ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4851/2023

Ședința publică din data de 26 octombrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 25.06.2019, reclamanta A.-în insolvență a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice-Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,

- anularea Deciziei nr. 610/19.12.2018 emise de ANAF-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulata de A. S.R.L., înregistrată la DGAMC-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. A SLP 2187/01.08.2018;

- anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.05.2018,

- anularea Deciziei de impunere nr. x/22.50.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, prin care s-a stabilit suplimentar o bază impozabilă la TVA în sumă de 130.300.840 RON și un TVA suplimentar în cuantum de 27.356.243 RON;

- anularea Deciziei nr. x/22.05.2018 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale prin care s-a stabilit suplimentar o bază impozabilă la impozitul pe profit în sumă de 67.431.242 RON și a anularea Procesului-verbal din 21.05.2018.

Prin sentința nr. 111 din 7 iunie 2022, Curtea de apel a respins, ca nefondată, excepția inadmisibilității invocată de ANAF prin întâmpinare și a admis în parte acțiunea reclamantei.

A anulat în parte actele administrativ-fiscale contestate, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.05.2018, Decizia de impunere nr. x/22.05.2018, Decizia de impunere nr. x/22.05.2018 și Decizia nr. 610/19.12.2018 de solutionare a contestatiei, doar în privința constatărilor, măsurilor și obligațiilor principale și accesorii stabilite în legătură cu relațiile comerciale desfășurate de către reclamantă în anul 2016, cu următorii parteneri comerciali și doar în limita următoarelor cheltuieli care au fost apreciate în mod eronat de către pârâte ca fiind nedeductibile:

A respins în rest acțiunea ca nefondată.

A admis în parte cererea de majorare a onorariului de expert cu suma de 7.500 de RON, pe care a pus-o în sarcina reclamantei, și, în consecință, a obligat pe reclamanta A., societate în insolvență, la plata sumei de 7500 de RON către L., expert contabil, înscris in tabloul CECCAR Prahova, posesoare a carnetului de expert contabil nr. x/2015.

Împotriva acestei sentințe, pârâții Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat recurs, solicitând casarea în parte a hotărârii recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii, ca neîntemeiată.

3.1. Recurentul-pârât Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a arătat, în esență, că hotărârea atacată a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept materiale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în calculul profitului impozabil și la deductibilitatea TVA, indicând în acest sens dispozițiile art. 25 alin. (1) și art. 297 alin. (1) și (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și ale pct. 13 alin. (1) și (2) și pct. 67 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În dezvoltarea criticilor formulate, recurentul- pârât a expus pe larg situația de fapt fiscală aferentă operațiunilor economice vizate și a susținut că instanța de fond a reținut greșit că noul Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, împreună cu normele metodologice de aplicare a acestuia ar fi introdus modificări de substanță față de legislația anterioară, în sensul că nu mai reglementează obligația contribuabilului de a proba, pentru îndeplinirea condițiilor de deductibilitate, caracterul necesar și efectiv al serviciilor prestate.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat de asemenea motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., formulând critici similare celuilalt recurs.

În esență, recurenta- pârâtă a arătat că motivarea sentinței atacate se bazează pe examinarea comparativă a dispozițiilor noului Codul fiscal și a normelor de aplicare a acestuia în raport cu Codul fiscal anterior adoptat prin Legea nr. 571/2004 și cu normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, dar soluția a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a legii și este contrară jurisprudenței naționale și a CJUE în materie.

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu motivele invocate de recurenții- pârâți, în limitele aspectelor ce formează obiectul căii de atac formulate, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Intimata- reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015, Decizia nr. 610/19.12.2018, emisă de ANAF-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor privind contestația formulata de A. S.R.L., înregistrată la DGAMC-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub nr. A SLP 2187/01.08.2018, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă contestația: Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.05.2018; Decizia de impunere nr. x/22.50.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, prin care s-a stabilit suplimentar o bază impozabilă la TVA în sumă de 130.300.840 RON și TVA suplimentară în cuantum de 27.356.243 RON; Decizia nr. x/22.05.2018 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale prin care s-a stabilit suplimentar o bază impozabilă la impozitul pe profit în sumă de 67.431.242 RON și Procesul-verbal din 21.05.2018.

Din conținutul actelor contestate a rezultat că perioada supusă inspecției fiscale a fost cuprinsă între 01.07.2014 și 31.12.2017 pentru TVA și între 01.01.2014 și 31.12.2017 pentru impozitul pe profit, iar urmare inspecției fiscale, autoritățile fiscale au reținut:

- caracterul nedeductibil al unor cheltuieli în sumă totală de 50.127.799 RON și nedeductibilitatea TVA în cuantum de 9.051.485 RON, aferente operațiunilor comerciale derulate cu un număr de 17 furnizori enumerați la pag. 35 din sentința atacată, cu motivarea că societatea reclamantă nu a prezentat documente justificative cu privire la necesitatea prestării serviciilor în scopul desfășurării activității societății și al utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile;

- bază impozabilă stabilită suplimentar la impozitul pe profit în sumă de 3.502.360 RON, cu care a fost diminuată pierderea fiscală aferentă relațiilor comerciale derulate cu furnizorii M. S.R.L. și N. S.R.L., pentru că societatea verificată nu a prezentat documente justificative privind modul de calcul și de stabilire a cuantumului cheltuielilor;

- taxă pe valoarea adăugată neadmisă la deducere în cuantum de 18.304.758 RON, sumă cu care a fost majorată obligația de plată la TVA aferentă avansurilor facturate de către furnizorul O. S.R.L, pentru care societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte că avansurile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

- diminuarea pierderii cu suma de 13.801.032 RON, rezultată din preluarea eronată a pierderii din perioada precedentă, respectiv suma de 21.803.703 RON față de suma de 24.925.149 RON, și a omisiunii diminuării cu suma de 16.922.502 RON a pierderii fiscale aferente anului 2013 așa cum a fost stabilită de către controlul fiscal anterior.

După efectuarea cercetării judecătorești, în cadrul căreia au fost administrate probe cu înscrisuri și expertiză în specialitatea contabilitate- fiscalitate, instanța de fond a anulat în parte actele administrative fiscale contestate, în ceea ce privește constatările, măsurile și obligațiile fiscale stabilite în legătură cu relațiile comerciale desfășurate cu un număr de 10 societăți furnizoare în cursul anului 2016, operațiuni supuse Noului Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, aplicabil începând cu 1 ianuarie 2016.

Cu titlu de premisă a raționamentului judiciar pe care și-a fondat soluția, instanța de fond a reținut, în esență, că ceea ce s-a reproșat societății A. cu ocazia inspecției fiscale nu a fost conduita frauduloasă în relațiile comerciale, ci lipsa tuturor documentelor justificative care să asigure dovedirea prestării serviciilor facturate, cum ar fi rapoarte de activitate, rapoarte de lucru și devize, ori lipsa unor dovezi care să stabilească că aceste prestații au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, simpla dovedire a existentei unei prestări de servicii către o altă persoană impozabilă nefiind, în sine însăși, suficientă pentru a conferi dreptul de deducere a TVA aferentă plății făcute pentru respectivele servicii.

Totodată, judecătorul fondului a identificat normele din legislația fiscală primară și secundară aplicabile în funcție de perioada derulării operațiunilor controlate, după cum urmează:

Pentru operațiunile anterioare datei de 31.12.2015, în materia impozitului pe profit, sunt aplicabile dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și ale art. 21 alin. (1) și (4) din același act normativ, conform cărora la determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri, sunt necesare pentru desfășurarea activității conform obiectului de activitate, în vederea realizării de venituri- necesitate pe care contribuabilul este dator să o justifice- și sunt înregistrate în contabilitate pe baza unui document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

Astfel, potrivit art. 21 al 4) lit. f) și m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt deductibile:

"f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;" și

"m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;".

Aplicarea acestor dispoziții legale este detaliată prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, punctul 48 -"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate." și punctul 44- "Înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare."

Rezultă, așadar, că sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operațiune înregistrată în contabilitate trebuie să aibă la bază un document justificativ care să facă dovada realității operațiunii iar deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului și pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiții, respectiv prestarea efectivă și necesitatea serviciilor achiziționate.

În mod asemănător, în materia TVA, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, - "Sfera de aplicare a dreptului de deducere (1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (...) (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;"

Pentru operațiunile efectuate începând cu 01.01.2016, este incident noul cadru normativ configurat de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care în art. 25 alin. (1) prevede că pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.

Aceste dispoziții sunt puse în aplicare prin raportare la Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1 din 6 ianuarie 2016, care la punctul 13. stabilesc următoarele: (1) În aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul desfășurării activității economice, fără a se limita la acestea, următoarele:

a) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;

b) cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate și pentru alte persoane fizice în condițiile în care cheltuielile respective sunt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii prestate de acestea în scopul desfășurării activității economice a contribuabilului;

c) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

d) cheltuielile de cercetare, precum și cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condițiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;

e) cheltuielile pentru perfecționarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreținerea și perfecționarea sistemelor de management al calității, obținerea atestării conform cu standardele de calitate;

f) cheltuielile pentru protejarea mediului și conservarea resurselor;

g) cheltuielile efectuate cu editarea publicațiilor care sunt înregistrate ca retururi în perioada de determinare a profitului impozabil pe baza documentelor justificative și în limita cotelor prevăzute în contractele de distribuție;

h) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării prevederilor titlului VII "Taxa pe valoarea adăugată" din Codul fiscal, în situația în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziționate în scopul desfășurării activității economice, de exemplu: aplicare pro rată, efectuare de ajustări, taxa pe valoarea adăugată plătită într-un stat membru al UE;

i) cheltuielile reprezentând valoarea creanțelor înstrăinate, potrivit legii;

j) cheltuielile reprezentând dobânzi penalizatoare, penalități și daune-interese, stabilite în cadrul contractelor încheiate, în derularea activității economice, cu persoane rezidente/nerezidente, pe măsura înregistrării lor;

k) cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea operațională și/sau financiară a activității contribuabilului;

l) cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dacă la data evaluării/reevaluării nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 23 lit. i) din Codul fiscal;

m) cheltuielile generate de evaluarea ulterioară și executarea instrumentelor financiare derivate, înregistrate potrivit reglementărilor contabile.

(2) În aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal și cheltuielile reglementate prin acte normative în vigoare. De exemplu: a) cheltuielile efectuate pentru securitate și sănătate în muncă, potrivit legii;

b) cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale efectuate potrivit legislației specifice;

c) cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvențiilor primite, potrivit legii, de la Guvern, agenții guvernamentale și alte instituții naționale și internaționale."

În materia TVA, potrivit art. 297 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal - Sfera de aplicare a dreptului de deducere:

"(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (...) (4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (...)"

În mod corespunzător, la punctul 67 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1 din 6 ianuarie 2016 se stabilesc următoarele:

"(1) Dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziționate destinate utilizării în scopul operațiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere prevăzut la art. 297 din Codul fiscal face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operațiunilor efectuate în amonte. Pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinite în primul rând condițiile de fond, astfel cum rezultă din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv pe de o parte, cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul titlului VII din Codul fiscal și, pe de altă parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, iar în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă. (2) Potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. (3) Jurisprudența Curții de Justiție Europene relevantă pentru aplicarea alin. (2) include cu titlu de exemplu hotărârile pronunțate în cauzele Bonik C-285/11 și C-277/14 PPUH."(...).

În considerentele sentinței, instanța a analizat pe rând operațiunile economice derulate de reclamantă în perioada supusă inspecției fiscale și a ajuns la concluzia că actele administrative fiscale contestate sunt legale în privința măsurilor și obligațiilor fiscale stabilite pentru anii 2014 și 2015 în baza Codul fiscal anterior, adoptat prin Legea nr. 571/2003, cu privire la care a înlăturat motivat susținerile reclamantei și concluziile expertizei efectuate în cauză, referitoare la caracterul efectiv al prestării serviciilor, reținând, în esență, că autoritățile fiscale și-au exercitat în mod corect dreptul de apreciere și rolul activ prevăzute în art. 6 și 7 din codurile succesive de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003 și apoi Legea nr. 207/2015), în raport cu principiul prevalenței conținutului economic al tranzacțiilor, conform art. 11 alin. (1) din Codul fiscal "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.").

Această parte a soluției pronunțate de Curtea de apel nu a fost atacată cu recurs, dobândind autoritate de lucru judecat conform art. 430 C. proc. civ.

În ceea ce privește operațiunile desfășurate în anul 2016, după intrarea în vigoare a noului Codul fiscal, deși în aparență este amplă și detaliată, examinând pe rând starea de fapt fiscală aferentă operațiunilor comerciale derulate cu toate societățile furnizoare menționate în dispozitiv, motivarea sentinței cuprinde un considerent comun și expus repetitiv, centrat în jurul diferenței de reglementare pe care a reținut-o judecătorul fondului între vechiul și noul Codul fiscal, cu normele metodologice de aplicare corespunzătoare, ale căror prevederi incidente au fost citate anterior în cadrul prezentei decizii.

Mai concret, procedând la examinarea comparativă a dispozițiilor legale aplicabile, Curtea de apel a reținut că după intrarea în vigoare în Noului Codul fiscal și a Normelor metodologice de aplicare aprobate prin H.G. nr. 1/2016, spre deosebire de Codul fiscal anterior și de normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, nu se mai regăsește obligația contribuabilului de a proba efectivitatea prestării acestor servicii prin prezentarea de către contribuabil a unor "situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare și necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".

Tot cu caracter repetitiv, s-a reținut în sentință că, "prin raportare la prevederile Hotărârii nr. 1 din 6 ianuarie 2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pe de-o parte, se constată, spre deosebire de anii precedenți, îndeplinirea tuturor condițiilor formale apte să demonstreze "prestarea efectivă" a serviciilor, iar pe de altă parte, pe fondul operațiunilor analizate, rezultă că, chiar dacă, serviciile pretins prestate nu ar fi fost vitale scopului activității economice, totuși, obiectul contractului încheiat cu acest furnizor are o strânsă legătură cu activitatea societății, astfel că în considerarea principiului potrivit căruia ori de câte ori planează un dubiu asupra situației fiscale analizate, acesta va opera în favoarea contribuabilului, Curtea va înlătura apărările pârâtelor din cauză potrivit cărora aceste cheltuieli aferente anului 2016, nu ar fi necesare și nu ar servi scopului economic sau operațiunilor taxabile ale acesteia și va admite contestația în aceste limite."

Instanța de control judiciar nu împărtășește interpretarea instanței de fond, constatând că sunt fondate criticile recurenților- pârâți, în sensul că noul Codul fiscal nu a adus o modificare de substanță în ceea ce privește condițiile de fond ale deductibilității cheltuielilor la calculul profitului impozabil și ale exercitării dreptului de deducere a TVA, iar demonstrarea îndeplinirii acestor condiții de fond implică și prezentarea, alături de facturi, a altor documente justificative în sensul legii, apte să facă dovada că achizițiile de bunuri și de servicii au fost necesare și au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile și în folosul activității economice a societății.

Faptul că noile norme metodologice nu mai enumeră explicit mijloacele de probă (situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare), lăsându-le la aprecierea contribuabilului, nu are semnificația exonerării acestuia de obligația de a dovedi caracterul efectiv al prestațiilor și conținutul economic al tranzacțiilor, de vreme ce art. 73 din noul Codul de procedură fiscală a menținut sarcina contribuabilului de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor și cererilor sale, iar deținerea unei facturi care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 din O.G. nr. 92/2003 sau la art. 319 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal trebuie însoțită de documente apte să demonstreze caracterul necesar, real și efectiv al achiziției și cheltuielii consemnate în factură.

Această interpretare, care implică îndeplinirea cumulativă a condițiilor de formă și de fond, este în acord cu jurisprudența constantă a CJUE, potrivit căreia dreptul de deducere poate fi exercitat cu succes atât timp cât condițiile de fond și de formă prevăzute de directiva Directiva 2006/112 pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite (e.g. C-324/11), principiul fundamental al neutralității TVA impunând ca dreptul de deducere să fie acordat dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 și C-332/15).

Or, în ceea ce privește condițiile de fond, s-a stabilit că, în amonte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie efectiv prestate de o altă persoană impozabilă, iar în aval să fie utilizate de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia (C-324/11, C-277/14).

Totodată, din jurisprudența CJUE rezultă că, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe dintre operațiunile din amonte și cele din aval, care cade în sarcina administrațiilor fiscale și a instanțelor naționale, este obligația acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operațiunile în cauză și să ia în considerare numai operațiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile. Astfel, obligația de a nu lua în considerare decât conținutul obiectiv al operațiunii în cauză este cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA, care vizează să asigure securitatea juridică și să faciliteze actele inerente aplicării TVA (hotărârea din cauza C-104/12, pct. 22 și 23).

Toate aceste exemple din jurisprudența CJUE se referă la exercitarea dreptului de deducere a TVA, dar îndeplinirea condițiilor de fond poate fi apreciată în aceiași termeni de principiu și în materia impozitului pe profit, având în vedere conținutul asemănător al reglementărilor interne privind deductibilitatea cheltuielilor în determinarea profitului impozabil (în acest sens, hotărârea din cauza C-430/19, par. 25, 26).

În fine, reamintind că, potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformității sentinței atacate cu regulile de drept aplicabile, astfel că instanța de control judiciar nu are rolul de a reaprecia probele administrate în primul stadiu procesual ori de relua toate aspectele de fapt relatate pe larg în motivarea sentinței sau în cererile de recurs, Înalta Curte are în vedere împrejurarea că pentru operațiunile derulate anterior anului 2016, în baza acelorași contracte, cu aceiași furnizori, instanța de fond a reținut - cu o motivare convingătoare- că serviciile nu au fost efectiv prestate, nu erau necesare în raport cu activitatea reclamantei sau nu erau destinate în folosul operațiunilor taxabile, aspecte care nu au fost atacate cu recurs de partea interesată, intrând în puterea lucrului judecat.

De aceea, în contextul litigiului de față, de vreme ce pentru operațiunile efectuate în anul 2016, în urma administrării probelor nu s-a consemnat vreun element de diferențiere în conduita contractuală a părților și, în general, în situația de fapt, nu se poate reține, în ceea ce privește obiectul, necesitatea și efectivitatea prestațiilor care au stat la baza emiterii facturilor, că ar fi vorba despre simple bănuieli ale administrației fiscale ori că prin solicitarea de documente justificative suplimentare ar fi fost afectată disproporționat exercitarea dreptului de deducere.

Având în vedere considerentele expuse, care converg în sensul întrunirii cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile autorităților fiscale, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și al art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecarea cauzei, va respinge în totalitate acțiunea reclamantei, menținând celelate dispoziții ale sentinței, care nu au format obiectul recursurilor exercitate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâții Ministerul Finanțelor Publice-Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 111 din 7 iunie 2022 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și, în rejudecare:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. (fostă A.)-prin lichidator judiciar P. în contradictoriu cu pârâții MFP-Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 26 octombrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.