ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1409/2023

Obiectul acțiunii deduse judecății-primul ciclu procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub număr de dosar x/2016, reclamanta A. S.R.L. a formulat contestație împotriva actelor administrative emise de pârâta ANAF-DGRFP Iași-AJFP Bacău, respectiv Decizia de impunere nr. xnr. 3/08.01.2016, Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 3/08.01.2016 și Procesul-verbal nr. x/08.01.2016, întocmite pentru suma totală de 1.238.963 RON, reprezentând: impozitul pe profit în suma de 144.505 RON, aferent intervalului 01.01.2010-30.06.2015; creanțe fiscale accesorii pentru impozitul pe profit în suma de 80.784 RON (dobânzi: 58.256 RON, penalități de întârziere:22.528 RON), aferente intervalului 27.04.2010-03.11.2015; taxa pe valoare adăugată în suma de 617.255 RON, aferentă intervalului 01.01.2010-31.07.2015; creanțe fiscale accesorii pentru TVA în sumă de 396.419 RON (dobânzi: 313.058 RON, penalități de întârziere: 83.361 RON), aferente intervalului 26.02.2010-03.11.2015, solicitând anularea integrală a actelor administrative fiscale emise de către pârâtă. Reclamanta a formulat cerere de completare a acțiunii, motivând că la termenul din 19.01.2017 s-a realizat comunicarea Deciziei nr. 3610 din 11.07.2016, înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Iași – AJFP Bacău sub nr. x/03.03.2016 și solicitând, în temeiul art. 281 alin. (2) CPF să se dispună inclusiv anularea deciziei anterior menționate. Prin sentința civilă nr. 70/11.05.2017 pronunțată în dosarul nr. x/2016, Curtea de Apel Bacău a dispus disjungerea capătului de cerere din acțiune care vizează anularea art. 1 din Decizia nr. 3610/2016 de celelalte capete de cerere (prin care se contestau art. 2 și 3 din decizie) și, admițând acțiunea a dispus anularea art. 1 din Decizia nr. 3610/2017 și a obligat pârâta să procedeze la soluționarea contestației administrative. Pentru soluționarea capetelor de cerere prin care s-au contestat art. 2 și 3 din decizie a fost format dosarul nr. x/2017, dosar în care Curtea de Apel Bacău a pronunțat sentința civilă nr. 51/28.05.2019, prin care a admis în parte acțiunea formulată de A. S.R.L. și a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 3610 din 11 iulie 2016 privind pct. 2 și 3; a admis în parte contestația și a anulat Decizia de impunere nr. x/8.01.2016 și actele subsecvente, respectiv Raport de inspecție fiscală x/8.01.2016 și Procesul-verbal x/8.01.2016, pentru suma de 185.326 RON. Prin Decizia nr. 5601 din data de 17.11.2021, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile formulate de reclamantul B., în calitate de Lichidator al A. S.R.L. - în faliment și de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței civile nr. 51 din 28 mai 2019 a Curții de Apel Bacău – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Hotărârea primei instanțe din al doilea ciclu procesual Prin sentința civilă nr. 45 din 21 aprilie 2022 a Curții de Apel Bacău – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă, în parte, acțiunea, în rejudecare, după casare; au fost anulate în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 3610 din 11 iulie 2016, Decizia de impunere nr. x/8.01.2016 și Raportul de inspecție fiscală x/8.01.2016 în ceea ce privește suma de 65.817 RON reprezentând TVA colectată suplimentar aferentă facturilor emise de Transport Bistrița S.A. și dobânzile și penalitățile de întârziere aferente sumei de 65.817 RON.

Calea de atac exercitată în cauză Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău în numele Activității de Inspecție Fiscală Bacău și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași a formulat recurs impotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat casarea în parte a acesteia, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii ca neîntemeiată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Sentința recurată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material si nu cuprinde motivele pe care se întemeiază (art. 488 alin. (1) pct. 6 si 8 din C. proc. civ.). Instanța retine nefondat faptul ca TVA in suma de 65.817 RON aferenta facturilor emise către S.C. Transport Bistrița S.A. a fost colectata in perioada aprilie 2015- iulie 2015, conform jurnalului pentru cumpărări si decontului de TVA. Astfel, intimata reclamanta nu a putut face dovada ca pentru facturile care fac obiectul prezentei cauze cu TVA in suma de 65.817 RON s-a colectat TVA, taxa fiind înregistrată de societate in TVA 4 neexigibila. Potrivit deconturilor de TVA depuse de societate la organul fiscal teritorial in perioada aprilie- iulie 2015, societatea a colectat o taxa de 32.005 RON astfel: 1.982 RON in aprilie 2015, 15.484 RON in mai 2015, 1.935 RON in iunie 2015 si 12.604 RON in iulie 2015 conform deconturilor de TVA anexate, susținerea societății ca taxa in suma de 65.817 RON a fost colectata in aceasta perioada neavand suport in cele declarate. Organele de inspecție fiscala au stabilit TVA colectata suplimentar in suma de 65.817 RON - conform prevederilor art. 134 indice 2 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, ce reprezintă taxa declarata prin deconturile de TVA ca neexigibila colectata, aferenta facturilor emise către S.C. Transport Bistrița S.A. in lunile aprilie - iulie 2015, ce au fost încasate cu bilete la ordin (anexa nr. 6). Din documentele (anexate) furnizate de S.C. Transport Bistrița S.A. Bacău, conform adresei de inaintare inregistrata la DGRFP lasi-AJFP Bacău - IF sub nr. x/04.09.2015, rezulta ca aceasta a achitat contravaloarea facturilor e conform fisei analitice pe plătitor A. - 401.01 "Furnizori diverși" si 404 "Furnizori de imobilizări", precum si a proceselor-verbale de predare-primire bilete la ordin, semnate atât de client, cat si de beneficiar si a chitanțelor. In drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 si 8 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă nu a formulat întâmpinare, deși recursul i-a fost comunicat în termenul legal.

Soluția instanței de recurs 5.1. Argumente de fapt și de drept relevante reținute de prima instanță Organele de inspecție fiscală au constatat că S.C. A. S.R.L. Bacău nu a colectat taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise către S.C. Transport Bistrița S.A. Bacău ce au fost încasate cu bilete la ordin în perioada aprilie - iulie 2015, respectiv: - în luna aprilie 2015, pentru factura nr. x din 31.03.2015 în valoare totală de 546.815 RON (440.890 RON baza + 105.835 TVA) s-a încasat parțial suma totală de 205.515 RON din care TVA 39.777 RON a fost înregistrată ca neexigibilă; - în luna mai 2015 pentru factura nr. x din 31.03.2015 în valoare totală de 546.815 RON (440.890 RON baza + 105.835 TVA) s-a încasat parțial suma totală de 100.000 RON din care TVA 19.355 RON, societatea a înregistrat taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 15.484 RON, iar diferența de 3.871 RON a rămas înregistrată ca neexigibilă; - în luna iunie 2015 pentru factura nr. x din 31.03.2015 în valoare totală de 546.815 RON (440.890 RON baza + 105.835 TVA) s-a încasat parțial suma totală de 110.000 RON din care TVA 21.290 RON; societatea a înregistrat taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de 1.935 RON, iar diferența de 19.355 RON a rămas înregistrată ca neexigibilă; - în luna iunie 2015 pentru factura nr. x din 01.06.2015, s-a încasat suma de 5.284 RON din care TVA 1.023 RON, care a fost înregistrată ca neexigibilă; - în luna iunie 2015 pentru factura nr. x din 01.06.2015, s-a încasat suma de 7.006 RON din care TVA 1.356 RON, care a fost înregistrată ca neexigibilă; - în luna iulie 2015 pentru factura nr. x din 31.03.2015, s-a încasat suma de 2.250 RON din care TVA 436 RON, care a fost înregistrată ca neexigibilă. Din documentele furnizate de S.C. Transport Bistrița S.A. Bacău cu adresa înregistrată la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. x din 04.09.2015, rezultă că societatea respectivă a achitat contravaloarea facturilor menționate, conform fișei analitice pe plătitor, precum și a proceselor-verbale de predare-primire bilete la ordin, semnate de cele două societăți și a chitanțelor. S.C. A. S.R.L. Bacău susține că taxa pe valoarea adăugată în sumă de 65.817 RON aferentă facturilor emise către S.C. Transport Bistrița S.A. Bacău s-a colectat în perioada aprilie 2015 - iulie 2015, conform jurnalului pentru vânzări și decontului de taxă pe valoarea adăugată, susținând că este normal să aibă înregistrată taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, în condițiile în care are sume de încasat cu instrumente de plată bancare. Prima instanță a reținut că societatea reclamantă este înregistrată în registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare potrivit art. 156 3 alin. (13) din Legea nr. 571/2003. Odată ce pentru achitarea contravalorii facturilor au fost emise bilete la ordin, sunt aplicabile dispozițiile art. 134 2 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, text care prevede că, prin excepție de la prevederile alin. (1) și (2) lit. A), exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii totale sau parțiale livrării de bunuri sau prestării de servicii. Cum încasarea contravalorii, în cazul biletelor la ordin este reprezentată de încasarea efectivă a sumelor, în mod corect reclamanta a înregistrat TVA neexigibilă pentru sumele încasate ulterior lunii iulie 2015, concluziile organelor fiscale fiind sub acest aspect, nelegale. Pe cale de consecință, pentru cele anterior arătate, acțiunea a fost admisă doar în ceea ce privește suma de 65.817 reprezentând TVA colectată suplimentar și a accesoriilor aferente. 5.2. Pe de o parte, cu privire la motivul de casare referitor la nemotivarea hotărârii atacate (reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.), Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești. Înalta Curte mai arată și că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente. Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată; Înalta Curte apreciază că sentința civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esență o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea sau motivarea insuficientă nu poate fi reținută raportat la sentința atacată. Instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, așa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României: "În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)." Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei. Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat. 5.3. Pe de altă parte, Înalta Curte constată că motivul de casare întemeiat pe greșita aplicare a legii de către prima instanță (reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.), este fondat. Astfel, se constată că la termenul din 2 aprilie 2019, expertul care a întocmit în primul ciclu procesual raportul de expertiză judiciară în specialitatea contabilă a fost invitat conform art. 334 din C. proc. civ. să dea lămuriri directe instanței de judecată cu privire la suma ce face obiectul prezentului recurs. Ca urmare, expertul a arătat că reclamantul era obligat să colecteze TVA la încasare și nu la emiterea biletului la ordin, fiind agent economic care plătește TVA la încasare; nici în momentul în care reclamanta s-a aflat în posesia instrumentelor de plată, aceasta nu a colectat TVA; vizualizarea acestor instrumente de plată, în totalitatea lor, a fost foarte greu de făcut, deoarece o parte se aflau la lichidator, iar o parte la societate; expertul nu a putut preciza dacă instrumentele de plată fuseseră încasate integral sau parțial, dar esențial este că nu s-a colectat TVA. Aceste precizări ale expertului desemnat în cauză au fost necesare față de solicitarea reclamantei, ca experta să precizeze dacă plata biletelor la ordin (încasarea lor efectivă) s-a făcut parțial sau total în perioada verificată aprilie- iulie 2015, avându-se în vedere că unele plăți erau scadente în decembrie 2015. Or, reclamanta nu a dovedit nici în fața celei de a doua instanțe de fond (învestite cu rejudecarea cauzei ca urmare a casării cu trimitere din primul ciclu procesual) data la care ar fi fost încasate toate biletele la ordin în discuție din perioada aprilie - iulie 2015. Având în vedere prevederile art. 72 și 73 din Codul de procedură fiscală, confrom cărora documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului/plătitorului constituie probe la stabilirea bazei de impozitare, iar contribuabilul/plătitorul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal, precum și faptul că în faza procseuală a recursului, nu se pot face decât susțineri privind greșita aplicare a legii, se constată că în lipsa dovedirii în fața primei instanțe a situației de fapt contrare, organul fiscal a procedat în mod legal la impunerea obligației către reclamantă a plății sumei de 65817 RON cu titlu de TVA. Deși reclamanta a susținut încă din faza contestației administrative că s-a colectat TVA în sumă de 65 817 RON aferentă facturilor în discuție, conform jurnalului pentru vânzări și decontului de TVA, aceasta nu a demonstrat nici până la judecata de fond din al doilea ciclu procesual (2022) că a înregistrat și a declarat la organul fiscal teritorial TVA de 65 817 RON, conform art. 134 indice 2 alin. (3) din Codul fiscal. Astfel, se constată caracterul fondat al recursului formulat de recurentele-pârâte, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 497 și 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința atacată și, în rejudecare, va respinge în tot acțiunea ca nefondată.