ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5951/2019

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. Onești a chemat în judecată pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Ministerului Finanțelor Publice - A.N.A.F., solicitând suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei și admiterea contestației, anularea în parte a deciziilor contestate, cu consecința exonerării de la plata obligațiilor fiscale. În drept, în privința cererii de suspendare, reclamanta și-a întemeiat cererea pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004. Prin sentința civilă nr. 67 din 28 aprilie 2017 pronunțată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Bacău a respins cererea de suspendare ca nefondată. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., fără indicarea expresă a motivului de casare invocat, solicitând admiterea recursului și casarea hotărârii recurate, în sensul admiterii cererii de suspendare. Decizia pronunțată în recurs de Înalta Curte de Casație și Justiție Prin decizia nr. 3843 din 9 noiembrie 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul, a casat sentința civilă nr. 67/2017 și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Hotărârea primei instanțe, după casare cu trimitere spre rejudecare. Prin sentința nr. 55 din data de 30.05.2019, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Onești, prin administrator judiciar Lichidator B. Bacău, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală. A suspendat executarea deciziei de impunere nr. x din 24 martie 2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de inspecție fiscală, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare care face obiectul dosarului nr. x/2017 al Curții de Apel Bacău.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 55 din data de 30.05.2019, pronunțată de Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, sentința primei instanțe este nelegală, dată cu încalcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 14 coroborat cu cele ale art. 2 alin. (1) lit. s) și t) din Legea nr. 554/2004, instanța reținând în mod greșit faptul că în speța sunt indeplinite cumulațivconditiile legale pentru suspendarea efectelor actului actului administrativ fiscal. I) Referitor la existența unui caz bine justificat, instanța de fond, analizând unele împrejurări (analiza care conturează aparenta dreptului) respectiv tranzacții efectuate de reclamantă, reține următoarele: a) în ceea ce privește tranzacțiile efectuate de reclamanta cu S.C. C. S.R.L. Onești (persoană juridical afiliată) și facturate de acesta nu au fost realizate de aceasta societate, ci de către reclamanată, constatare în deplină concordanță cu constatările organului de inspecție fiscală consemnate în RIF nr. 3095 F-NT 159/2016, ceea ce confirmă legalitatea constatărilor organului de inspecție fiscală și implicit a actului administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită. b) de aemenea, instanța de fond a reținut că, în ceea ce privește data achiziției unor materiale de construcții reclamanta nu a probat susținerea conform căreia ar fi achiziționat aceste materiale anterior obținerii autorizației de construcție, și totodată faptul că expertul desemnat a menționat că din cauza incorectitudinii operațiunii de dare pe costuri făcută fără documente justificative din care să reiasă care sunt lucrările la care s-au folosit acele materiale, "nu poate stabili dacă achizițiile au fost anterioare, concomitente sau ulterioare prestării serviciilor". c) un alt argument al instanței, care confirmă legalitatea deciziei de impunere îl reprezintă acela că data la care au devenit inactive doi dintre furnizori sunt irelevante întrucât temeiul de drept în baza cărora au fost stabilite obligații fiscale suplimentare nu îl reprezintă art. 11 alin (1) 2 din Legea nr. 571/2003, ca urmare a achiziționării unor bunuri de către reclamantă de la contribuabili înscriși ca inactivi în Registrul Contribuabililor, ci în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, prin neluarea în considereare de către organul de inspecție fiscală a tranzacțiilor considerate ca neavând un scop economic. Instanța de fond, deși concluzionaează că toate aceste motive de fapt nu conturează îndeplinirea cazului bine justificat consideră îndeplinită condiția prevăzută de art. 14 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, apreciind că în speță trebuie considerate ca relevante și probele administrate în dosarul de fond nr. x/2017, repectiv concluziile celor doi experți fiscali, care, deși sunt divergente, stabilesc în sarcina reclamantei obligații mai mici față de cele stabilite de organul de inspecte fiscală (ex. în cazul impozitului pe profit 267 RON față de 327775 RON și TVA 175.651 RON față de 58.463 RON). De altfel, acesta reprezintă unicul argument al instanței care conduce la concluzia existenței în speță a cazului bine justificat. Reclamanta nu a învederat existența unor împrejurări legate de starea de fapt și de drept de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrativ fiscale și care să poată forma obiectul analizei în acest cadru procesual, aspectele invocate de reclamantă necircumscriindu-se analizei sumare a aparenței de drept, ele vizând fondul cauzei. II). In ceea ce privește paguba iminentă, instanța a reținut că îndeplinirea acestei condiții rezultă din necesitatea de a preîntâmpina intrarea în faliment a societății reclamante și de a permite acesteia să intre în reorganizare, având în vedere faptul că ponderea creanței fiscale reprezintă 63% din total creanțe, ceea ce ar conduce implicit la imposibilitatea respectării unui Plan de reorganizre în care creanța fiscală să fie inclusă în Graficul de plată. Reclamanta, în prezent în insolvență, a invocat faptul că a formulat cerere de deschidere a procedurii insolvenței, cu intenția de reorganizare, însă, în lipsa suspendării executării deciziei de impunere, în cazul admiterii planului de reorganizare, se va impune reluarea plății ratelor în vederea achitării debitului în sumă de 1.110.367 RON, iar respingerea cererii de suspendare face imposibilă revitalizarea societății, desfășurarea unei reale reorganizări judiciare. Totodată, menționează faptul că AJFP Bacău este înscrisă în tabelul creditorilor ca și creanță garantată, sub condiție rezolutorie, până la evaluarea bunurilor. Prin această mențiune, reclamanta încearcă să inducă ideea că o eventuală suspendare a actului administrativ fiscal nu ar prejudicia în nici un mod interesele creditorului bugetar, contrar susținerilor anterioare conform cărora în lipsa suspendării ar fi în imposibilitate să respecte planul. Totodată trebuie avut în vedere faptul că reclamanta, așa cum însăși precizează, a obținut o eșalonare a obligațiilor fiscale până la soluționarea contestației ce are ca obiect anularea deciziei de impunere, eșalonare pierdută pentru incapacitatea de a plăti ratele eșalonării, ceea ce ridică serioase semne de întrebare cu privire la capacitatea de redresare a societății. Mai mut, până la această dată societatea nu a propus un plan de reorganizare din care să rezulte modalitatea de reorganizare, respectiv prin relansarea, restucturarea activității sau prin lichidarea activelor societății. Aceste motive nu puteau fi avute în vedere de către instanță în soluționarea favorabila a cauzei, motivat de următoarele: Articolul 2 alin. (1) lit. s) definește paguba iminentă ca fiind prejudiciul material viitor și previzibil, situație în care nu se ragăsește în prezenta cauză întrucât existența unui Plan de reorganizare în cazul reclamantei îl reprezintă o situație ipotetică, fără a se putea realiza o analiză minimă asupra seriozității acestuia și implicit a capcitatii de redresare a societății, existând posibilitatea ca în fapt, intenția societății să fie aceea de a favoriza alți creditori ce urmează a fi prinși în Plan în defavoarea creditorului bugetar sau tergiversarea procedurii, întârzierea lichidării societății. Având în vedere considerentele exepuse anterior, solicită să se constate că în speță nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute la art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind suspendarea executării.

Apărările intimatei-reclamante Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 12 august 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 27 noiembrie 2019.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor intimatei-reclamante invocate prin întâmpinarea depusă la dosar, Înalta Curte constată că recursul este fondat și va fi admis. Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei și admiterea contestației, cu consecința exonerării de la plata obligațiilor fiscale. Prima instanță, în fond după casare, a admis cererea și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 24 martie 2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de inspecție fiscală, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare care face obiectul dosarului nr. x/2017 al Curții de Apel Bacău. Pentru a pronunța acestă sentință, prima instanță a constatat îndeplinirea condițiilor impuse de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 rezultate din necesitatea de a preîntâmpina intrarea în faliment a reclamantei, aflată deja în stare de insolvență și pentru a permite acesteia să intre în reorganizare. Din tabelul preliminar de creanțe din dosarul de insolvență nr. 857/110/2018 rezultă că obligațiile fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată în prezenta cauză, în sumă de 1.110.367 RON, are o pondere 63.53% în totalul creanțelor (de 1.747.804,24 RON), fiind înscrisă în tabel ca creanță sub condiție rezolutorie garantată, până la efectuarea evaluării. Prin motivele de recurs se critică hotărârea primei instanțe pentru încalcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 14 coroborat cu cele ale art. 2 alin. (1) lit. s) și t) din Legea nr. 554/2004. Înalta Curte constată că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. Art. 2 alin. (1) lit. t) din aceeași lege definește cazurile bine justificate ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În cadrul procedurii suspendării de executare nu se poate face o analiză aprofundată a conținutului raportului juridic dedus judecății, pentru a nu se prejudeca fondul cauzei, dar aparența de nelegalitate, care poate viza și aspecte de drept material, poate fi decelată pe baza unor motive evidente, care să nu implice examinarea fondului. Sub acest aspect prima instanță a reținut că, în raportul de inspecție fiscală xnr. 65 din 23 martie 2016 (inspecția fiscală la reclamantă), în privința tranzacțiilor dintre reclamantă și S.C. C. S.R.L. Onești s-a reținut, atât din perspectiva impozitului pe profit, cât și a TVA, faptul că prestările de servicii facturare de S.C. C. către reclamantă nu au fost realizate de această societate, societatea care a realizat lucrările fiind însăși reclamanta. O astfel de constatare este în deplină concordanță cu constatările organului de inspecție fiscală consemnate în raportul de inspecție fiscală x din 21 iunie 2016 (inspecție fiscală la S.C. C. S.R.L.), raport în care s-a reținut că S.C. C. S.R.L. a realizat venituri din prestarea de servicii de transport auto intern și prestări servicii de inginerie și consultanță tehnică. Existența unor neconcordanțe între constatările organelor de inspecție fiscală la cele două societăți ar fi putut fi reținută în situația în care în raportul de inspecție fiscală nr. 3095 F-NT 159/2016 s-ar fi constatat, contrar celor reținute în raportul de inspecție fiscală xnr. 65/2016, că a realizat venituri din prestarea de lucrărilor pretins a fi fost executate S.C. C. S.R.L. în beneficiul reclamantei. În plus, este de constatat că cele două societăți au același contabil, D., iar calitatea de asociat unic și administrator aparține unor persoane cu același nume, E. (F. la reclamantă și G. la S.C. C. S.R.L.). De asemenea, s-a reținut că trebuie considerate ca relevante și probele administrate în dosarul de fond nr. x/2017, mai exact concluziile raportului de inspecție fiscală efectuat de consultantul H., precum și de opinia exprimată de expertul contabil consilier pentru reclamantă I.. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității actelor administrative presupune, atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. Acest principiu, impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare, instanța de judecată nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate a actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței învestite cu soluționarea acțiunii în anulare. Prin urmare, pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului. Concret, prin cererea înregistrată pe rolul Curții de apel Bacău sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice lași, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Ministerului Finanțelor Publice - ANAF, în temeiul art. 281 alin. (2) din Legea nr. 270/2015, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 3997/19.12.2016, privind soluționarea contestației formulată în cadrul procedurii prealabile împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016, în limitele obligației fiscale menținute în cuantum de 1.110.367 RON și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.03.2016, emisă de Administrația Județeana a Finanțelor Publice Bacău - Inspecție Fiscală în limitele obligației fiscale arătate, solicitând: a). Suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, potrivit art. 15 din Legea nr. 554/2004. b). Admiterea contestației, anularea în parte a Deciziilor contestate, cu consecința exonerării de la plata obligațiilor fiscale în cuantum de 1.110.367 RON. Or, în raport de relevanța probelor administrate în dosarul nr. x/2017, Înalta Curte constată că prin sentința nr. 98 din data de 01.11.2019, pronunțată în dosarul nr. x/2017 Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Onești, prin administrator judiciar Lichidator B. Bacău, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecție Fiscală, ca nefondată. Pentru a pronunța această sentință, Curtea de Apel Bacău a reținut că, în mod corect organul de inspecție fiscală a reținut în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/24.03.2016 că societatea nu a justificat cu documente legale că materialele achiziționate/prestările de servicii în sumă de 2.148.211 RON înregistrate pe costuri au fost utilizate în scopul realizării de operațiuni impozabile, întrucât aceste costuri nu au fost recuperate prin devizele de lucrări ulterioare, constatările organului de inspecție fiscală vizând, în esență, realitatea operațiunilor și nu comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor contractuali. Față de aceste aspecte, este incontestabil faptul că suspendarea executării actului administrativ, care se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea lui, constituie o măsură de excepție, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil actului atacat, pe baza cărora să se poată reține îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și iminența pagubei, astfel cum sunt definite prin art. 2 lit. ș) și t) din aceeași lege. În raport cu circumstanțele concrete ale prezentei cauze, pe baza actelor dosarului și a împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de recurenta-pârâtă, îndeplinirea cumulativă a celor două condiții impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a fost greșit reținută de prima instanță. Totodată, Înalta Curte reține că cele două condiții legale, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă, nu pot fi analizate decât împreună, deoarece nu se poate vorbi despre un caz bine justificat dacă nu se învederează, în același timp, iminența producerii unei pagube semnificative și reciproc, prefigurarea unei pagube iminente reprezintă un element esențial pentru a motiva existența cazului bine justificat de admitere a suspendării executării actului administrativ. Or, în prezenta cauză, având în vedere considerentele sentinței civile nr. 98 din data de 01.11.2019, pronunțată în dosarul nr. x/2017 Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în raport de care condiția cazului bine justificat apare ca neîntemeiată, condiția pagubei iminente și, implicit, motivele de recurs invocate sub acest aspect, nu se mai impun a fi analizate, având în vedere neîndeplinirea condiției cazului bine justificat, ce conduce la neîntrunirea cumulativă a prevederilor legale impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 în materia suspendării executării actului administrativ. Este necontestat că prin decizia de impunere ce se solicită a fi suspendată se naște în sarcina intimatei-reclamante o obligație de plată a debitului stabilit de organele de inspecție fiscală, însă acest fapt are la bază un act administrativ care se bucură de prezumția de legalitate, măsura respectivă având, la rândul său, un caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerințelor prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ș) din lege.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (2) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, rejudecând, va respinge acțiunea ca neîntemeiată.