întemeiată pe aceeași cauza si este intre aceleași părți, făcuta de ele si in contra lor in aceeași calitate.

Cu precădere, instanța de fond nu a avut în vedere faptul ca litigiul ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2016 a avut ca obiect verificarea legalității actelor administrative contestate din perspectiva modului de constituire, înregistrare si declarare a taxei pe valoarea adăugata. Or, astfel cum a arătat și în fata instanței de fond, impozitul pe profit si taxa pe valoarea adăugata, deși ambele sunt obligații bugetare, acestea au fost si sunt reglementate distinct in Codul fiscal, existând diferențe evidente privind modul de constituire, declarare si virare, a acestora, astfel încât nu se poate considera ca aspectele reținute si in cadrul litigiului având ca obiect analizarea legalității actelor administrative din perspectiva taxei pe valoarea adăugata s-ar extinde si in ceea ce privește impozitul pe profit. Astfel, efectivitatea prestării serviciilor si efectuarea cheltuielilor exclusiv in vederea constituirii societății nu au fost excluse de organele fiscale la momentul emiterii Deciziei de impunere nr. x/24.11.2014 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/24.11.2014, situație fata de care nu se poate retine o identitate cu prezenta speță din perspectiva chestiunii litigioase.

De asemenea, in ceea ce privește îndeplinirea condiției de fond, deși cu ocazia analizării deductibilității taxei pe valoarea adăugata, organele fiscale au amintit si nerespectarea condiției de fond prevăzuta la art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, acestea au arătat faptul ca factura menționată nu conține justificarea tradusă a serviciilor prestate care au stat la baza componentei sumelor, factura neîndeplinind încă condiția respectării dreptului de deducere conform art. 145 alin. (2), Ut. a) din Codul fiscal. Astfel, se poate constata ca organele fiscale au amintit neîndeplinirea condiției de fond din perspectiva neprezentării unor traduceri ale documentelor, neexcluzând posibilitatea ca aceste cheltuieli sa poată fi considerate deductibile din perspectiva îndeplinirii condiției de fond.

3.1.2. In al doilea rând, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a prevederilor legale in materie fiscala care stabilesc criteriile pentru recunoașterea deductibilității cheltuielilor, cu ocazia analizării cheltuielilor care au făcut obiectul facturii nr. x-0277/12.12.2014. Concret, instanța de fond a constatat faptul ca declararea si înregistrarea in contabilitate a unor cheltuieli ca reprezentând cheltuieli de constituire nu scutește contribuabilul de obligația de a dovedi ca serviciile au fost prestate efectiv si ca au fost efectuate in vederea constituirii societății si, pornind de la aceste considerente, a analizat fiecare dintre serviciile înscrise in factura nr. x-0277/12.12.2014.

Astfel, in ceea ce privește serviciile prestate de societatea B. S.R.L. de realizare a unui studiu de fezabilitate, instanța de fond a concluzionat că nu ar fi fost îndeplinită condiția justificării prestării serviciilor de consultanță si asistență in scopul activității desfășurate (in scopul înființării societății), raportul B. neputând constitui un document care vine sa justifice prestarea unor servicii ocazionate de înființarea societății. Pentru a concluziona astfel, instanța a constatat faptul ca primele două facturi emise de societatea B. S.R.L. pentru serviciile prestate, parte componenta a serviciilor ce fac obiectul facturii nr. x-0277/12.12.2014, nu ar avea legătură cu actul adițional nr. x si faptul ca nu ar rezulta din mențiunile din facturi la ce categorie de servicii de consultanta se refera, având in vedere obiectul vast al contractului nr. x/22.11.2010.

Recurenta a arătat că sunt eronate constatările instanței de fond. Astfel, in cele doua facturi indicate de instanța, se menționează fie denumirea contractului in baza căruia au fost prestate serviciile "Contractul de asistenta juridica si comerciala", fie la numărul acestui contract "103/22.11.2010", iar pentru serviciile prestate exista Raportul de activitate întocmit de societatea B. S.R.L., in care sunt prezentate serviciile care au fost prestate de aceasta societate si care probează implicarea acestei societăți in procesul de delegare a gestiunii serviciului public de încălzire urbană pentru Municipiul Iași, activitate care a fost realizata conform prevederilor contractului nr. x n/22.11.2010 si anexei 1.8, parte integranta din acesta.

Raportul de activitate prezentat sintetizează activitatea derulata de acest prestator pe durata întregului proces de atribuire a concesiunii serviciilor de termoficare in Municipiul Iași, servicii care au presupus cercetare si consultanță pentru pregătirea documentelor de participare la licitație, procesul de negociere a contractului de concesiune, cat si in etapa ulterioara semnării contractului de concesiune. De altfel, inițierea si derularea unor proceduri de negociere este confirmata chiar prin Actul Constitutiv al reclamantei, depus la dosar, unde, la punctele (G) si (H) din preambul, in cadrul cărora sunt menționate procedurile de licitație ce s-au derulat in perioada septembrie - decembrie 2011, precum si procedurile de negociere derulate in perioada decembrie 2011 - mai 2012.

De asemenea, instanța de fond a constatat, in mod greșit, faptul ca serviciile prestate de societatea B. S.R.L. nu ar avea legătura directa cu constituirea societății reclamante, ci cu procesul de atribuire a concesiunii serviciului de termoficare a Municipiului Iași.

Sub acest aspect, instanța de fond nu a avut in vedere faptul ca prevederile art. 75 din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 in vigoare in perioada constituirii societății, definesc cheltuielile de constituire ca fiind cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unei entitati, enumerarea cheltuielilor care se pot încadra in aceasta categorie fiind una exemplificativă si nu exhaustivă. Astfel, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a prevederilor legale prin excluderea din categoria cheltuielilor de înființare a cheltuielilor în legătura cu procesul de atribuire a concesiunii, in condițiile in care prevederile legale nu impun astfel de restrângeri.

Totodată, instanța nu a avut in vedere faptul ca atribuirea concesiunii serviciului public de încălzire urbana este in legătura directa cu activitatea reclamantei care a fost înființată tocmai pentru a presta acest serviciu. Concret, inițierea prestării activității de către reclamanta nu ar fi fost posibila in cazul in care nu s-ar fi parcurs si aceasta procedura de atribuire a concesiunii, etapa obligatorie, impusa de prevederile legale avute in vedere la constituire reclamantei, indicate la pct. (A) din preambulul Actului Constitutiv.

Pentru aceleași considerente, este eronata si constatarea instanței de fond potrivit căreia nu ar rezulta ca aceste cheltuieli ar fi fost efectuate in folosul exclusiv al societății C. S.A. si nici a faptului ca aceste cheltuieli reprezentau contravaloarea serviciilor de asistenta si consultanta ocazionate de înființarea/constituirea societății C. S.A.. Reclamanta nu ar fi putut sa inițieze activitatea si nu ar fi putut sa obtina venituri impozabile in situația in care nu ar fi obținut gestiunea serviciului public de încălzire urbana pentru Municipiul Iasi, din moment ce acest drept putea fi obținut numai ca urmare a derulării procesului de atribuire a concesiunii. Totodată, faptul ca societatea Veolia Energie lasi S.A. a obținut concesiunea serviciului de public de încălzire a Municipiului Iasi, inclusiv prin aportul adus de serviciile prestate de B. S.R.L., este dovada evidenta a faptului ca serviciile au fost prestate si au fost necesare, ele fiind cele care au generat veniturile ulterioare ale societății ca urmare a derulării activității.

Referitor la serviciile prestate de D. d'Avocats, instanța de fond a constatat ca valoarea cheltuielilor efectuate nu poate fi considerata deductibila, neputându-se retine prestarea lor efectiva, motivat de faptul ca înscrisurile prezentate (note de onorariu, Contractul nr. x/22.11.2010 si Actul adițional 7) nu pot constitui documente care sa justifice prestarea efectiva a unor servicii in folosul C. lasi (A.).

Contrar constatărilor instanței, recurenta a arătat că serviciile au fost prestate in baza unor raporturi contractuale (Contractul nr. x/22.11.2010 și Actul Adițional nr. 7/01.08.2012), iar facturile/notele de onorariu menționează la descriere faptul ca acestea au fost emise aferent serviciilor prestate in legătura cu Anexa 1.8 -Proiect de încălzire urbana la Iasi din contract.

În ceea ce privește serviciile și activitățile ce trebuiau prestate au fost stabilite chiar prin Contractul de asistenta comerciala si juridica, iar prestarea acestora este confirmata atât prin Raportul întocmit de B. S.R.L., în care se face referire la societatea franceza, cât si prin rezultatul obținut constând in înființarea reclamantei si prestarea serviciului public de încălzire a Municipiului Iași.

Aprecierea instanței potrivit căreia documentele prezentate nu ar justifica prestarea serviciilor ignora si faptul ca, potrivit Contractului de asistenta comerciala si juridica, remunerația ce urma a fi primită de furnizor nu se stabilea in raport de anumite elemente cum ar fi un anumit număr de ore alocat pentru prestarea serviciilor ci era determinată in raport de rezultatul obținut, situație fata de care nu era necesar ca facturile sa fie însoțite de anumite documente justificative.

In ceea ce privește serviciile prestate de Cabinet Avocat E., instanța de fond a constatat, eronat, faptul ca nu poate fi reținută îndeplinirea cerințelor legale pentru recunoașterea deductibilității cheltuielilor.

Pentru a concluziona astfel, instanța de fond a apreciat ca nu ar fi fost respectată condiția existentei unui contract impusă de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, motivat de faptul ca raportul contractual încheiat cu Cabinet de Avocat E. se prezuma ca ar fi încetat la sfârșitul anului 2004, întrucât nu exista dovada ca ar fi fost prelungit printr-un act adițional si nici nu exista vreo clauza in sprijinul sau privind prelungirea tacită.

Aprecierile instanței sunt urmare a unei interpretări eronate a clauzelor contractuale, ceea ce a condus la constatarea greșită privind nerespectarea condiției existentei unui contract si la aplicarea eronată a prevederilor legale (art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

Concret, la o parcurgere atenta a clauzelor Contractului de asistenta juridica nr. x/08.06.2004, se poate observa ca acesta a prevăzut doua categorii de servicii distincte in cadrul obiectului contractului, respectiv: prestarea de servicii de consultanta juridica (secretariat juridic); prestarea de servicii de consultanta si asistenta juridica la solicitarea clientului. Astfel, in timp ce, pentru serviciile de consultanta/secretariat juridic, părțile au agreat sa fie prestate pentru o perioada determinata respectiv " iunie 2004 - decembrie 2004", pentru serviciile de consultanta si asistenta juridica la solicitarea clientului, părțile nu au stabilit o durata limita a contractului, acesta putând sa înceteze in orice moment ca urmare a unei notificări a clientului (art. 5- alte clauze din Contract).

Faptul ca părțile au agreat prestarea a doua servicii distincte in baza aceluiași contract este confirmat si prin stabilirea a doua onorarii distincte. Concret, aferent serviciilor "consultanță juridică (secretariat juridic)", părțile au agreat plata unui onorariu fix plătibil lunar, în timp ce pentru serviciile de "consultanta si asistenta juridica la solicitarea clientului", părțile au stabilit ca se va plăti un onorariu orar care urma a fi indicat pe facturi.

Prin urmare, contrar constatărilor eronate ale instanței, reclamanta a făcut dovada existentei unui contract încheiat cu prestatorul Cabinet de Avocat E., fiind îndeplinită condiția prevăzuta de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la constatarea instanței potrivit căreia contractul nu conține suficiente elemente prin care sa se determine in concret serviciile juridice prestate si nici valoarea certa a onorariului convenit de părți, aceasta ignora faptul ca serviciile prestate sunt indicate detaliat in rapoartele de activitate atașate fiecărei facturi si parte integranta din acestea. De asemenea, instanța a omis faptul ca prin contract părțile au agreat ca valoarea onorariului convenit de parti sa fie indicat pe facturi, clauza care a fost respectata, in fiecare raport de activitate -anexa la facturi fiind indicate, pe lângă valoarea totala a onorariului, numărul de ore alocat prestării serviciilor si onorariul orar agreat in funcție de persoanele din cadrul furnizorului care au prestat serviciile (170 EUR/ora pentru serviciile prestate de E., respectiv 140 EUR/ora sau 50 EUR/ora pentru serviciile prestate de colaboratori), modificările de onorariu agreate de părți fiind indicate expres (a se vedea în acest sens Raportul de activitate anexa la factura x/07.05.2012).

Referitor la trimiterea instanței de fond la aspectele reținute prin sentința nr. 207/2016, potrivit căreia in rapoartele anexate facturilor serviciile ar fi definite global având fie un caracter general, fie privind aspecte total străine de obiectul si natura serviciilor pretins a fi prestate in folosul C., acestea sunt eronate.

Astfel, la o simpla parcurgere a rapoartelor la care face referire instanța de fond se poate observa ca in acestea se indica proiectul (dosarul) pentru care s-au prestat serviciile (ex. dosar Iași, dosar Alba Iulia, dosar CNCD, dosar Grozăvești) și se detaliază serviciile prestate, cu indicarea datelor la care acestea au fost prestate si a orelor alocate, serviciile nefiind nici pe departe definite la modul general, astfel cum a apreciat instanța.

De asemenea, in ceea ce privește prestarea serviciilor in folosul său, se arată că toate serviciile facturate înscrise la poziția 6 " Servicii avocat România" din factura nr. x-0277/12.12.2014 au fost prestate in folosul recurentei. Din facturile emise de Cabinet Avocat E. aflate la dosar, totalizând 561.941,80 RON fara TVA, au fost extrase si refacturate către recurentă numai serviciile prestate de Cabinet Avocat E. in legătura cu constituirea sa, in suma totala de 426.470,23 RON fără TVA, fiind eliminate serviciile prestate de acest furnizor care nu au avut legătura cu constituirea. Cu toate acestea, instanța de fond a ignorat susținerile sale omițând să facă însumarea totalului facturilor emise de Cabinet Avocat E. aflate la dosar, de unde ar fi rezultat o suma de 561.941,80 RON fara TVA și compararea acesteia cu suma de 426.470,23 RON fara TVA înscrisă la poziția 6 "Servicii avocat România" din factura nr. x-0277/12.12.2014.

Referitor la serviciile prestate de SCA F., instanța de fond a constatat ca apar ca legale actele fiscale prin care s-a reținut nedeductibilitatea acestor cheltuieli, in lipsa documentelor justificative care sa confirme ca serviciile de asistenta juridica au fost prestate efectiv si in vederea constituirii societății.

Recurenta a considerat că este eronata constatarea instanței de fond, având in vedere faptul ca derularea de activități cu scop lucrativ presupune constituirea unor societăți cu personalitate juridica (Legea nr. 31/1990), personalitate juridica care se dobândește prin si de la data înmatriculării in Registrul Comerțului (art. 1889 C. civ.). Prin urmare, anterior derulării activității economice, era necesar ca recurenta sa îndeplinească formalitățile prevăzute de Legea nr. 31/1990 în vederea înmatriculării. Astfel, aceste formalități au fost duse la îndeplinire prin intermediul serviciilor prestate de către SCA F.. In aceste condiții, rezulta cu evidenta faptul ca aceste servicii erau necesare si aveau o legătura directa cu înființarea recurentei, înmatricularea recurentei probând pe deplin prestarea serviciilor. Mai mult, baza de date a ONRC este publica, iar in situația in care instanța avea îndoieli cu privire la formalitățile de înregistrare a recurentei putea face oricând verificări in acest sens.

Referitor la costurile cu diversele taxe, nu era necesara prezentarea unor documente suplimentare, in condițiile in care este de notorietate faptul ca la momentul înmatriculării reclamantei se percepeau taxe de către Registrul Comerțului aferent operațiunilor de înmatriculare sau de către organele fiscale (în speța DGFPJ - Direcția Generala a Finanțelor Publice a Județului lași) si de autoritățile locale (in speța DEFPL - Direcția Economica și Finanțe Publice Locale Iași) pentru emiterea unor avize necesare inmatricularii unei societăți.

Cu privire la serviciile prestate de G. (România) S.A., instanța de fond a constatat faptul ca din documentele prezentate nu ar rezulta scopul emiterii scrisorii de garanție bancara, astfel încât nu se poate retine in ce măsura are legătura cu activitatea desfășurata de C. si, mai ales, cu procedura de înființare a acestei societăți, afirmație făcuta in condițiile in care dispozițiile legale in vigoare la momentul înființării reclamantei (enumerate la pct. (A) din preambulul Actului Constitutiv) prevedeau constituirea de garanții in cazul delegării gestiunii serviciilor comunitare de utilități publice. Fata de aceasta situație, pentru a se recunoaște deductibilitatea acestor cheltuieli, era suficienta prezentarea extrasului emis de banca prin care se atesta faptul ca suma intrata in componenta cheltuielilor de constituire reprezintă comision de gestiune aferent Scrisorii de garanție Bancara de 1 Milion Euro emisa de G. (România) S.A. in favoarea H. S.A. (fosta C.).

In ceea ce privește suma de 1.600 RON reprezentând taxa aferenta emiterii autorizațiilor de mediu necesare pentru funcționarea centralelor CET 1 si CET 2 aflate in exploatarea reclamantei, instanța de fond a constatat ca nu se poate retine ca reclamanta a făcut dovada cu documente justificative in sensul legii fiscale, ca era necesar a fi efectuate in scopul declarat, respectiv in vederea constituirii societății.

Instanța de fond a omis faptul ca, pentru derularea activității, reclamanta avea obligația de a deține o autorizație de mediu a cărei procedura de obținere a fost reglementata prin OMMP nr. 3420/2012, fiind stabilit inclusiv cuantumul taxei pentru emiterea acestei autorizații.

Referitor la necesitatea efectuării acestor cheltuieli in procedura de înființare a societății, instanța de fond nu a avut in vedere faptul ca, in lipsa autorizației de mediu, reclamanta nu avea cum sa inițieze activitatea de furnizare a serviciului public de încălzire urbana pentru Municipiul Iași, astfel încât rezulta cu evidenta ca o astfel de cheltuiala este in legătura cu înființarea. In ceea ce privește faptul ca plata a fost efectuata de societatea mama si apoi refacturată reclamantei, acest aspect nu are relevanță din punct de vedere fiscal si nu poate afecta deductibilitatea acestei cheltuieli, cu atât mai mult cu cat refacturarea cheltuielilor a avut loc la cost, fără alte adaosuri sau comisioane.

Referitor la serviciile prestate de I. și Birou Notar Public J. in valoare de 380 RON si serviciile de traducere prestate de la K. S.R.L. in valoare de 234 RON, instanța de fond a apreciat ca niciunul din elementele descrise in cuprinsul facturilor prezentate de reclamanta nu este de natură a convinge asupra legăturii acestor cheltuieli cu procedura de constituire a societății. Constatările instanței sunt făcute in condițiile in care formalitățile prevăzute de Legea nr. 31/1990 impun ca cererea de înmatriculare a unei societăți sa fie însoțită si de declarațiile date de primii membri ai directoratului și ai consiliului de supraveghere, iar dată fiind forma de organizare a societății pentru funcționarea acesteia se impunea emiterea unor procuri pentru persoanele care urmau sa încheie acte juridice in numele societății.

În concluzie, contrar constatărilor eronate ale instanței de fond, reclamanta a îndeplinit condițiile impuse de prevederile legale in materie fiscala (art. 21, alin. (4), lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, si ale pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004) pentru a putea beneficia de deductibilitatea cheltuielilor de constituire in cuantum de 4.658.253 RON.

3.2. Recurenta a mai invocat faptul că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material atunci când a constatat legalitatea actelor administrative contestate in ceea ce privește nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor cu serviciile de management efectuate in perioada 2016 - 2017 si a TVA aferent.

In fapt, astfel cum a constatat si instanța de fond, prin actele administrative contestate au fost considerate ca fiind nedeductibile serviciile care au făcut obiectul facturilor: x-048/06.03.2017 - Servicii de management prestate de L. S.A. Franța in anul 2016, în valoare de 2.189.077,00 RON; 2017-0110/19.05.2017 - Servicii de management prestate de L. S.A. Franța in anul 2017, în valoare de 1.908.877,00 RON.

Măsura a fost contestată in parte de către reclamantă, respectiv in ceea ce privește considerarea ca fiind nedeductibila la calculul impozitului pe profit a sumei de 3.855.200,49 RON reprezentând servicii de management fee prestate in perioada 2016 - 2017, reclamanta recunoscând faptul ca in urma unei erori de calcul s-a facturat un cost al mărcii mai mare cu 242.753,51 RON, suma care a fost recunoscuta ca fiind nedeductibila; in ceea ce privește TVA in suma de 800.502 RON stabilit suplimentar in sarcina reclamantei.

Referitor la cheltuielile pentru utilizarea mărcii Veolia, instanța de fond a constatat ca acestea sunt nedeductibile ca urmare a însușirii concluziei expertului judiciar, arătând faptul ca dreptul de deducere (al cheltuielilor si al TVA) nu poate fi recunoscut in lipsa unor documente justificative, in speță, in lipsa unor convenții/clauze prin care reclamanta sa-si fi asumat explicit obligația si condițiile de suportare a acestui cost.

In primul rând, instanța de fond trebuia sa realizeze controlul legalității actelor administrative contestate in raport de prevederile legale si de considerentele avute in vedere de autoritatea emitenta la momentul emiterii acestora.

In speța, astfel cum se poate constata din parcurgerea actelor administrative contestate, organele de inspecție fiscala nu au recunoscut deductibilitatea cheltuielilor pentru utilizarea mărcii "Veolia" și nici TVA aferent, motivat de faptul ca obligația utilizării acesteia nu ar fi fost prevăzuta in contractul de delegare a gestiunii, utilizarea numelui fiind un fapt impus prin voința actionariatului, serviciile nefiind probate in fapt si nefiind efectuate in scopul desfășurării activității economice. Aceleași considerente au fost avute in vedere si de către organul de soluționare a contestației administrative in cadrul Deciziei nr. 59/25.09.2019; prin urmare, organele fiscale nu au considerat vreodată faptul ca reclamanta nu ar avea dreptul de a deduce cheltuielile pentru utilizarea mărcii "Veolia" fata de lipsa unui contract încheiat in acest sens.

Cu toate acestea, instanța de fond a apreciat ca aceste cheltuieli ale reclamantei sunt nedeductibile, atât din perspectiva impozitului pe profit, cat si a TVA, tocmai pe considerentul ca reclamanta nu ar fi fost in măsura sa prezinte un contract pentru a justifica suportarea acestor cheltuieli. Instanța de fond face o aplicare greșită a legii, impunând o condiție de deductibilitate care nu este impusa de normele fiscale.

Concret, in ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 277/2015 privind Codul fiscal stabilește regula generala, potrivit căreia sunt considerate deductibile cheltuielile efectuate in scopul activității economice. Astfel, dispozițiile legale aplicabile in speța nu mai conțin prevederi prin care sa se enumere categoriile de cheltuieli deductibile si condițiile specifice pe care acestea trebuiau sa le îndeplinească, astfel cum acestea erau prevăzute in vechea reglementare, la art. 21 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (in vigoare pana in data de 31.12.2015) si in Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce privește TVA aferent, dispozițiile care stabilesc condițiile de deductibilitate (art. 297 alin. (4) si art. 299 alin. (1) din Legea nr. 277/2015 privind Codul fiscal) nu impun condiția existentei unui contract pentru a beneficia de dreptul de deducere. Astfel, pentru a fi recunoscut dreptul de deducere a TVA trebuie sa fie îndeplinite doar condiția de forma - deținerea unei facturi întocmită in conformitate cu prevederile legale si condiția de fond -achizițiile efectuate sa fie destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile. Prin urmare, din perspectiva legislației fiscale in vigoare începând cu data de 01.01.2016, pentru a se justifica deductibilitatea cheltuielilor nu se mai impune deținerea sau prezentarea unui contract.

Astfel, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material atunci când a apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile privind utilizarea mărcii Veolia, raportat la faptul ca pentru justificarea acestora nu a fost prezentat un contract, având in vedere faptul ca dispozițiile legale indicate chiar de instanța nu impun o astfel de condiție. Or, prin intrarea in vigoare a noilor prevederi fiscale s-a produs o schimbare esențială fata de vechea reglementare ce a avut ca efect eliminarea influentei altor acte normative atunci când se realizează deductibilitatea unei cheltuieli la calculul impozitului pe profit ori a dreptului de deducere a TVA aferente achizițiilor de bunuri sau servicii. Astfel, se redefinește sfera de aplicare a reglementarilor fiscale subliniind caracterul autonom a acestor reglementari fata de alte acte normative.

În consecință, in acord cu noile prevederi legale, condiționarea metodei de proba a operațiunii economice privita din punct de vedere fiscal, in raport cu anumite condiții de forma prevăzute in alte acte normative, reprezintă o veritabila adăugare la lege ce nu poate fi menținută.

În al doilea rând, utilizarea mărcii "Veolia" face parte din serviciile furnizate conform Contractului de management incheiat intre companiile afiliate Grupului H., înregistrat la A. sub numărul x/24.12.2015. Astfel cum a arătat si in fata instanței de fond, enumerarea serviciilor de la art. 2.1. din Contractul de management nr. x/24.12.2015 nu este exhaustiva, fiind menționat expres faptul ca "serviciile ... includ, însă nu sunt limitate la", astfel încât prestațiile ce pot face obiectul acestui contract nu sunt limitate la cele ce fac obiectul enumerării. Mai mult, modul in care părțile au înțeles sa își execute drepturile si obligațiile ce decurg din contract atesta înțelegerea economica dintre acestea, in sensul ca acest contract a inclus si dreptul de utilizare a mărcii "Veolia" si obligația de plata corelativa.

De altfel, potrivit dispozițiilor art. 1266 alin. (2) C. civ., comportamentul părților ulterior încheierii contractului este un element care trebuie avut in vedere la interpretarea prevederilor contractuale după voința concordantă a părților.

În al treilea rând, astfel cum a menționat si expertul consilier in cadrul opiniei separate, chiar și in ipoteza in care ar considera ca contractul de servicii nu acoperă prestarea de servicii de punere la dispoziție a mărcii, având in vedere principiul prevalentei substanței asupra formei statuat de dispozițiile art. 11 din Codul fiscal aplicabil in perioada 2016-2017, din care rezulta ca substanța economica a unei tranzacții prevalează formei contractuala a acesteia, expertul consilier considera ca pentru stabilirea efectelor fiscale ale acestei tranzacții trebuie avuta in vedere situația de fapt. Astfel, lipsa unei mențiuni exprese in contractul de servicii nu ar trebui sa prevaleze situației de fapt fiscale. Așa cum rezulta din materialul documentar administrat, expertul consilier constata ca reclamanta a utilizat și utilizează marca Veolia (aspect ce se poate constata inclusiv din denumirea reclamantei), motiv pentru care se constata ca, în substanță, reclamanta a primit și a utilizat marca, plătind costul acesteia.

In al patrulea rând, recurenta a arătat că, in mod eronat, instanța de fond a considerat ca fiind irelevante afirmațiile reclamantei privitoare la utilizarea efectiva a mărcii Veolia si la beneficiile economice realizate ca urmare a utilizării mărcii si necesitatea determinării costului mărcii. Având in vedere ca instanța de fond a înlăturat aceste argumente apreciindu-le ca irelevante fata de faptul ca nu ar exista un contract cu privire la utilizarea mărcii Veolia fara a mai proceda si la o analiza punctuala a acestora, au fost reiterate argumentele invocate in fata instanței de fond.

In ceea ce privește utilizarea de către reclamanta a mărcii Veolia, aceasta este evidenta având in vedere atât faptul ca "Veolia" face parte din denumirea reclamantei, cat si faptul ca asocierea cu brandul Veolia apare pe orice document care emana de la A. (facturi, somații, notificări de plata, confirmări de sold, corespondenta comerciala letrica sau electronica, etc.)

De asemenea, astfel cum a arătat pe larg prin cererea de chemare in judecata, utilizarea de către reclamanta a mărcii "Veolia" a avut o serie de beneficii, sumarizate astfel: entitățile Veolia sunt mai competitive, au putere de negociere mai mare decât cea a competitorilor; marca este un factor determinant de creștere, contribuind semnificativ la atragerea si retentia clienților; utilizarea mărcii reprezintă, din perspectiva clienților, o garanție a calității serviciilor; prin faptul ca funcționează sub marca Veolia, A. a beneficiat de garanțiile pe care le oferă aceasta marca si de alte active aflate in proprietatea Veolia (brevete, mărci inregistrate, acces la întregul know-how si la rețeaua de furnizori ai Veolia).

Astfel, este evident ca utilizarea mărcii "Veolia" a avut legătura cu activitatea desfășurată de reclamanta, cheltuielile cu drepturile de utilizare fiind efectuate in scopul activității economice a reclamantei. De altfel, organele fiscale nu au negat beneficiile aduse de utilizarea mărcii "Veolia", singurul argument al acestora pentru a nu recunoaște deductibilitatea costurilor cu marca constând in faptul ca in contractul de delegare nu ar fi fost prevăzuta obligativitatea utilizării mărcii si faptul ca utilizarea numelui ar fi fost un fapt impus prin voința acționariatului, iar instanța de fond nici nu a mai făcut o analiza cu privire la aceste beneficii.

In ceea ce privește considerentele avute in vedere de organele fiscale, acestea apreciază ca fiind nedeductibile cheltuielile aferente utilizării marcii "Veolia" numai prin prisma faptului ca ar avea caracterul unor cheltuieli voluptorii, nefiind, în opinia organelor fiscale, necesare si impuse prin Contractul de delegare încheiat cu Municipiul Iași sau printr-o dispoziție legala, fiind o opțiune a acționariatului. Or, aceste aprecieri subiective făcute cu privire la necesitatea cheltuielilor cu utilizarea marcii "Veolia" reprezintă o intervenție in deciziile de management ale reclamantei, fiind astfel depășite cerințele impuse de legislația fiscală, aducându-se astfel atingere dreptului de deducere. Aprecierile organelor fiscale in acest sens încalcă principiul libertății de management, care consacra dreptul operatorului economic privat de a efectua cheltuielile pe care le dorește si pe care le considera necesare sau oportune, fără ca autoritățile sa ii poată cenzura deciziile.

Referitor la costul serviciilor prestate de L. S.A. din Franța, recurenta a arătat că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a prevederilor legale in materie fiscală, care stabilesc criteriile pentru recunoașterea deductibilității cheltuielilor din punct de vedere al impozitului pe profit.

Concret, prin raportare la dispozițiile art. 11 alin. (1) si 4 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si a prevederilor pct. 5 alin. (13) din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 1/2016, instanța de fond a constatat ca organele fiscale ar fi procedat in mod corect nerecunoscând reclamantei dreptul de deducere, cată vreme reclamanta nu a făcut dovada ca aceste servicii au fost prestate in plus, fata de operațiunile de administrare, management, conducere si consultanta obișnuite in interiorul grupului ori ca valoarea acestor servicii ar fi fost inclusa in tariful serviciului furnizat cu titlu de costuri administrative.

Pentru a se pronunța astfel, instanța de fond a constatat faptul ca nu poate fi verificat in ce măsura serviciile prestate de L. îndeplinesc cerința legala ca aceste servicii sa nu fie determinate de relația juridica de afiliere in cadrul aceluiași grup, apreciere eronata in condițiile in care recurenta a prezentat înscrisuri pe baza cărora se putea determina cu exactitate natura serviciilor, iar expertul desemnat in cauza a fost in măsura sa identifice serviciile prestate, menționate de reclamanta in cererea de chemare in judecata, le-a asociat apoi documentelor prezentate pentru justificare si in final a asociat aceste servicii cu Departamentele/angajații din VESA care le-au prestat.

Astfel, contrar constatărilor instanței de fond, din descrierea efectuata de expertul desemnat cu privire la aceste servicii, se poate constata ca serviciile in discuție nu fac parte din cele cărora le sunt aplicabile regulile enunțate la art. 31 alin. (1) si 4 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si pct. 5 alin. (13) din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 1/2016. Mai mult, instanța s-ar fi putut lamuri complet si corect cu privire la natura si conținutul acestor servicii, in situația in care ar fi admis solicitarea reclamantei privind efectuarea unei expertize fiscale fără a cenzura obiectivele propuse de reclamanta prin cererea de chemare in judecata, in special obiectivul nr. 8.

Referitor la prestarea efectiva a serviciilor, instanța de fond constata faptul ca pentru a fi deductibile de la calculul impozitului pe profit, cheltuielile trebuie sa suporte exigenta efectuării lor in scopul realizării de venituri, care nu este îndeplinita in situația in care operațiunile aferente acestor cheltuieli nu pot fi identificate in mod corect ca fiind prestate.

În primul rând, instanța face o aplicare greșita a prevederilor legale aplicabile in speța care stabilesc condițiile legale pentru recunoașterea deductibilității cheltuielilor, având in vedere faptul ca art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal prevede, ca regula generala, faptul ca sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate in scopul desfășurării activității economice, deductibilitatea cheltuielilor fiind corelata cu necesitățile afacerii. In fapt, regula de deductibilitate avuta in vedere de instanța de fond in cadrul considerentelor este cea din vechea reglementare, in vigoare pana in data de 31.12.2015, regula stabilita la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care prevedea că "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile ". Prin urmare, se poate constata faptul ca instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material prin luarea in considerare, in vederea determinării îndeplinirii condițiilor de deductibilitate, a unor prevederi legale inaplicabile in perioada analizata (2016 -2017).

In al doilea rând, raportat la condiția de deductibilitate prevăzuta la art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care poate fi demonstrata cu orice document, aceasta a fost îndeplinita de reclamanta, care a prezentat atât Contractul de prestări servicii semnat intre entitățile H. înregistrat la A. sub nr. x din 24.12.2015 si facturile nr. x-048/06.03.2017 și nr. 2017-0110/19.05.2017, precum si documente care atesta prestarea serviciilor, astfel cum acestea au fost identificate prin Raportul de expertiza întocmit in cauza.

Instanța de fond face astfel o aplicare greșita a normelor de drept material, având in vedere faptul ca dispozițiile legale in vigoare începând cu data de 01.01.2016 nu mai sunt restrictive, nici dispozițiile art. 19 si următoarele din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si nici Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016 neimpunând restricții cu privire la forma sau la informațiile pe care ar trebui sa le conțină documentele pe care un contribuabil le poate prezenta, dovada putând fi făcuta cu orice document.

În ceea ce privește suprapunerea între costurile cu serviciile prestate de L. S.A. din Franța cu alte costuri recunoscute de organele fiscale ca fiind deductibile, instanța de fond nu mai analizează acest aspect, considerând ca aceasta situație ar fi lipsita de relevanță. Având in vedere ca instanța de fond nu a mai făcut o analiza a acestor aspecte, recurenta a reiterat faptul ca organele fiscale s-au limitat sa afirme ca documentele prezentate ar justifica in fapt alte cheltuieli care au fost considerate deductibile in cadrul inspecției fiscale si nu cheltuielile ce au făcut obiectul facturilor nr. x-048/06.03.2017 si nr. 2017-0110/19.05.2017, fără însă a proba cele afirmate si fără a încerca sa asocieze, măcar cu titlu exemplificativ, documentele justificative prezentate de reclamanta cu cheltuielile considerate deductibile de organele de inspecție.

De asemenea, recurenta a susținut că afirmațiile organelor fiscale sunt contradictorii, având in vedere ca, pe de o parte, se invoca faptul ca documentele justificative in discuție nu ar fi fost prezentate cu ocazia controlului iar, pe de alta parte se arata ca acestea ar justifica alte cheltuieli recunoscute ca fiind deductibile de organele de inspecție fiscala.

Totodată, afirmațiile organelor fiscale sunt urmare a unei înțelegeri eronate cu privire la componenta serviciilor ce au făcut obiectul Contractului de servicii inregistrat la A. sub nr. x/24.12.2015. Astfel, in baza contractului sus menționat au fost prestate mai multe categorii de servicii, respectiv: servicii prestate de salariații proprii ai H. S.A. pentru A.; refacturare servicii prestate de personal străin (ex-pati) puși la dispoziția A.; refacturare servicii prestate de L. S.A. din Franța inclusiv costul mărcii "Veolia".

Intre aceste categorii de servicii nu exista suprapunere, fiind prestate si facturate in mod distinct. Concret, pentru anul 2016 au fost emise factura nr. x-0052/07.03.2017 aferenta serviciilor de management prestate de salariații proprii ai H. S.A. pentru A. (prima categorie de servicii din cele enunțate mai sus); factura nr. x-0050/06.03.2017 aferenta serviciilor de management constând in punere la dispoziția A. de personal străin (ex-pați) (a doua categorie de servicii din cele enunțate mai sus); si factura nr. x-048/06.03.2017 aferenta serviciilor de management prestate de L. S.A. din Franța inclusiv costul mărcii "Veolia" (a treia categorie de servicii din cele enunțate mai sus). Pentru anul 2017 au fost emise factura nr. x-0076/28.02.2018 aferenta serviciilor de management prestate de salariații proprii ai H. S.A. pentru A. și a serviciilor de management constând in punere la dispoziția A. de personal străin (ex-pati) (prima și a doua categorie de servicii din cele enunțate mai sus); si factura nr. x-0110/19.05.2017 aferentă serviciilor de management prestate de L. S.A. din Franța inclusiv costul mărcii "Veolia" (a treia categorie de servicii din cele enunțate mai sus).

Astfel, serviciile prestate de L. S.A. din Franța sunt servicii care nu se suprapun cu cele prestate de salariații H. S.A. si nici cu serviciile de punere la dispoziție de personal străin (ex-pati). Deși cele 3 categorii de servicii intra in sfera larga a serviciilor de management, diferentele sunt evidente si pot fi constatate din compararea documentelor justificative aflate la dosar, fapt constatat si prin Raportul de expertiza ca urmare a analizei efectuate unde se concluzionează ca documentele justificative prezentate de către reclamantă pentru serviciile de management pentru anii 2016 și 2017, astfel cum au fost individualizate la primul obiectiv, ce fac obiectul facturilor fiscale nr. x-0048/06.03.2017 și nr. 2017-0110/19.05.2017, nu sunt identice cu documentele justificative luate în considerare de către organele fiscale pentru recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor și TVA aferent serviciilor de management facturate prin facturile nr. x-0052/07.03.2017, nr. 2017-050/06.03.2017 și nr. 2018-0076/28.02.2018.

În ceea ce privește dreptul de deducere a TVA aferenta acestor servicii de management, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a prevederilor legale in materie fiscala care stabilesc criteriile pentru recunoașterea deductibilității TVA.

Constatarea de către instanța a faptului ca reclamanta nu ar fi prezentat documente justificative a fost făcuta prin raportare la condițiile de deductibilitate stabilite prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care nu mai erau aplicabile in speța. Totodată, la verificarea îndeplinirii condițiilor de deductibilitate a TVA trebuie avute în vedere dispozițiile specifice in materie, respectiv art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si art. 299 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Or, potrivit legislației in materie de TVA, pentru a beneficia de deductibilitatea TVA este suficienta deținerea si prezentarea facturii, prezentarea unor documente suplimentare nefiind impusa de prevederile legale, astfel cum a statuat CJUE in Hotărârea din 4 iunie 2020, C.F. S.R.L., C-430/19 (paragrafele 47,48 și 49). Prin urmare, CJUE confirma faptul ca dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat daca beneficiarul achiziției nu deține alte