ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3670/2020

Ședința publică din data de 21 iulie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău, anularea parțială a deciziei de impunere nr. x/27.03.2013 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2013; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 22.10.2013, reclamanta a formulat cerere adițională prin care a solicitat și anularea deciziei nr. 337/25.06.2013, precum și citarea în calitate de pârâtă a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași.

Prin sentința nr. 87/24.06.2014, Curtea de Apel Bacău a admis în parte cererea, a anulat în parte actele administrativ - fiscale, menținând obligațiile de plată ale reclamantei numai pentru suma de 604.495 RON și exonerând reclamanta de plata celorlalte obligații stabilite prin decizia anulată parțial. A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 11.061,46 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, recurs ce a fost admis de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia nr. 1999/16.06.2016, prin care a fost casată sentința atacată și trimisă cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

În considerentele deciziei nr. 1999/16.06.2016, Î.C.C.J. a reținut că instanța de fond a analizat dreptul de deducere a T.V.A. și deductibilitatea cheltuielilor efectuate de reclamantă exclusiv din perspectiva modului de întocmire a facturilor fiscale și a existenței tuturor elementelor prevăzute de art. 155 Codul fiscal raportat la considerentele deciziei nr. V din 15.01.2007 pronunțată de Î.C.C.J. - Secțiile unite. Judecătorul fondului a omis să analizeze susținerile organelor de control fiscal, care au contestat realitatea operațiunilor fiscale înregistrate în evidența contabilă a societății reclamante, deoarece aceasta nu a prezentat documente care să ateste caracterul real al activității. De asemenea, nu a fost analizat comportamentul fiscal al furnizorilor reclamantei, care fie nu au înregistrat și declarat veniturile din serviciile prestate către A. S.R.L., fie nu desfășurau activități din categoria serviciilor prestate, fie nu au avut salariați care să presteze aceste servicii. Mai mult, administratorul societății reclamante a fost trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, constând în aceea că a înregistrat în evidența contabilă a societății 4 facturi fictive în valoare de 990.785 RON.

Cum judecătorul fondului nu a evaluat întreg materialul probator, a fost prejudiciat dreptul la un proces echitabil prevăzut de art. 6 CEDO, motiv pentru care cauza a fost trimisă la rejudecare la prima instanță, pentru a fi analizate toate aspectele de fond necesare lămuririi situației de fapt fiscale sub aspectul caracterului real al operațiunilor comerciale derulate de reclamantă.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău sub nr. x/2013* la data de 21.10.2016.

Prin sentința nr. 137/2017 din 10 octombrie 2017 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte cererea, în rejudecare după casare, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Onești, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău.

S-a anulat în parte raportul de inspecție fiscală nr. x/27.03.2013 și decizia de impunere nr. x/27.03.2013 emise de pârâtă, și anume, s-au anulat aceste acte în ce privește următoarele sume:

• 444.745 RON reprezentând impozit pe profit, 149.978 RON reprezentând dobânzi și 66.712 RON reprezentând penalități aferente impozitului pe profit;

• 972.715 RON reprezentând T.V.A. și 62.550 RON reprezentând dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată.

S-au menținut obligațiile de plată ale reclamantei stabilite prin decizia de impunere nr. x/27.03.2013 numai pentru suma totală de 612.207 RON.

A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 15.430 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

S-a dispus emiterea unei adrese către Biroul Local de Expertize de pe lângă Tribunalul Bacău pentru a proceda la plata diferenței de onorariu de 3000 RON către expertul B..

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași.

Aspectele de nelegalitate invocate de recurenta-pârâtă au fost încadrate în dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor Legii nr. 571/2003, art. 21 alin. 4 lit. f) și art. 145 alin. (8) lit. a) și b) Legea nr. 82/1991, art. 6 alin. (2) în sensul că:

Nu poate fi dedusă T.V.A. și nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile legale prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea T. V.A."

Astfel, in urma verificării fiscale, pe fond s-a constatat ca, contribuabilul nu a prezentat documente justificative care să demonstreze realitatea operațiunilor economice înregistrate în evidenta contabilă a reclamantei.

Se invocă faptul că instanța de fond a pronunțat o sentință de admitere nelegală bazată exclusiv pe raportul de expertiză efectuat în cauză fără a ține cont de situația de fapt de cauza penală în curs de judecată și de faptul că reclamanta-intimată nu a probat cu acte care să reprezinte documente justificative.

Iar instanța de fond pe sentința atacată nu a sancționat comportamentul evazionist al societăților implicate în operațiunile comerciale verificate în cauză fiind aplicate și interpretate greșit dispozițiile art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 coroborat cu dispozițiile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 și fiind neaplicată în mod greșit deși era incidentă Decizia nr. V-15.01.2007 a ÎCCJ decizie pronunțată pe un recurs în interesul legii.

Se solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și în consecință respingerea în totalitate a acțiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate în recurs.

Analizând recursul declarat în raport de aspectele de nelegalitate invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca fondat în parte soluția de admitere a acțiunii fiind dată cu interpretarea și aplicarea greșită a legii.

Curtea apreciază că aplicarea greșită a legii pe soluția de menținere în parte a actelor fiscale contestate având ca obiect obligații de plată suplimentare numai în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA (principale și accesorii) aferent celor patru facturi fiscale emise în anul 2010 de S.C. C. S.R.L..

Numai față de această obligație, Curtea apreciază că nu sunt îndeplinite condițiile acordării dreptului de deducere a cheltuielilor și a TVA. aceasta în raport de faptul că față de această societate se constată că există un dosar penal în curs - fiind trimis în judecată administratorul societății numitul D..

Din interpretarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a)

1

și art. 146 alin. (1) lit. a)

4

din Codul fiscal, rezultă că orice persoană ' impozabilă are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor/serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate/prestate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligația să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. Astfel, reiese ca acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a celor de formă, primele vizând însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

Dispoziții legale similare se regăsesc și în cuprinsul art, 168 lit. a) și art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare "Directiva 2006/112"), potrivit cărora în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îl sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i ti prestate de o altă persoană impozabilă", iar "pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 lit. a), in ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6".

În interpretarea dispozițiilor comunitare precitate Curtea de Justiție a Uniunii Europene (denumită în continuare "CJUE") a arătat că, sub aspectul condițiilor de fond, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul Directivei 2006/112 și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

Totodată, Curtea a reținut că art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 nu subordonează existența dreptului de deducere decât condiției ca bunurile și serviciile dobândite să fie utilizate pentru nevoile operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile care se prevalează de acesta, precum și faptul că legătura care trebuie să existe între operațiunea din amonte și una sau mai multe operațiuni în aval este de natură pur economică.

Astfel, deși existența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval ce dau naștere unui drept de deducere a TVA este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile și pentru a determina întinderea unui astfel de drept, totuși un drept de deducere este de asemenea admis în favoarea persoanei impozabile, chiar în absența unei legături directe și imediate între operațiunile amintite, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile și reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează.

De altfel, referitor la natura "legăturii directe și imediate" care trebuie să existe între o operațiune în amonte și o operațiune în aval, Curtea a considerat că nu ar fi realist să se încerce dezvoltarea unei formule mai precise în această privință, întrucât, ținând seama de diversitatea operațiunilor comerciale și profesionale, ar fi imposibil să se dea un răspuns mai adecvat în privința modului de determinare, în toate cazurile, a relației care trebuie să existe între operațiunile în amonte și cele efectuate în aval pentru ca TVA în amonte să fie deductibilă.

Sub aspectul condițiilor de formă, CJUE a statuat că exercitarea dreptului de deducere în temeiul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112, în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, este supusă unei singure condiții de formă care privește deținerea de către persoana impozabilă a unei facturi emise în conformitate cu articolele 220-236 și 238-240 din această directivă.

De asemenea, instanța europeană a decis că nu este permis statelor membre să condiționeze exercitarea dreptului de deducere a TVA de respectarea condițiilor privind conținutul facturilor care nu sunt prevăzute în mod expres de dispozițiile Directivei 2006/112.

În raport de aceste temeiuri de drept și în acord cu jurisprudența CJUE corect aplicate de prima instanță Curtea apreciază ca fiind nelegală și netemeinică sentința de fond numai în ceea ce privește suma având ca obiect tranzacția comercială încheiată de reclamanta-intimată cu un singur furnizor al acestuia C. S.R.L. - administratorul acestuia fiind trimis în judecată, sodarul penal nefiind soluționat.

Curtea pentru acest considerent apreciază că față de aceste patru tranzacții nu poate fi reținută realitatea tranzacțiilor fiind corecte constatările inspectorilor fiscali.

În cauză în raport de celelalte aspecte de nelegalitate invocate în recurs, Curtea constată legalitatea sentinței atacate în raport de probele administrate și în raport de jurisprudența comunitară.

În cauză, nu poate fi reținut aspectul de nelegalitate privind însușirea concluziilor raporturilor de expertiză contabilă și fiscală de către prima instanță. În cauză concluziile raporturilor de expertiză au fost însușite de prima instanță în ceea ce privește analizarea facturilor depuse de reclamantă în susținerea dreptului de deducere. Concluzia rapoartelor de expertiză a fost în sensul că toate înregistrările efectuate în contabilitatea reclamantei s-au realizat în baza unor documente justificative cu respectarea prevederilor art. 6 alin. 1 și (2) din Legea nr. 82/1991, iar bunurile și serviciile au fost achiziționate de reclamantă în scopul realizării de activități taxabile. Pentru acest motiv Curtea nu va reține incidența în cauză a Deciziei nr. V-15 ianuarie 2007-RIL pronunțată de ÎCCJ.

În mod just a reținut prima instanță faptul că prestarea de către furnizorii intimatei a unor servicii fără legătură cu " obiectul principal de activitate al acestora nu constituie, prin ea însăși, o probă în sensul că acele operațiuni ar fi fictive, ci reprezintă doar un indiciu care poate determina un control efectiv din partea organului fiscal și administrarea unui probatoriu adecvat pentru a se stabili caracterul real sau fictiv al operațiunilor. în aceste condiții, nu i se poate refuza contribuabilului exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor și a TVA pentru serviciile primite, conduita furnizorilor în sensul mai sus arătat putând antrena, cel mult, răspunderea contravențională a acestora.

Totodată, nu trebuie omis faptul că intimata-reclamantă nu poate fi ținută răspunzătoare de conduita furnizorilor săi, constând în prestarea de servicii ce nu se încadrau în obiectul lor principal de activitate, precum și nici faptul că organul fiscal nu a probat că serviciile prestate de acești furnizori nu se încadrau în obiectul lor secundar de activitate. Astfel, din constatările efectuate în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.03.2013 reiese că organul fiscal s-a limitat doar la identificarea obiectelor principale de activitate ale furnizorilor societății intimate, fără a mai verifica și existența unor obiecte secundare de activitate și, eventual, dacă serviciile prestate se circumscriau acestora din urmă.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va admite recursul și va casa în parte sentința atacată și rejudecând va respinge și capătul de cerere având ca obiect impozitul pe profit și TVA (principale și accesorii) aferent celor patru fapturi fiscale emise în anul 2010 de C. S.R.L. menținând și aceste obligații de plată. Fiind respinsă în partea reținută în prezenta decizie, Curtea urmează a modifica suma cheltuielilor de judecată acordate la fond la 10.000 RON conform art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Va menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Pe cererea de acordare a cheltuielilor de judecată solicitate în recurs Curtea va obliga recurenta-pârâtă la plata către intimată a sumei de 3000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței nr. 137/2017 din 10 octombrie 2017 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Respinge și capătul de cerere având ca obiect impozitul pe profit și TVA (principale și accesorii) aferent celor 4 facturi fiscale emise în anul 2010 de C. S.R.L., menținând și aceste obligații de plată.

Modifică suma cheltuielilor de judecată acordate la fond la 10.000 RON, conform art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Obligă recurenta la plata către intimată a sumei de 3.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 21 iulie 2020.