ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2763/2020

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața instanței de fond

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău la data de 16.12.2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău și Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași, anularea Deciziei de impunere nr. x/14.04.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/14.04.2016, precum și suspendarea executării actelor contestate până la soluționarea definitivă a cauzei.

La data de 8.03.2017, reclamanta a depus la dosarul cauzei o cerere completatore, prin care a solicitat și anularea Deciziei nr. 4050/28.12.2016 de soluționare a contestației administrative, precizând că motivele invocate prin cererea de chemare în judecată le invocă și drept motive de nelegalitate a noii decizii contestate.

Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 47 din 29 martie 2018, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, astfel cum a fost completată, și în consecință:

- a anulat în parte art. 1 și 3 din Decizia nr. 4050/28.12.2016, cu privire la sumele de 193.820 RON - impozit pe profit și 360.289 RON - TVA, precum și cu privire la accesoriile (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere) aferente acestora.

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/14.04.2016 și raportul de inspecție fiscală nr. x/14.04.2016 cu privire la sumele de 193.820 RON și de 360.289 RON, precum și la accesoriile aferente acestora;

- a menținut actele contestate cu privire la sumele de 35.866 RON - impozit pe profit și 273.043 RON - TVA, precum și cu privire la accesoriile aferente acestora;

- a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 4.000 RON, parte din cheltuielile de judecată solicitate, proporțional pretențiilor admise.

Împotriva sentinței civile nr. 47 din 29 martie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău în calitate de mandatar al pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

A susținut recurenta că instanța de fond a înlăturat nejustificat probele furnizate de baza de date a ANAF, chiar dacă nu au fost efectuate controale încrucișate.

A arătat că baza de date a ANAF este constituită din declarațiile depuse de contribuabili,iar programele informatice, prin serviciile specializate, au capacitatea de a corobora toate declarațiile si de a identifica firmele care efectuează tranzacții fictive, precum și modul de operare al acestora.

In mod greșit instanța de fond a apreciat că din aceste informații ar rezulta că neconcordanțele încep doar cu palierul 2 și astfel nu s-ar face legătura cu beneficiarul final (reclamanta). Dovada este făcuta chiar prin cele arătate in RIF, întâmpinare si concluziile scrise (din care rezulta că nu există absolut nicio dovadă că mărfurile au existat și că au circulat la beneficiarul final și ulterior la furnizorii în contrapartidă, existând documente justificative completate toate la fel, cu același scris, persistând aceleași greșeli, ca și cum toți furnizorii ar putea scrie la fel).

Acest mecanism nu are nicio legătură cu prezumția de bună-credință în executarea contractelor invocată de instanța de fond, ci probele coroborate fac dovada disimulării realității economice, a activității economice și a tranzacțiilor comerciale.

Cât privește contractele, toate la fel, acestea sunt redactate chiar de cumpărătoarea reclamantă, fapt neîntâlnit in realitate în uzanțele dintre profesioniști pentru simplu motiv că cel care vinde știe ce, cum și cu cât vinde, condiții pe care le pune pe hârtie.

Chiar si din analiza expertizei dispuse în cauză rezultă fictivitatea (graba și corectitudinea cu care se face plata în vremuri de criză economică către firme care nu există, cifra uriașă de afaceri, beneficiarii finali fiind doar regii sau companii de stat).

Nu in ultimul rând, niciuna dintre firmele furnizoare nu solicita restituirea TVA, ci doar reclamanta, în condițiile în care orice profesionist solicită de regulă restituirea.

Cât privește faptul că apărările din cursul procesului ar excede celor reținute in RIF, a arătat recurenta pârâtă că acestea sunt întocmite pe baza datelor si probelor din RIF interpretate în cheie juridică, dar și pe baza analizei raportului de expertiză și a susținerilor reclamantei, reieșite din dinamica derulării judecății, acestea circumscriindu-se obiectului cauzei, astfel că instanța de fond trebuia să le analizeze și să răspundă, întrucât ele fac legătura între curioasa perfecțiune a documentelor justificative, inexistența firmelor si a documentelor justificative ale furnizorilor și neverosimila cifră de afaceri reușită în acest mod. O analiză de preț a mărfurilor din facturi raportată la prețul pieței si prețul de revânzare către beneficiarii finali este și mai edificatoare.

In concluzie, toate probele din dosarul cauzei dovedesc fictivitatea tranzacțiilor comerciale si faptul că reclamanta știa de existența acestor operațiuni, din probe rezultând că este beneficiara finală a rezultatului tranzacțiilor fictive, instanța de fond interpretând greșit probele administrate in cauză.

A mai arătat recurenta că menține toate apărările de la fondul cauzei, motiv pentru care nu le mai reia.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Prin rezoluția din 27 noiembrie 2018 a completului de filtru s-a fixat termen de judecată în ședință publică a recursului la data de 24 iunie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului în complet de filtru, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal).

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare, întrucât recursul nu cuprinde motive încadrabile în prevederile art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

În opinia sa, prima instanță a aplicat în mod corect dispozițiile legale, reținând că au fost prezentate facturile corespunzătoare pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor și nu s-a dovedit implicarea societății intimate în vreo fraudă cu furnizorii săi.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimata reclamantă a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrative reprezentate de Decizia nr. 4050/28.12.2016 de soluționare a contestației administrative și Decizia de impunere nr. x/14.04.2016.

Acțiunea sa a fost admisă în parte, prima instanță apreciind ca fiind netemeinice și legale actele administrative contestate.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurenta pârâtă DGRFP Iași împotriva hotărârii primei instanțe, Înalta Curte constată că acest motiv nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, pe de o parte, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din cauza Albina c. României din 28.04.2005, hotărârea din cauza Gheorghe c. României din 15.03.2007).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt parțial similare cu susținerile părții adverse sau o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

De altfel, susținerea recurentei referitoare la faptul că instanța de fond ar fi trebuit să analizeze susținerile suplimentare formulate în cursul procesului este nefondată, în speță neexistând o omisiune de analiză, câtă vreme judecătorul a făcut referire expresă la aceste apărări, arătând însă că ceea ce a fost supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ sunt actele administrativ fiscale în forma comunicată către contribuabil și contestată de acesta, nefiind admisă modificarea/completarea lor (nici sub aspect factual, nici ca temei legal al constatărilor și măsurilor cuprinse în ele) prin susțineri ulterioare.

Înalta Curte împărtășește pe deplin acest considerent, constatând la rândul sau că în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestase nu s-a invocat faptul că intimata reclamantă a participat sau a avut cunoștință de o fraudă a furnizorilor să, nu s-au reținut ca indicii ale fictivității tranzacțiilor conținutul identic al contractelor și al facturilor, supraevaluarea prețurilor de livrare, lipsa de notorietate a furnizorilor pe piața produselor de natură energetică etc.

Tot nefondată este și susținerea recurentei în sensul că instanța de fond a înlăturat nejustificat probele furnizate de baza de date a ANAF.

Judecătorul fondului analizat aceste probe/indicii, concluzionând că doar comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor nu este suficient pentru a constata fictivitatea operațiunilor declarate de intimata reclamantă, câtă vreme nu există alte elemente de fapt probate care să contrazică caracterul real al acestor achiziții, în condițiile în care expertiza fiscală a confirmat și achitarea prețului tranzacțiilor în discuție.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speță, ansamblul criticilor subsumate de recurentă motivului de casare menționat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin actele administrativ-fiscale contestate și prin întâmpinarea formulată în primă instanță, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susțină ipoteza interpretării sau aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente de către prima instanță, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunțate.

Recurenta a criticat sentința pentru greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor Codul fiscal și Ordinului MEF nr. 3512/2008, însă în realitate este nemulțumită de aprecierea probelor și raționamentele primei instanțe, cărora tinde să le substituie propriile argumente.

Or, Înalta Curte reține că prin raportul de expertiză de specialitate dispus în cauză s-a constatat că facturile fiscale și documentele justificative contabile aferente cheltuielilor considerate de organele fiscale ca fiind nedeductibile au fost corect înregistrate în contabilitate și în declarația 394 în luna în care au fost emise, iar în declarațiile 300 au fost înregistrate în funcție de exigibilitatea TVA. De asemenea, aceste facturi au fost achitate aproape integral (cu excepția celor emise de B. SRL), iar achizițiile în valoare de 1.501.2013 RON rezultând din aceste facturi au fost utilizate la obținerea unor venituri de 3.54.045,98 RON în desfășurarea activității economice a intimatei reclamante.

Totodată, prin suplimentul la raportul de expertiză, expertul judiciar a precizat că facturile de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L. sunt însoțite de note de recepție și constatare diferențe ce îndeplinesc condițiile de document justificativ, furnizând toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare. De asemenea, facturile de la H. S.R.L. sunt însoțite de "rapoarte-proiecte", incluse în proiecte mai ample și avizate de CEZ Distribuție S.A., doar cele două facturi de la B. S.R.L. nefiind însoțite de alte documente justificative contabil.

Înalta Curte reține că recurenta pârâtă nu a criticat prin obiecțiunile la raportul de expertiză constatările expertului judiciar cu privire la înregistrarea facturilor în contabilitate și în declarațiile fiscale și nici pe cele referitoare la obținerea de către intimata reclamantă de venituri corelative achizițiilor, ci doar modalitatea de interpretare a acestor date, care, în opinia sa, nu ar conduce la concluzia deductibilității respectivelor cheltuieli, atât timp cât expertul nu a stabilit și că livrările arătate în documentele justificative au avut loc în realitate.

Or, așa cum corect s-a arătat de către judecătorul fondului, impunerea de obligații fiscale suplimentare în sarcina intimatei reclamante impunea și dovedirea unei activități ilicite din partea acesteia sau măcar a faptului că avea cunoștință despre astfel de activități desfășurate de furnizorii săi, în condițiile în care buna-credință se prezumă.

Faptul că, într-adevăr, facturile în discuție nu cuprind date privind expediția livrărilor și lipsa unor avize de însoțire a mărfii nu pot reprezenta în sine dovezi ale unei activități ilicite a societății, iar aceste mențiuni și acte nici nu fac parte din categoria elementelor obligatorii pe care trebuie să le cuprindă o factură, potrivit dispozițiilor art. 155 alin. (19) din Codul fiscal sau nu sunt prevăzute ca esențiale pentru acordarea dreptului de deducere.

În plus, având în vedere că achizițiile de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. și G. S.R.L. se regăsesc în documentele interne ale societății, dar și în produsele finite executate și serviciile prestate de reclamantă, aspect constatat de expertul tehnic judiciar, cheltuielile fiind astfel utilizate în scopul obținerii de venituri impozabile, în mod temeninic și legal instanța de fond nu putea decât să rețină ca fiind nejustificat refuzul organelor fiscale de a recunoaște dreptul de deducere a cheltuielilor cu aceste achiziții și eronată stabilirea unui impozit pe profit suplimentar de 193.820 RON.

În mod corespunzător instanța de fond a dat eficiență și jurisprudenței CJUE în materie de TVA (respectiv, hotărârea din cauza C-324/11), care a stabilit că "Directiva 2006/112 se opune unei practici naționale in temeiul căreia autoritatea fiscala refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul ca emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârșit nereguli, fără ca această am autoritate să dovedească, având in vedere elemente obiective, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații".

În același sens este și hotărârea CJUE din cauza -277/14 PPUH Stehcemp, în care se arată că doar în prezența unor simple bănuielile, nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale, nu se poate impune persoanei impozabile obligația de a verifica dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte, sau obligația de a înfățișa documente în această privință, întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de art. 178 lit. a) din Directiva TVA și poate afecta disproporționat exercitarea dreptului de deducere și principiul neutralității.

Or, în speță, din adresa nr. x/06.04.2017, emisă chiar de către A.J.F.P. Bacău, reiese că furnizorii direcți ai intimatei reclamante au declarat livrările către aceasta, neconcordanțele invocate privind declarațiile fiscale ale furnizorilor succesivi de pe palierul 2 și 3 din amonte, iar intimata reclamantă a înfățișat documente justificative din punct de vedere contabil: facturi fiscale de achiziție care cuprind toate elementele stabilite ca fiind obligatorii de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003; contracte de achiziții, note de intrare-recepție; avize CTE (pentru recepția serviciilor); efectuarea integrală a plăților prin bancă, aspect confirmat de raportul de expertiză și suplimentul la acesta.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

În privința sumelor reprezentând impozit pe profit și TVA, cu accesoriile aferente pentru care instanța de fond a menținut actele contestate, Înalta Curte - având în vedere principiul disponibilității părților, care guvernează procesul civil - nu poate proceda la cenzurarea cuantumului acestora, întrucât prin singura cale de atac cu care a fost legal învestită s-a precizat expres că nu se declară recurs acestei părți a hotărârii.

Analizând cererea intimatei privind obligarea recurentei pârâte, care a căzut în pretenții, la plata cheltuielilor de judecată, o apreciază întemeiată, urmând să acorde acesteia cheltuielile dovedite cu înscrisurile ce au fost depuse la dosar mai înainte de încheierea dezbaterilor.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău.

În temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., va obliga pe recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (reprezentată în proces de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău), la plata către intimata reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5950 RON, potrivit dovezilor depuse la dosar mai înainte de încheierea dezbaterilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței nr. 47 din 29 martie 2018 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă A. S.R.L., în cuantum de 5.950 RON.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 24 iunie 2020.