ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5056/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 31.03.2017, sub nr. x/2017, reclamanta societatea A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, solicitând instanței ca prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună anularea Deciziilor de soluționare a contestațiilor nr. 5065/25.01.2017 și nr. 5236/17.03.2017, a Deciziei de impunere nr. x/19.08.2016, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.08.2016 și a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/10.10.2016.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 16 din 05 februarie 2018, Curtea de Apel Bacău, secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., prin administrator B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, a constatat prescripția dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit în sumă de 23.371 RON, aferent perioadei 1.01.2010-31.12.2010, a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.08.2016 și Decizia de impunere nr. x/19.08.2016 (în forma menținută prin Decizia nr. 5065/25.01.2017), cu privire la suma de 23.371 RON, reprezentând impozit pe profit pentru perioada 01.01.2010-31.12.2010. Prin aceeași sentință, a fost anulată în parte Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/10.10.2016 (în forma menținută prin Decizia nr. 5236/17.03.2017), cu privire la dobânzile și penalitățile de întârziere aferentei sumei de 23.371 RON, reprezentând impozit pe profit pentru perioada 01.01.2010-31.12.2010.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 16 din 05 februarie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II -a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată. În dezvoltarea motivelor de casare invocate, recurenta-pârâtă a formulat următoarele critici de nelegalitate: Instanța de fond a stabilit în mod greșit că la calculul termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare pentru anul 2010, se aplică prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Inspecția fiscală efectuată la societatea reclamantă a fost inițiată în baza avizului de inspecție fiscală nr. x/01.04.2016 și a fost începută la data de 20.04.2016. În conformitate cu dispozițiile art. 117 alin. (1) și art. 110 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție al exercițiului financiar 2010 s-a împlinit la data de 30.06.2016, motiv pentru care includerea în perioada supusă inspecției fiscale și a exercițiului financiar 2010, s-a realizat cu respectarea prevederilor legale în vigoare. De asemenea, în acești ani au mai fost efectuate acte de executare silită, astfel încât termenul de 5 ani curge de la fiecare act nou de executare silită, neintervenind prescripția dreptului de executare silită.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Intimata-reclamantă a susținut, în esență, că includerea în sfera controlului a unor operațiuni efectuate în exercițiul financiar 2010, a reprezentat o încălcare a dispozițiilor legale în materie, care ar fi avut drept consecință întinderea perioadei verificate peste 5 ani, fapt ce denotă că dreptul organului fiscal de a stabili obligații suplimentare aferente anului 2010, era prescris.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 03 decembrie 2018, a fost fixat termen de judecată a recursului la data de 08 octombrie 2020, în raport de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Criticile recurentei-pârâte circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, sunt neîntemeiate. Hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți. Sentința recurată cuprinde în motivare argumentele care au fundamentat soluția pronunțată, aceste argumente prezentate într-o manieră concisă și clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susținerile părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății. Din parcurgerea considerentelor hotărârii atacate rezultă că judecătorul fondului a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și respectiv, a apărărilor, formulate de părți pe parcursul procesului, și a înlăturat, motivat, apărările pârâtelor vizând legalitatea actelor administrative fiscale contestate în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2010, instanța de fond analizând în mod adecvat probele dosarului și explicând raționamentul pe baza căruia a reținut, în final, că este întemeiată, în parte, acțiunea cu care a fost învestită. În condițiile arătate, împrejurarea că recurenta-pârâtă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată, nu poate conduce la incidența motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, este nefondat, sentința atacată reflectând aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei. Criticile recurentei-pârâte vizând soluția pronunțată de prima instanță în privința excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar aferent anului 2010, sunt neîntemeiate. În mod corect prima instanță a reținut că, în raport de prevederile art. 347 din Legea nr. 207/2015, la calculul termenului de prescripție aflat în curs la data de 01.01.2016, sunt aplicabile normele legale în vigoare la data când acest termen a început să curgă, respectiv dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003. Conform acestor prevederi legale, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripție a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă. Astfel, în ceea ce privește momentul de la care se calculează termenul de prescripție pentru obligații fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, urmează a se avea în vedere Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil." Așa cum s-a reținut în considerentele deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție, anterior menționate, " (…) ceea ce prezintă relevanță pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operațiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia. Momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obținerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit. Pe cale de consecință, potrivit aceleiași dispoziții, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2), care prevede că potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din același act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil." Contrar susținerilor recurentei-pârâte, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale nu începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit". Edificatoare în acest sens sunt considerentele Deciziei nr. 21 din 14 septembrie 2020, prin care s-au stabilit următoarele: "Declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative. Depunerea declarației anuale de impozit pe profit este o obligație care revine contribuabilului în temeiul dispozițiilor art. 35 din Codul de procedură fiscală și se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile și obligațiile care revin părților pentru îndeplinirea modalităților prevăzute pentru stabilirea, exercitarea și stingerea drepturilor și obligațiilor părților din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal. În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declarației anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanța Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, abrogată prin Codul de procedură fiscală." În consecință, în mod corect prima instanță a reținut că termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2010, a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere, care în speță, s-a constituit în anul 2010, astfel că termenul de prescripție a început să curgă de la data de 01.01.2011 și s-a împlinit la 01.01.2016. Rezultă că termenul de 5 ani de prescripție era împlinit la 20.04.2016, data începerii inspecției fiscale inițiate în baza avizului de inspecție fiscală nr. x/01.04.2016. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, ca nefondat.